Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 668/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 432/2017 de 12 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0012064
Procedimiento Ordinario 432/2017
Demandante: D./Dña. Ruth
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 668
RECURSO NÚM.: 432-2017
PROCURADOR DÑA. ANA MARÍA MARTÍN ESPINOSA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 12 de Diciembre de 2018

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el
recurso contencioso administrativo núm. 432/2017, interpuesto por Dª Ruth , representada por la Procurador
Dª Ana Mª Martín Espinosa, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 26
de abril de 2017, en la reclamación NUM000 , en el que ha sido parte la Administración General del Estado,
representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. - Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO. - Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO .- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 11 de diciembre de 2018.



CUARTO .- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha de fecha 26 de abril de 2017, en la reclamación NUM000 , presentada contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, por importe de 17.513,89 €.



SEGUNDO. - La actora señala en la demanda que en el mes de octubre de 2008 se adhirió a la cooperativa de viviendas 'El Campus de Valdebebas S. COOP. MAD.' Para la adquisición de su vivienda habitual.

El 26 de enero de 2010 vendió su primera vivienda habitual.

E. 27 de diciembre de 2011 reinvirtió la ganancia patrimonial obtenida en dicha venta, por importe de 73.665,98 €, con una aportación extraordinaria a la cooperativa, por lo que se entregó antes de la finalización del plazo de dos años que tenía para la reinversión, que en todo caso, fue prorrogado por la AEAT por otros cuatro años.

Entiende, por ello, que las cantidades reinvertidas en la adquisición de la segunda vivienda habitual en construcción estarían exentas de tributación conforme a diferentes Sentencias de TSJ que reproduce.

Solicita, por ello, la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación de la que traía causa.



TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado solicita la confirmación de la resolución del TEAR y señala que no se dan en este caso los requisitos necesarios para la exención por reinversión en vivienda habitual ya que no se acredita la adquisición de la vivienda.



CUARTO. - Debemos de determinar en este recurso si se cumplen los requisitos legales exigibles para que pueda entenderse que se da la exención reinversión de las cantidades entregadas a cuenta por la actora a determinada cooperativa para la adquisición de su vivienda habitual en construcción.

La deducción por inversión en vivienda habitual está prevista en los artículos 68 y 78 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , donde se establece la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan deducirse un porcentaje 'de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyen te'.

En este sentido, el artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, determina que: 'Se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: (...) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.' En consecuencia, no existe un plazo reglamentario para la iniciación de las obras pero sí para su finalización desde el inicio de la inversión.

En el apartado cuarto de este artículo está prevista la solicitud de ampliación de plazo cuando las obras no finalicen antes del transcurso de cuatro años, y en este sentido se determina: 'Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el segundo guion del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente (..)'.



QUINTO .- La Liquidación provisional de 21 de mayo de 2014 relativo al IRPF de 2010 determina como motivo de la regularización el siguiente: ' Vistas las alegaciones presentadas se procede a desestimar las mismas. No procede aplicar exención por adquisición de vivienda habitual al no haberse cumplido los plazos establecidos. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años. En el caso que nos ocupa no se ha producido la adquisición jurídica de la vivienda dentro de este plazo, no pudiendo considerarse las aportaciones a la construcción como adquisición de vivienda habitual y no pudiendo aplicar por tanto la exención por reinversión.

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Conforme al art. 41 del RD 439/2007, Reglamento del IRPF , podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en dicho artículo, a cuyos únicos efectos para la exención de reinversión en vivienda habitual, se asimila la adquisición de vivienda a la rehabilitación. También se indica que la reinversión deberá efectuarse en un período no superior a dos años desde la fecha de la transmisión, admitiéndose también la reinversión cuando la cantidad obtenida por la enajenación se destina a satisfacer el precio de una vivienda adquirida en el plazo de los 2 años anteriores a la transmisión de aquella.

Por lo expuesto, para considerar que el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual se ha reinvertido, se ha de producir la adquisición jurídica de la vivienda, que conforme al Código Civil, se produce cuando concurren el título y la entrega de la nueva vivienda, siendo indiferente el momento de inicio de la construcción.

Por ello, aunque las cantidades obtenidas en la transmisión de la vivienda se han invertido en la construcción de una nueva, no habiendo finalizado dicha construcción en el plazo máximo de dos años desde la venta de la anterior y por tanto no habiéndose procedido a la adquisición jurídica, no se han cumplido los requisitos establecidos para acogerse a la exención por reinversión declarada.' Tal como señala la AEAT a la actora, el problema en este caso es que no se ha acreditado que, con posterioridad al plazo de dos años para la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la primera vivienda habitual (plazo que fue ampliado a cuatro años más por la propia administración), no se ha acreditado que se adquiriese la titularidad jurídica efectiva de la vivienda que estaba en construcción.

Esta Sala ha admitido que las cantidades invertidas durante el plazo de dos (o cuatro años más, en este caso) para la adquisición de la nueva vivienda habitual gozan de la exención por reinversión prevista, actualmente en los artículos 68 y 78 LIRPF , siempre que se acredite que, posteriormente, se llegó a adquirir la titularidad de la nueva vivienda.

