Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 682/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1154/2013 de 21 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 682/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de junio de dos mil diecisiete .
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 1154/2013 y acumulados nº
1155/2013, nº 1156/2013, nº 1157/2013, y nº 1158/2013, en el que han sido partes, como recurrentes, D.
Calixto , Dª Tatiana , Dª Ana , Dª Delia , D. Fermín , D. Justiniano , D. Pablo , y D. Simón ,
estos como herederos de Dª Purificacion , representada por la/el procurador/a Dª Constanza Aliño Díaz-
Terán y asistida por la/el letrado/a D. Fernando García Pascual, y como demandado, el Tribunal Económico
Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado y como codemandado la
Generalitat Valenciana que actúo representada y defendida por Letrado de su Abogacía General. La cuantía
del recurso se fijó en 303.939,45 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, y acumulados los recursos se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 13 de junio de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Calixto , Dª Tatiana , Dª Ana , Dª Delia , D. Fermín , D. Justiniano , D. Pablo , y D. Simón , estos como herederos de Dª Purificacion , las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2013, y 26 de marzo de 2013 por las que se estiman parcialmente las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 , nº NUM001 , nº NUM002 , nº NUM003 y nº NUM004 formuladas por la parte actora frente a las liquidaciones nº NUM005 , nº NUM006 , nº NUM007 , nº NUM008 y nº NUM009 en materia de impuesto de sucesiones devengado como consecuencia del fallecimiento de D.

Eladio .



SEGUNDO.- La parte actora alega que en fecha 18 de noviembre de 1999 falleció D. Eladio , se otorgó por los herederos escritura pública de protocolización de cuaderno particional en fecha 30 de marzo de 2000, presentando el 9 de mayo de 2000 autoliquidación del impuesto de sucesiones, que fue objeto de un expediente de comprobación de valores en el que recayeron liquidaciones, impugnadas en vía económico administrativa, dictando el TEAR resoluciones estimatorias por prescripción, siendo dichas resoluciones de TEAR anuladas por sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso administrativo del TSJ CV, sentencias en las que se ordena la retroacción de actuaciones para que el TEAR se pronuncie sobre el resto de los motivos de impugnación planteados, recayendo las resoluciones del TEAR que son impugnadas en estos autos, en base a los siguientes motivos: -incorrecta determinación del valor real de las acciones de la entidad DANONE S.A. Vulneración del principio constitucional de capacidad económica del contribuyente al producirse doble imposición en la práctica de la liquidación: señala que debe determinarse el tributo atendiendo al valor real y atender a los criterios de las STS de 12 y 13 de febrero de 2013 que establecen en la valoración de acciones de entidades no cotizadas, al haberse aprobado una importante distribución de beneficios en fecha anterior al devengo del impuesto que no aparece reflejada en el balance anterior aprobado, debe tomarse para las acciones el balance aprobado con posterioridad la impuesto.

-improcedencia de la integración de las subvenciones de capital que constan en el balance de la entidad DANONE: la administración incorpora dentro del neto patrimonial de la entidad la partida 'Subvenciones de capital', partida que debía ser trasladada a resultados en cada uno de los ejercicios de forma proporcional según establece el PGC, dicha partida no forma parte de la agrupación A tal como señala la Inspección erróneamente, sino del B) ingresos a distribuir en varios ejercicios, fuera del concepto contable de fondos propios. La Inspección parte de una integración en abstracto de la cuantía de las subvenciones de capital e ignora que la subvención nunca cubre el importe total del valor de adquisición de un elemento de inmovilizado, por lo que nunca supone un incremento de valor para la entidad titular de las ayudas públicas.

