Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 705/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 62/2015 de 12 de Julio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA N.º705/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados/a:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CATELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 12 de julio de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 62/2015, interpuesto por TURIS, S.A., representada
por el Procurador D. Jorge Castelló Navarro y asistida por el Letrado D. Fernando Lafita Bernar, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 11 de julio de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por TURIS, S.A., contra la resolución de 21-10-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , planteadas frente a la liquidación de 30-10-2012 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por un importe de 378.936,03 euros, y contra la correspondiente sanción de fecha 30-10-2012 por dicho tributo y ejercicio, por un importe de 253.649,12 euros.



SEGUNDO.- Según consta en el expediente administrativo, la actividad empresarial de la actora en 2008 fue la de 'alquiler de locales industriales', incluida en el Epígrafe 861.2 de las vigentes tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Los motivos de la regularización inspectora fueron el incremento del importe de la cifra de negocios al incrementar los ingresos correspondientes al inmueble (Hotel Tres Anclas) alquilado a la mercantil EL MARELLS SA, consecuencia de la actualización de la renta conforme a la variación del IPC incrementado en tres puntos porcentuales, tal y como consta en el contrato de alquiler aportado en sede administrativa, así como ajustar la base imponible en el importe de los gastos y pérdidas improcedentes que se relacionan: 'Gastos de contabilidad facturados por EL MARELLS SA, HOTEL JERESA SA y MICROECONOMIA TRIBUTARIA SL, por entender la Inspección que no se justificron los servicios prestados y menos aún los importes desproporcionados facturados, toda vez que no se aportaron los libros legalizados de contabilidad ni constan depositadas las cuentas anuales. Se señala que en su caso el pago se realiza a través de EL MARELLS SA, y resulta en concreto sospechosa la indicación de MICROECONOMIA TRIBUTARIA SL relativa a la sustitución de una factura de EL MARELLS SA por TURIS SA, máxime cuando la única actividad conocida de esta sociedad lo es con otra vinculada (RIOJA SALINAS SA, de la que es administrador Juan Manuel ).

Respecto de EL MARELLS SA y HOTEL JERESA SA, reiterar que la credibilidad de tal facturación se encuentra mediatizada por su actividad, la vinculación existente, y ello sin perjuicio de añadir que hasta el 31 de julio de 2008 TURIS SA estaba dada de alta en la seguridad social como dedicada a actividades de contabilidad y teneduría de libros, y que la empresa cuenta con un trabajador por cuenta ajena.

Consta que el actase puso a disposición de la sociedad actora en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Transcurridos 10 días naturales desde la puesta a disposición sin que se hubiera accedido a su contenido, se consideró que la notificación había sido rechazada con fecha 07/09/2012 y hora 00:06, teniéndose por efectuado el tramite de notificación y siguiendo el procedimiento.

Con fecha 30/10/2012, se dicta el Acuerdo de liquidación, por importe de 378.936,03 euros, notificado en mano el 08/11/2012 al representante.

La demanda plantea diversos motivos impugnatorios, que deben ser analizados pormenorizadamente, debiendo, a tal efecto, seguir el criterio de la sentencia 215, de 28 de febrero de 2018, dictada por esta Sala en el recurso contencioso- administrativo n.º 459/2014, que se tramitó entre las mismas partes, motivos y pretensiones, si bien con referencia al IVA, y que explica lo siguiente: ' El primero de dichos motivos viene titulado como 'ineficacia de la notificación del acta de disconformidad previa a la liquidación'. La parte recurrente relata que dirigió escrito a la AEAT para que le notificaran las actuaciones en el domicilio fiscal y alega que colaboró en todo momento y que se acogió al art.

28.4 de la Ley 11/2007,de 22 de junio , debido a la imposibilidad de recibir notificaciones electrónicas.

