Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 684/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 206/2017 de 25 de Febrero de 2019

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 684/2019
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 206/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga a 25 de febrero de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo
nº 206/2017, interpuesto por la entidad ' Promoción de Activos Inmobiliarios S.A.', representada por el
procurador D. Javier Bueno Guezala, contra la resolución dictada el 24 de Noviembre de 2016, por el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, asistida por la Abogada el Estado Dª María Belén Moreno Santana, y la Consejería
de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía, asistida por la letrada Dª Estefanía Aguilera
Gómez, se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al
magistrado D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA.

Antecedentes

PRIMERO : El 23 de Marzo de 2017, entidad ' Promoción de Activos Inmobiliarios S.A.', representada por el procurador D. Javier Bueno Guezala, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 4 de Noviembre de 2014, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra las liquidaciones nº 0102292244085 y 0102292184840, por importe cada una de ellas de 8.210,21 euros, registrándose con el número de orden 206/2017.



SEGUNDO : Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 26 de Julio de 2017 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se anulase y dejase sin efecto la resolución recurrida y la liquidaciones de las que trae causa.



TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a las partes demandadas que procedieron a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.



CUARTO : Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 12 de Diciembre de 2019.

Fundamentos

PRIMERO : Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 24 de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidaciones antes mencionadas, relativas al impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, por los conceptos obra nueva y propiedad horizontal, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que: En primer lugar, porque una vez que la resolución de 28 de Junio de 2012, en la que el TEARA acordó, tras anular las liquidaciones recurridas, que fuesen sustituidas por otras nuevas, en las que la base imponible se fijase conforme se establecía en la misma resolución, y teniendo en cuenta que la Unidad de Gestión, en vez de proceder a llevar a cabo lo ordenado, remitió la actuaciones a la Unidad de Valoración, la cual procedió a emitir sendas liquidaciones el 4 de Noviembre de 2014, ha caducado el derecho a liquidar, por haberse sobrepasado el plazo que de seis meses tenía la Administración Tributaria para la comprobación de valores, lo que a su vez conlleva que, aunque la caducidad por si sola no produzca la prescripción del derecho a liquidar, no pueda servir para tener por interrumpido el plazo para llevar a cabo la liquidación En segundo lugar, porque, una vez que ha caducado el plazo para la comprobación de valores, al ser la última actuación valida, el Acuerdo de 22 de Noviembre de 2012, hasta el 24 de Enero de 2017 en que se le notifica a la parte la resolución del TEARA, han transcurrido más de cuatro años, lo que supone que el derecho a liquidar haya prescrito, máxime cuando además, la resolución del TEARA de 28 de Junio de 2012, que ordenaba que se procediese a la sustitución de las liquidaciones anuladas, aun no ha sido cumplida en la actualidad, pues los actos llevados a cabo no se ajustan a lo ordenado por dicho Tribunal, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso, se anule la resolución recurrida, declarando prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria.

A dichos motivos se opusieron por su orden las partes demandadas que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, interesaron la desestimación del recurso.



SEGUNDO : Entrando a conocer del primeo se los motivos alegados por la parte recurrente, motivo por el que según se dijo entiende que ha caducado el derecho a liquidar, en tanto en cuanto se ha sobrepasado el plazo que de seis meses tenía la Administración Tributaria para la comprobación de valores, lo que a su vez conlleva que, aunque la caducidad por si sola no produzca la prescripción del derecho a liquidar, no pueda servir para tener por interrumpido el plazo para llevar a cabo la liquidación, el mismo ha de ser acogido y ello porque, planteándose en él una cuestión identidad a la que fue objeto del recurso de casación número 1370/2011 -- identidad que se manifiesta en el hecho de que en ambos lo de se plantea es determinar si en aquellos casos en los que, una vez que se remiten las actuaciones a la Administración Tributaria para que procede a practicar una nueva liquidación conforma a las bases que en la misma resolución del Tribunal Económico Administrativo se establecen, aquella, remite las actuaciones a la Inspección, lo que motivo que la nueva liquidación la dictase, una vez sobrepasados el termino de seis meses que se establece en el art 150 nº de la L.G. Tributaria -- la respuesta jurídica ha de ser la misma, la cual no es otra que la estimación del motivo y ello porque como estableció el T. Supremo en la sentencia de 4 de Febrero de 2016 , dictad en dicho recurso ' Así las cosas, debe confirmarse la tesis de la sentencia, pues al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria ) al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el artículo 150.5 no es de aplicación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la Sentencia de esta Sala había anulado la de instancia, 'en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación al íntegro contenida en el acto originario', era de retroacción de actuaciones, pues había de determinarse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora recurrida. Y por ello, en el acuerdo de la Inspección de 15 de marzo de 2005, notificado a IBERDROLA, S.A. el 30 siguiente, la Inspección comunicaba a ésta última que 'el llevar a puro y debido efecto lo resuelto por el Tribunal Supremo... exige reponer las actuaciones, con el fin de que la entidad tenga la posibilidad de acreditar las contraprestaciones íntegras devengadas a que afectan aquellas regularizaciones de los períodos 1988 y 1989...' Asimismo, la sentencia de 12 de junio de 2013, cas. 1921/2012 ) , tras resumir y sintetizar la doctrina previa de 4 de abril de 2013, cas. para unificación de doctrina 3369/2012 ) , que mantenía que sobrepasado el plazo previsto en el art. 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 ) , se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4 años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley, afirma 'que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla '.