-vulneración del principio de capacidad económica y no confiscatoriedad con motivo de la existencia de doble imposición en la liquidación notificada por la improcedente valoración de las acciones de DANONE S.A.: la Inspección señala que al tratarse de acciones no cotizadas el valor real contemplado en el art 9 de la Ley 29/1987 se obtiene a través de los métodos del art 16 de la Ley 19/1991 de impuesto sobre el Patrimonio. Pero la valoración determina una doble imposición, como consecuencia del acuerdo adoptado en la Junta General de accionista de 4 de mayo de 1999, se acordaba distribuir un dividendo extraordinario con cargo a reservas voluntarias, por importe de 59.561.451,08 euros junto al dividendo acordado y distribuido correspondiente al ejercicio 2008 por importe de 39.724.496,05 euros. Dichos dividendos fueron percibidos directamente por el causante en fecha anterior a su fallecimiento, lo que supuso la integración de estos en su patrimonio y en consecuencia la adición al valor neto de adquisición de cada causahabiente. Consta acreditado en el expediente, folio 34 del expediente 1/5 el certificado emitido por la entidad DANONE S.A. que certifica el reparto de los mencionados dividendos, el primero extraordinario con cargo a reservas voluntarias en mayo de 1999 y el segundo ordinario correspondiente al ejercicio 1998 que se hizo efectivo en el mes de junio de 1999. Además consta aportado certificado del Banco de Valencia con acreditación del ingreso realizado por D. Eladio de los mencionados dividendos en fecha 21 de mayo de 1999 y 18 de junio de 1999, en su cuenta abierta en dicha entidad bancaria, por importe de 72.551.700 y 108.827.550 pesetas. Consta, en virtud de certificado emitido por el Banco de Valencia, folio 30 exp 1/5, que con cargo al saldo de dicha cuenta se realizó en los meses de octubre y noviembre de 1999, por tanto antes del fallecimiento una compra de valores consistentes en 361.000 acciones del Banco de Valencia por importe global de 501.171.163 pesetas, acciones que junto con el importe del saldo de la cuenta corriente nº NUM010 del Banco de Valencia, disminuido por la referida compra de acciones, fueron integrados en el cuaderno particional (número 14 en el Inventario General de bienes derechos y deudas del cuaderno particional) y su valor declarado en las autoliquidaciones.

Alega las STS de 12 y 13 de febrero de 2013 , y de 12 de marzo de 2013 que establecen para valorar las acciones no cotizadas que debe tomarse el último balance aprobado a fecha de presentación del impuesto para que refleje con mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, pues mantener el del balance a la fecha del devengo debido a acontecimientos posteriores al cierre contable, como el reparto de dividendos se estaría gravando dos veces un mismo activo. Alega que el caso de autos es el mismo que el de las citadas sentencias, por lo que se acredita que la administración ha incurrido en una doble imposición en al valoración de las acciones de DANONE, infringiendo el principio de capacidad económica y de confiscación.

El valor declarado por los actores como valor real partiendo del referido al último balance cerrado antes del fallecimiento ejercicio 1998 contemplaba la reducción derivada del reparto de reservas al que había procedió DANONE que de forma correlativa minoró el valor de sus fondos propios a la vez que se incrementaba el patrimonio de sus socios, entre ellos el de D. Eladio . La sucesión de ambos hechos, exigía el ajuste de la valoración pues de lo contrario se estaría gravando dos veces el mismo patrimonio, es decir, el patrimonio del causante transmitido a sus herederos a través de la valoración de acciones de DANONE y por otro lado a través de los activos que se transformaron en los dividendos de dicha entidad. La Inspección señala la ausencia del elemento patrimonial en el que se había materializado el dividendo satisfecho por DANONE, lo cual está desvirtuado por las pruebas aportadas, pues consta que D. Eladio adquirió con cargo a los dividendos percibidos de DANONE las 361.000 acciones del Banco de Valencia cuyo valor fue debidamente integrado en cada una de las autoliquidaciones.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, se adhiere a la contestación a la demanda del Letrado de la Generalitat Valenciana.