El TEAR razonó a este respecto: 'La imposibilidad técnica o material del acceso al acta objeto de notificación a que se refiere el art. 28.3 de la Ley 11/2007 , que evite la consecuencia jurídica del rechazo de la notificación en esta forma de notificación obligatoria por medios electrónicos a través de la dirección electrónica habilitada, ha de entenderse circunscrita a la imposibilidad de acceso al buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones electrónicas, no a la imposibilidad de acceder a la dirección de correo electrónico personal de la actora. Como se ha visto en el transcrito art. 7 de la citada Orden PRE/878/2010, es el propio sistema de dirección electrónica habilitada el que acredita la existencia de la causa técnica que imposibilite la práctica de la notificación. Circunstancia esta no acreditada por la actora'.

La parte recurrente no ha concretado las circunstancias que expliquen la imposibilidad de recibir las notificaciones electrónicamente.

El art. 27 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , parte de la idea de que la notificación electrónica es una opción del ciudadano, pero en su apartado 6 establece que 'reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando solo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos'.

Constando acreditada la notificación de la inclusión en el sistema a persona autorizada, conforme lo dispuesto en el RD 1361/2010, a partir de dicho momento, el obligado tributario está obligado a recibir las notificaciones electrónicas, sin que se aprecie imposibilidad técnica o material alguna, por la circunstancia reconocida por el actor de no darse de alta en el sistema, sino negligencia del mismo en el cumplimiento de sus obligaciones, lo que implica rechazar la alegada imposibilidad material o técnica, máxime si tenemos en cuenta, que tal y como señala el art. 7, de la Orden PRE/878/2010, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada, dicho sistema acreditará igualmente el acceso del destinatario al contenido del documento notificado, así como cualquier causa técnica que imposibilite alguna de las circunstancias del mismo. Por lo demás, la designación de representante no implica que las notificaciones tengan que practicarse con él, sino en la dirección electrónica habilitada ( SSTSJCV de 24-1-2018 y 9-2-2018 ).

A ello haya que añadir que no resulta de aplicación al presente recurso la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre la notificación edictal, pues no nos encontramos ante una notificación defectuosa, sino ante el rechazo de una notificación, efectuada en debida forma. Como se dijo en la STS 47/2018, de 17 de enero , la validez de aquella norma legal no cabe que sea cuestionada por una supuesta inconstitucionalidad 'y no puede aplicarse analógicamente la regulación directamente establecida para otra modalidad de notificaciones'.

Por lo que el motivo no puede ser asumido.



TERCERO. - Mediante su segundo motivo de impugnación, la parte recurrente cuestiona que la Inspección Tributaria rechazara la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas y consignadas en las facturas de las entidades 'Els Marells' SA, 'Hotel Jeresa' SA y 'Microeconomía Tributaria' SL. En contra del criterio de la Inspección, la parte recurrente aduce que los gastos facturados son reales y proporcionados, necesarios porque dicha recurrente requiere de asesoramiento externo de contabilidad, llevanza de libros, declaraciones y asesoramiento tributarios.

El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, laasunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de las facturas emitidas por 'Els Marells' SA -por contabilidad, teneduría de libros, asesoría fiscal y contable-, 'Hotel Jeresa' SA -por asesoramiento fiscal, confección de contabilidad- y 'Microeconomía Tributaria' SL. En concreto, con respecto a esta última, que hubo emitido facturas relacionadas con gestiones y asesoramiento mercantil, registros públicos, derecho fiscal, etc., la Inspección señaló que no estaba de dada en el IAE, que no presentó el modelo 347 en 2007, que carecía de trabajadores y que únicamente se le imputaban ventas por 14240,16 euros.

Por lo demás, todas las entidades mencionadas estaban vinculadas entre sí y con 'Turis' SA a través de las personas que las participaban, administraban o representaban, siendo que la recurrente, hasta julio de 2008, estuvo dada de alta en la Seguridad Social como dedicada a actividades de contabilidad y teneduría de libros. Consideró la Inspección Tributaria que 'se facturan precios desproporcionados con los del mercado por servicios no necesarios que no se han contabilizado en libros oficiales ni se han presentado al depósito de las cuentas en el Registro Mercantil'.