Por su parte, la sentencia de 18 de octubre de 2013 , cas. para unificación de doctrina 830/2012 ) señala : 'En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por entender no procedente la elevación al integro, y la propia Administración admitió que se trataba de un supuesto de retroacción, supuesto idéntico analizado por la sentencia recurrida, en el que se anuló la liquidación para practicar otra que tuviese en cuenta solamente uno de los conceptos a que se refería la regularización, la capitalización de un préstamo y su consideración como incremento de patrimonio no justificado, después de acoger las pretensiones del contribuyente en lo que se refería a los aumentos de los rendimientos de la actividad de promoción inmobiliaria inicialmente apreciados por la Inspección, dándose asimismo la circunstancia que en el acuerdo de ejecución de 7 de Mayo de 2011 se reponen las actuaciones inspectoras al objeto de que se formule nueva propuesta de liquidación y nuevo expediente sancionador, teniendo en cuenta los pronunciamientos del Tribunal contenidos en la resolución dictada.

Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación interpuesto y, asumida dicha doctrina, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente, la no conclusión del procedimiento de ejecución en el plazo establecido, en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del art. 150, lo que conlleva que se haya producido la prescripción alegada por el recurrente.' (...)Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria ) , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de 'retroacción' o de 'retroacción material' lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (LA LEY 843/2005) , que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria (LA LEY 63/1963) y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.' En fin, la última Sentencia que se ha dictado en el mismo sentido es la de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación 4031/2013 (LA LEY 180699/2015) ).

No se nos oculta que el artículo Unico . 27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (LA LEY 14468/2015) ha dado nueva redacción al artículo 150 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , General Tributaria. Y en particular, el apartado 7 del referido precepto dispone ahora: 'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.' Sin embargo, la Disposición Transitoria Unica . 6 de la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015) , dispone que los apartados 1 a 6 del nuevo artículo 150, serán aplicables a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, mientras que el apartado 7, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente, por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción, que se haya ordenado, se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley .

Por lo expuesto , en el presente caso, debe entenderse conforme a lo dispuesto en el apartado 5 , en su conexión con los apartados 1 y 2, del artículo 150, en su versión anterior a la actual, que no produjeron efecto interruptivo las actuaciones inspectoras, por lo que es patente que tampoco pueden producir el efecto interruptivo las reclamaciones o recursos que se produzcan contra los actos administrativos fruto de la actuación inspectora. Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 , antes referida, se dijo que la regla del artículo 150 'debe prevalecer sobre el art. 68 de la propia Ley General Tributaria ) .'

TERCERO : Entrando a conocer del segundo de los motivos alegados por la parte recurrente -- motivo por el que entiende que, una vez que ha caducado el plazo para la comprobación de valores, al ser la última actuación valida, el Acuerdo de 22 de Noviembre de 2012, hasta el 24 de Enero de 2017 en que se le notifica a la parte la resolución del TEARA, han transcurrido más de cuatro años, lo que supone que el derecho a liquidar haya prescrito, máxime cuando además, la resolución del TEARA de 28 de Junio de 2012, que ordenaba que se procediese a la sustitución de las liquidaciones anuladas, aún no ha sido cumplida en la actualidad, pues los actos llevados a cabo no se ajustan a lo ordenado por dicho Tribunal - el mismo ha de ser igualmente acogido y ello por cuanto que , constando que, una vez que se ha declarado la caducidad del procedimiento seguido por la Administración par a proceder a llevar a cabo la liquidación según estableció el TEARA en la resolución de 24 d Noviembre de 2016, no se ha llevado a cabo actuación tributaria alguna tendente a ejecutar lo ordenado por dicho Tribunal, y teniendo en cuenta que en el art 104. 5 de la L. General Tributaria se establece que 'Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley ', y teniendo en cuenta que desde el Acuerdo de 22 de Noviembre de 2012, en el que se decidió remitir las actuaciones a la Unidad de Valoraciones, hasta el 24 de Enero de 2017 en que se notifica al recurrente la resolución del TEARA que es objeto del actual recurso y en la que se concluye que la Administración tributaria no llevo a cabo correctamente los actos de ejecución que se habían acodado por dicho Tribunal, pues lejos de limitarse a proceder a la elaboración de nuevas liquidaciones, procedió a remitir las actuaciones a la Unida de valoraciones, han transcurrido más de cuatro años, una lectura de lo dispuesto en el art 66 letra a) de la mencionada Ley , en cuanto establece que 'Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', conduce a la solución anunciada, estimatoria del motivo, pues se ha sobrepasado el mencionado plazo de cuatro años para proceder a liquidar la deuda tributaria.



CUARTO : En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98 , condenar a su pago a las partes demandadas, las cuales las harán efectivas por mitad cada una.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Javier Bueno Guezala, en la representación indicada, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) el 24 DE Noviembre de 2016 en el expediente nº 29/3511/2015, la dejamos sin efecto, así como aquella de la que trae causa, condenando a las partes demandadas al pago de las costas procesales, las cuales las harán efectivas por mitad cada una.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.