El Letrado de la Generalitat Valenciana se opone a la demanda y alega que la valoración de las 241.839 acciones de DANONE es correcta responde al valor real y a la aplicación del art 52 LGT vigente en durante la tramitación del procedimiento y art 9 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre que regula el impuesto de sucesiones y donaciones , que establece que la base imponible del impuesto es el valor real de los bienes adjudicados por los contribuyentes un valor de 3.706.378,24 euros, la administración hace uso del art 52 LGT y art 18 Ley 29/1987 , la valoración se realizó considerando el mayor valor de los tres siguientes: valor teórico de las acciones de acuerdo con el Balance de situación de la entidad a 31 de diciembre de 1998, último cerrado y aprobado disponible antes del devengo, valor nominal y valor de capitalización y con respecto a las acciones es pacifica la jurisprudencia que considera aplicable el valor teórico resultante del último balance aprobado.

La Inspección considera que deban añadirse los fondos propios de la entidad conforme a la agrupación A) del pasivo del balance, según el modelo de Balance de situación detallado en la 4ª parte del PGC aprobado por RD 1643/90, las subvenciones de capital minoradas en el importe correspondiente del gasto por impuesto de sociedades pendiente de devengo. Las subvenciones de capital deben incluirse y forman parte con signo positivo del patrimonio contable una vez deducido el efecto impositivo. En cuanto a la no incorporación de los dividendos distribuidos en la Junta de accionistas de 4 de mayo de 1999 no se produce doble imposición, dado el escaso margen temporal entre el ingreso de los citados importes en la cuenta y el fallecimiento del titular y ante la no justificación por los actores del empleo de la diferencia del saldo no cabe afirmar que se produzca doble imposición.



CUARTO.- Expuestos los términos en los que las partes suscitan la presente litis, hemos de señalar que la misma atiende a la determinación de la base imponible del impuesto de sucesiones por la que deben tributar los actores en razón a la discrepante valoración de las acciones no cotizadas, las de la empresa DANONE.

El art 9 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre que regula el impuesto de sucesiones y donaciones, establece que la base imponible del impuesto es el valor real de los bienes adjudicados.

Así pues, frente al valor declarado por los interesados de 3.706.378,24 euros, la administración como consecuencia del procedimiento de comprobación de valores utilizando el medio de comprobación del art 52,d) LGT 1963 , 'dictamen de peritos' atribuyó a los bienes un valor de 5.574.302,61 euros.

La discrepancia, se suscita en torno a la valoración de acciones de la entidad DANONE S.A., que se encuentra entre las entidades no cotizadas, para ello debemos partir que la aplicación de la citada norma impone que la valoración debe atender al valor real de las mismas. En la valoración de las mismas la demandante alega que se incurre en doble imposición en la práctica de la liquidación. La administración señala que es correcta la determinación que se realizó pericialmente del valor real de las acciones de la mercantil DANONE S.A. considerando el mayor de los tres siguientes: a) el teórico contable de las acciones resultante del balance de situación de la entidad a 3-12-1988, b) el nominal y c) el valor de capitalización promediando las beneficios de los tres últimos ejercicios anteriores a la fecha del devengo. La valoración se realizó considerando el mayor valor de los tres siguientes: valor teórico de las acciones de acuerdo con el Balance de situación de la entidad a 31 de diciembre de 1998, último cerrado y aprobado disponible antes del devengo, valor nominal y valor de capitalización y con respecto a las acciones es pacifica la jurisprudencia que considera aplicable el valor teórico resultante del último balance aprobado.

Pues bien, resulta incontrovertido, pues así consta en el expediente y no se niega por la demandada, que fue aprobada una importante distribución de beneficios, en fecha anterior al devengo del impuesto, que dada la fecha no aparece reflejada en el último balance anterior aprobado que es el tenido en cuenta por la administración para valorar las acciones.

