Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 67/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15083/2018 de 01 de Febrero de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00067/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000155
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015083 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. CARNES VIANA SL
ABOGADO NICOLAS SANTOS PADIN
PROCURADOR D./Dª. ELENA MIRANDA OSSET
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, uno de febrero de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15083 /2018, interpuesto por CARNES VIANA
S.L., representada por la procuradora DÑA.ELENA MIRANDA OSSET dirigido por el letrado, contra
ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 18/10717-IVA
2013,T-10.EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Nº 15-01656-2014. Es parte la Administración demandada el

TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 21.622,21 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil 'Carnes, Viana, S.L.' contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 18 de octubre de 2017, dictado en la reclamación 15/1556/14, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013, periodo 10.

Gira la controversia en torno al derecho de la demandante a la reducción de la base imponible del Impuesto al amparo del artículo 80. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ). El TEAR aprecia extemporaneidad por incumplimiento de los plazos previstos en el precepto, ya que la factura rectificativa fue emitida el 20/10/2013 por 'Comercial Cárnica Vaterga, SL'.

La tesis de la demandante se configura como una suerte de teoría de la 'actio nata', en cuanto no habría podido emitirse la factura rectificativa en tanto no se anuló la hipoteca que garantizaba el crédito, de modo que nunca podría efectuarse la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el plazo fijado en el mentado precepto. En su caso, solo pudo efectuarse una vez que adquirió la condición de acreedor concursal ordinario, en fecha 14/10/2013, y ello, con la anulación de la hipoteca que garantizaba los créditos que ostenta frente a la concursada. Se emite factura rectificativa dentro del mes siguiente a la estimación de la demanda que anula la garantía, concretamente, el 20/10/2013. Por ello, considera que insta la rectificación de la base imponible en plazo (el día 19 de noviembre de 2013). Alega que la solución contraria vulneraría el principio de neutralidad.

La Administración se opone en atención a que a la fecha de publicarse en el BOE el auto de declaración de concurso de la deudora, el crédito objeto de controversia estaba garantizado con garantía real, por lo que conforme al apartado Cinco de dicho precepto, no procedía la modificación de la base imponible. Y si bien, posteriormente se rescindió dicha garantía hipotecaria, tampoco puede modificarse la base imponible por la vía del apartado Tres pues ya había transcurrido el plazo de dos meses a contar desde la expiración del de treinta días de la publicación del auto de declaración de concurso en el BOE.



SEGUNDO.- Normativa de aplicación.

En la redacción aplicable al presente caso, disponía el artículo 80.Tres LIVA : ' La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal ' . Este último precepto, establece para el llamamiento de acreedores el plazo de treinta días a contar desde la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso de acreedores.

Sobre la cuestión debatida la SAN 284/2016, de 11 de julio, recurso 247/2014, ECLI:ES: AN:2016:3058 , señala:' Centrado el objeto de debate la misma supone examinar si la mercantil recurrente puede ejercer el derecho de modificación de la base imponible del IVA. Y las partes muestran discrepancia en un único punto y es si la aplicación del plazo fijado en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA que regula la rectificación de las facturas debe aplicarse de forma estricta a la mercantil recurrente o si, por el contrario, concurren en la recurrente circunstancias muy específicas que deben tenerse en cuenta para excepcionar la aplicación del citado plazo.... La posibilidad de modificar la base imponible mediante la emisión de facturas rectificativas en los supuestos de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto que no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas se somete al cumplimiento de unos requisitos formales ( artículo 15 del Real Decreto 1496/2003 ) y a la observancia de unos plazos.

- La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , es decir, en el de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 de la propia Ley.

- En los supuestos del apartado Tres del artículo 80 deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

En el caso que nos ocupa, no cuestiona la Administración tributaria que ... procediera en efecto a la modificación de la base imponible del IVA. Sin embargo, niega que respetara el plazo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 que se remite al artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, Concursal .

Sobre la necesidad de cumplir tal plazo, que busca evitar que el pasivo común del concurso que haya sido ya fijado pueda verse alterado posteriormente incidiendo en decisiones ya adoptadas y, en suma, que existan alteraciones en los créditos después del plazo máximo para la fijación de la masa pasiva del concurso, coincide en rigor la entidad demandante quien, sin embargo, insiste en que en su caso ese plazo de un mes no podía iniciarse desde la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso de la deudora sino desde la notificación de la sentencia que, como ya se ha referido, declara a la recurrente acreedora de un crédito concursal ordinario al haberse declarado ineficaz la dación de pago formalizada entre la recurrente y la deudora ...

Se insiste en destacar que la entidad recurrente comunicó oportunamente a la Administración tributaria la modificación de la base imponible y la correlativa emisión de facturas rectificativas, es decir, lo hizo dentro del plazo de un mes a contar desde la fecha en que efectivamente adquirió la condición de acreedor concursal ordinario ... Al mismo tiempo, es evidente que la liquidación recurrida toma como presupuesto que la mercantil recurrente había percibido .... una cantidad en concepto de IVA que en realidad nunca recibió.