En efecto, ya desde la Sentencia de esta Sección Quinta, dictada en el recurso 237/2015, de fecha 17/11/2016 y de esta misma ponente, se ha establecido el siguiente criterio: '

SEXTO.- Sin embargo, lo que sí debe considerarse como posible es puedan beneficiarse de la exención por reinversión las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de una anterior vivienda habitual cuando constituyan cantidades entregadas por una persona para la adquisición de su nueva vivienda habitual, bien para la adquisición de la parcela donde se va a ubicar la vivienda, bien para la construcción de la misma, siempre que las mismas se entreguen dentro del plazo legal de dos años, establecido en el art. 39.2 RIRPF , y resulten debidamente acreditadas, con las correspondientes facturas que reúnan los requisitos legales exigibles, y ello, aunque la posesión de la vivienda habitual no se le entregue hasta después de finalizado ese plazo de dos años.

Esta Sala es consciente de la discrepancia existente entre diferentes Tribunales Superiores de Justicia sobre esta cuestión, ya que las Sentencias del TSJ de Castilla y León, de 8 de marzo de 2013, (recurso 504/2011) y del TSJ de Cantabria, de 22 de noviembre de 2012, (recurso 189/2011 ), abordan esta cuestión desde el punto de vista de entender que no es posible la exención pretendida, ya que equiparan la adquisición de la vivienda a la 'adquisición jurídica' aplicando la teoría civil del título y el modo del art. 609 CC . Sin embargo, la Sentencia del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, de 10 de julio de 2014, dictada en el recurso 56/2011 , sostiene el criterio contrario haciendo referencia al criterio del propio TEAR de Andalucía, y mantiene que lo determinante es la 'reinversión' del importe de la ganancia patrimonial obtenida en los dos años siguientes.

Este último criterio es el que resulta más acorde con la redacción del art. 39 del RIRPF ya que si bien en su apartado primero habla de 'la adquisición de una nueva vivienda habitual' en su apartado segundo se hace referencia a que la 'reinversión' del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, con lo que, puestos en común ambos apartados, no se aprecia, a juicio de la Sala, que el legislador esté queriendo únicamente favorecer con la exención fiscal a las reinversiones en vivienda habitual que se materialicen cuando la vivienda en construcción sea entregada dentro del plazo de dos años, que es lo que se denomina comúnmente como 'adquisición jurídica', puesto que no se exige legalmente que la posición de la misma se entregue dentro de ese plazo y que se cumpla la teoría del título y el modo sino que lo que debe interpretarse como la voluntad del legislador es que estén exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo.

Debe tenerse en cuenta, que, tal como consta en los preceptos reproducidos más arriba, tampoco la LIRPF desciende a regular tal cuestión, que se deja al ámbito reglamentario, y que, en todo caso, la voluntad del legislador en esta cuestión, relativa a la adquisición de la vivienda habitual, es ayudar a la adquisición de la misma mediante diferentes beneficios fiscales, dentro de la idea general de favorecer el acceso a una vivienda digna que recoge nuestra Constitución en su art. 47 .

Por todo ello, procede la estimación del presente recuso en el sentido de entender que las cantidades entregadas por el actor, dentro de los dos años siguientes a la venta de la vivienda habitual, y que constan en facturas relativas a la adquisición de la parcela donde se iba a ubicar su nueva vivienda habitual, el 30 de enero de 2004, por importe de 204.344 €, y a las cantidades entregadas al constructor de la misma, por importe de 170.822,08 €, así como a las cantidades destinadas a tasas y licencia de obra y honorarios de facultativos por dirección de obra y visados y gastos de la escritura de obra nueva, por importe de 22.661,17 € y 3.002,75 €, facturas que no han sido puestas en cuestión o examinadas por la administración, a pesar de haber sido entregadas por el actor en el expediente administrativo, pueden ser aplicadas a la exención por reinversión de la ganancia obtenida por la venta de la primera vivienda habitual y dichas cantidades cubrirían el importe total de la ganancia patrimonial producida en esa venta por importe de 236.923,55 €.

En consecuencia, debe ser anulada la Resolución del TEAR, así como la liquidación impugnada.' El problema es que en este caso, la actora, a la que correspondía la carga de la prueba, por aplicación del art. 105 LGT , y porque pretende un beneficio fiscal, estaba obligada, de acuerdo con la doctrina de la Sala y de las propias Sentencias de otros TSJ que aporta con la demanda, a acreditar la adquisición de la titularidad de la vivienda porque es un requisito legal ineludible y al no hacerlo así no puede gozar del beneficio fiscal pretendido.

En consecuencia, la cantidad entregada a cuenta por la actora a la Cooperativa 'El Campus de Valdebebas S. COOP. MAD' de 83.200€ el 27 de diciembre de 2011 , de las que 73.665,98 € correspondían a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, no puede entenderse que cumple los requisitos exigibles legalmente, de acuerdo con la interpretación que esta Sala ha efectuado del art.

39.2 RIRPF (hoy art. 55 del nuevo RIRPF aprobado por aprobado por Real Decreto 439/2007) ya que, en ningún momento se ha acreditado por la actora y ni tan siquiera se hace referencia a ello en la demanda que, finalmente, llegase a adquirir la titularidad de la vivienda en construcción, puesto que solo así es posible entender aplicable la exención por reinversión en una vivienda habitual en construcción.

Debemos, en definitiva, de desestimar el recurso y de confirmar la resolución del TEAR.



SEXTO .- Procede la imposición de las costas procesales causadas al actor al ser desestimado el recurso.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Ruth , representada por la Procurador Dª Ana Mª Martín Espinosa, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 26 de abril de 2017, en la reclamación NUM000 , Resolución que confirmamos por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0432-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0432-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.