En esta circunstancia, debemos examinar si por tratarse de la valoración de acciones de entidades no cotizadas debe tomarse para la valoración de las acciones, el último balance aprobado, tal como hace la administración o dada la concurrencia de aquella circunstancia de distribución de beneficios, el balance aprobado con posterioridad al impuesto, tal como postula la parte actora. La Inspección señala que al tratarse de acciones no cotizadas, el valor real contemplado en el art 9 de la Ley 29/1987 se obtiene a través de los métodos del art 16 de la Ley 19/1991 de impuesto sobre el Patrimonio. Hemos de tener en cuenta que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la riqueza neta del contribuyente a 31 de diciembre de cada ejercicio y, la norma fiscal establece determinadas normas de valoración en función de la naturaleza concreta de cada activo. En este sentido, el valor de las acciones y participaciones en entidades no cotizadas y no auditadas se calcula respecto del mayor valor entre el nominal, el de capitalización al 20% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el valor teórico del último balance aprobado. En sociedades auditadas, con informe de auditoría favorable, el valor a computar es el valor teórico resultante de este balance. Estos valores de referencia debían ser respecto al último balance aprobado con carácter previo al devengo del impuesto, esto es, al 31 de diciembre.

La controversia se suscita en cuanto el desfase temporal puede generar distorsiones, en el supuesto de un eventual reparto de dividendos al socio persona física, pues éste declararé en su impuesto el líquido que había obtenido en el reparto y las participaciones en la sociedad se valoraban, por su parte, cogiendo el último balance aprobado que no reflejaba patrimonialmente esta disminución de reservas por el dividendo repartido al estar referido al año anterior.

Sobre la aplicación del art 16 citado en un supuesto sustantivamente idéntico al de autos, es decir en valoración de acciones de empresas no cotizadas en las que se ha producido un reparto de dividendos entre uno y otro balance, se ha pronunciado la STS dictada en el nº de Recurso: 10/2011, en fecha 12 de febrero de 2013 , respecto a la determinación de la base imponible Impuesto sobre el Patrimonio, razona esta STS que procede una aplicación de un criterio favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, considerando que la expresión 'el último balance aprobado' ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser, sin embargo, el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley establecido el gravamen.

'Es por eso que, en tesis divergente de la acordada en la instancia y en aplicación de un criterio favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, consideramos que la expresión 'el último balance aprobado' ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aún cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley establecido el gravamen' .

Atendiendo a dichos criterios, hemos de señalar que en el caso de autos, la valoración de la Inspección no resulta ajustada al referido criterio del TS, pues consta acreditado que como consecuencia del acuerdo adoptado en la Junta General de accionistas de 4 de mayo de 1999, en la que se acordaba distribuir un dividendo extraordinario con cargo a reservas voluntarias, por importe de 59.561.451,08 euros junto al dividendo acordado y distribuido correspondiente al ejercicio 2008 por importe de 39.724.496,05 euros. Dichos dividendos fueron percibidos directamente por el causante en fecha anterior a su fallecimiento, lo que supuso a la integración de estos en su patrimonio y en consecuencia la adición al valor neto de adquisición de cada causahabiente. Consta acreditado en el expediente, folio 34 del expediente 1/5 el certificado emitido por la entidad DANONE S.A. que certifica el reparto de los mencionados dividendos, el primero extraordinario con cargo a reservas voluntarias en mayo de 1999 y el segundo ordinario correspondiente al ejercicio 1998 que se hizo efectivo en el mes de junio de 1999. Además, consta aportado certificado del Banco de Valencia con acreditación del ingreso realizado por D. Eladio de los mencionados dividendos en fecha 21 de mayo de 1999 y 18 de junio de 1999, en su cuenta abierta en dicha entidad bancaria, por importe de 72.551.700 y 108.827.550 pesetas. Consta, en virtud de certificado emitido por el Banco de Valencia, folio 30 exp 1/5, que con cargo al saldo de dicha cuenta se realizó en los meses de octubre y noviembre de 1999, por tanto antes del fallecimiento una compra de valores consistentes en 361.000 acciones del Banco de Valencia por importe global de 501.171.163 pesetas, acciones que junto con el importe del saldo de la cuenta corriente nº NUM010 del Banco de Valencia, disminuido por la referida compra de acciones, fueron integrados en el cuaderno particional (número 14 en el Inventario General de bienes derechos y deudas del cuaderno particional) y su valor declarado en las autoliquidaciones.