Corresponde entonces analizar cuáles son las consecuencias que conlleva que en este caso la recurrente haya presentado la solicitud de modificación de la base imponible incumpliendo ese plazo y para ello debemos analizar la trascendencia de ese requisito atendiendo al principio de neutralidad del IVA y a la ausencia de causación de perjuicios para la Hacienda Pública.

Para ello debemos remitirnos a la naturaleza del IVA y a la definición que de la misma y, en particular, del derecho a la deducción, ha hecho el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el propio Tribunal Supremo. En este sentido, se anticipa por esta Sección que la liquidación recurrida vulnera el referido principio de neutralidad por cuanto se hace ingresar a la compañía unas cuotas del IVA que nunca ha cobrado ni va a cobrar.

Sobre la trascendencia del incumplimiento de requisitos relacionados con la modificación de la base imponible exigidos, como aquí ocurre, por el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 , se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de enero de 2012 afirmando: '... En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ sentencias de 14 de febrero de 1985 Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée ( C-146/05 , apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].

En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción' (FD Tercero).

De igual forma, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 6287/2006) la Sala ponía de manifiesto: 'No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS- C- 184/04 , Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir'.

En análogo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2015 sintetiza la doctrina de la propia Sala sobre esta cuestión y señala que 'Ciertamente, como sostiene la sociedad recurrente, esta Sala tiene establecido que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración legal de este tributo [pueden consultarse las sentencias de 28 de febrero de 2011 (casación 1030/07 , FJ 5 º), 9 de mayo de 2011 (casación 5705/08 , FJ 5 º), 3 de junio de 2011 (casación 202/07 , FJ 2 º), 18 de julio de 2011 (casación 5491/08 , FJ 3 º), 1 de diciembre de 2011 (casación 786/09 , FJ 3 º), dos de 26 de enero de 2012 (casaciones para la unificación de doctrina 300/09 y 1560/10, FFJJ 4 º y 3º, respectivamente) y otra de 26 de abril de 2012, casación para la unificación de doctrina 149/10 , FJ 5º, esta última invocada por la recurrente].Hemos establecido tal jurisprudencia teniendo a la vista la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, expuesta, entre otras, en las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19); 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15); 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal ( C- 37/96 , apartado 15); 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros(asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44), y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C-78/00 ) , apartado 30). Pronunciamientos a los que, en la actualidad, habría que añadir las sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée ( C-146/05 , apartado 31), 8 de mayo de 2008, Ecotrade ( C-95/07 y C-96/07 , apartado 63); 22 de diciembre de 2010, Dankowski ( C-438/09 , apartados 22 a 24); 6 de septiembre de 2012, Tóth ( C-324/11 , apartados 23 a 25); 6 de febrero de 2014 , Fatorie ( C-424/12 , apartados 30, 31 y 35), y 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean ( C-183/14 , apartados 56 a 59)'. Y advierte que 'Ahora bien, la jurisprudencia citada tiene como presupuesto el cumplimiento de los requisitos materiales que exige la deducción [sentencias, ya citadas, Ecotrade (apartado 63), Fatorie (apartado 35) y Salomie y Oltean (apartado 58)]...'.

De la doctrina jurisprudencial referida se desprende que ha de analizarse en cada caso la naturaleza del requisito incumplido para determinar el alcance que, respecto de los aspectos sustanciales del impuesto - como es, desde luego, el derecho a la deducción como garantía del principio de neutralidad-, ha de atribuirse a ese incumplimiento.

Siendo ello así, el incumplimiento de una obligación formal, y cuya relevancia incide sobre todo en el ámbito concursal, no obstante su irradiación también al ámbito fiscal, no puede tener un efecto en éste de la trascendencia de privar al sujeto pasivo del IVA del derecho a la deducción cuando se ha cumplido la obligación básica, verdadero requisito material en dicho ámbito, cual es la de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA.

Por todo ello consideramos que, al afectar la liquidación recurrida al principio de neutralidad del impuesto sin otra justificación que el no haber acreditado la interesada la observancia de un plazo que no tiene el carácter de verdadero requisito material en la dinámica del IVA debe ser anulada puesto que en este caso concurre una circunstancia muy específica que impedía al recurrente cumplir el citado plazo como hemos ido destacando a lo largo de esta sentencia' .

En aplicación de la doctrina expuesta procede estimar el recurso toda vez que la modificación se insta una vez que puede ejercitarse el derecho a ella (tras anulación de la garantía real y reconocimiento de su crédito como concursal) y dentro del plazo de dos meses a contar desde tal momento.



CUARTO.- Costas procesales.

Al apreciar fundadas dudas de derecho no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil 'Carnes, Viana, S.L.' contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 18 de octubre de 2017, dictado en la reclamación 15/1556/14, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013, periodo 10.

2.- Anular dichos acuerdos por ser contrarios a Derecho.

3.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.