Por todo ello, hemos de concluir, que tal como alega la parte actora, que procede aplicar el criterio de la jurisprudencia antes expuesta, y por ello la valoración de las acciones ha de realizarse de conformidad con el balance aprobado en el ejercicio a fecha 31 de diciembre de 1999, pues en esta fecha todavía no había transcurrido el plazo de de autoliquidación del impuesto, en cuanto en fecha 18 de noviembre de 1999 falleció D. Eladio , lo que nos conduce en consecuencia a estimar este motivo de impugnación y por ende anular la liquidación. Sin que esta resolución constituya cambio de criterio respecto al mantenido por esta Sala y Sección en la Sentencia nº 523/17 de 23 de mayo de 2017, recaída en el recurso nº 690/2017 , por cuanto en dicho supuesto no resultaron objetivadas las particulares circunstancias puesta de manifiesto en los presentes autos, que determinan la aplicación de los criterios jurisprudenciales antes expuestos.



QUINTO.- En cuanto al motivo atinente a la improcedencia de la integración de las subvenciones de capital que constan en el balance de la entidad DANONE, es decir la no incorporación dentro del Neto Patrimonial a 31 de diciembre de 1988 de DANONE S.A. de la Partida 'Subvenciones de capital'. Señala la administración, que es criterio consolidado que deben añadirse a los Fondos Propios de la Entidad, conforme a la agrupación A) del pasivo del balance según el Modelo Balance de situación detallado en la 4ª Parte del PGC aprobado por RD 1643/90, las Subvenciones de Capital, minoradas en el importe correspondiente del gasto por impuesto sobre sociedades pendiente de devengo. La determinación del valor real de los bienes y derecho que formen el caudal relicto, en el caso de las acciones de una sociedad anónima, como la que es objeto de valoración requiere una aproximación al valor del patrimonio de la empresa en un momento concreto, a 31 de diciembre de 1998, en este caso. Por lo que la empresa debe ser valorada por un importe equivalente al que pudiere resultar para su adquisición por un tercero ajeno a la misma, quien debería considerar todos los recursos patrimoniales que por naturaleza fueren no reintegrables. Las subvenciones de capital que hayan cumplido las condiciones objetivas para su concesión responden a tal consideración y formaran parte con signo positivo del patrimonio contable una vez deducido su efecto impositivo, por lo que el motivo analizado para la exclusión de las subvenciones de aquel cálculo, no ha de prosperar. A tenor de este criterio, hemos de concluir que las subvenciones de capital deben forman parte con signo positivo del patrimonio contable una vez deducido el efecto impositivo, este es el criterio de la administración, sustentado en la comprobación realizada a tenor del art 52,c) LGT , por lo que el mismo goza de una presunción de acierto que debe ser desvirtuada por la parte actora a tenor de los diversos medios probatorios a su alcance. Medios que no han sido aportados a la causa, en la que únicamente se desarrolla en la demanda la discrepancia del criterio contable que propone la actora en dicho punto, respecto al establecido por la administración, razón por lo que no puede prosperar.



SEXTO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se imponen las costas a la administración demandada, sin que la cuantía por honorarios de Letrado puedan exceder de 1.500€ y de procurador de 334'38€.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAR el recurso interpuesto por D. Calixto , Dª Tatiana , Dª Ana , Dª Delia , D. Fermín , D. Justiniano , D. Pablo , y D. Simón , estos como herederos de Dª Purificacion , las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2013, y 26 de marzo de 2013 por las que se estiman parcialmente las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 , nº NUM001 , nº NUM002 , nº NUM003 y nº NUM004 formuladas por la parte actora frente a las liquidaciones nº NUM005 , nº NUM006 , nº NUM007 , nº NUM008 y nº NUM009 en materia de impuesto de sucesiones devengado como consecuencia del fallecimiento de D. Eladio , anulando las resoluciones impugnadas por ser contrarias a derecho.

2.- Se imponen las costas a la parte demandada.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.