Las circunstancias referidas, aun teniendo en cuenta la diversa significación de cada una de ellas, apreciadas en su conjunto, inducen a una sospecha fundada sobre la autenticidad de las facturas litigiosas.

De ahí que no pueda ser tachado de arbitrario y caprichoso que la Inspección Tributaria rechazara las facturas y de ahí, igualmente, que el onus probandide la realidad de los servicios se desplace hacia quien la alega.

La prueba que cabía esperar de la parte recurrente no se ha vertido en el proceso, pues lo aportado es documentación que puede diligenciar ella misma. Por ello, la Sala comparte las conclusiones de la Inspección Tributaria acerca de la cuestión litigiosa.

Así que el motivo de impugnación debe ser rechazado.



CUARTO.- Con su tercer motivo de impugnación la parte recurrente denuncia 'la improcedencia en cuanto al incremento del IVA declarado repercutido'. La parte relata que la totalidad de sus ingresos procedía del arrendamiento de un hotel siendo la renta de 1064572,74 euros anuales según el contrato de 31-12-2000, el cual prevé una actualización según el IPC incrementado en 3 puntos porcentuales; se queja de que la Inspección Tributaria obviase la situación de crisis económica en 2007 y de que incrementara la base -por el concepto de renta- hasta 1683753,62 euros.

La Inspección Tributaria justificó su decisión en la poca credibilidad que le merecía que un contrato escrito de arrendamiento se modificara verbalmente y en que había un contrato de arrendamiento de servicios de 2-1-2002 según el cual la arrendataria se comprometía a realizar por su cuenta importantes obras de rehabilitación y acondicionamiento del hotel, obras que serían costeadas por dicha arrendataria. La misma Inspección Tributaria admite que tuvieron lugar esas obras de rehabilitación durante los ejercicios de 2004, 2005, 2006 y 2007 y que por dichas obras tuvieron lugar unos pagos que oscilaron, según el año, entre 559101,22 euros y 1474307,93 euros.

Pues bien, dejando al margen la tasación pericial esgrimida por la recurrente -relativa a cuál sería la renta a cobrar en los ejercicios litigiosos, lo importante es saber qué renta se pagó en dichos ejercicios y si lo que la Inspección Tributaria computa como renta del arrendamiento lo es efectivamente. Ha sido aquí que la base dispuesta por la Inspección Tributaria computa supuestas entregas que no son rentas ni corresponden a los ejercicios litigiosos, de ahí que la regularización no es conforme a Derecho en este punto y que el motivo de impugnación deba ser acogido.



QUINTO.- La parte recurrente, por otro lado, frente al acuerdo sancionador, alega 'falta de mala fe', falta de voluntad de defraudar por haber ajustado el importe del arrendamiento a la baja y seguir un criterio empresarial o por haber recibido los servicios que cuestiona la Inspección Tributaria.

La culpabilidad es el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo, que dice así: 'El contribuyente [...] ha incumplido [...] su obligación de depositar las cuentas del ejercicio en el Registro Mercantil, cuentas que, además, no ha recogido los importes correctos [...] al mismo tiempo que ha aportado facturas que corresponden a servicios que no han sido efectivamente prestados con el único fin de intentar documentar gastos fiscalmente deducibles para disminuir el importe de la base imponible sujeta al impuesto, facturas que además han sido emitidas por entidades que mantienen vínculos con el sujeto pasivo [...] cabe apreciar una actuación del obligado tributario voluntaria, es decir, con plena intencionalidad para conseguir un resultado defraudatorio, en el sentido de que el sujeto pasivo tenía conocimiento de su conducta para producir ese resultado tipificado. [...] no solo concurre voluntariedad en la comisión de infracciones sino que la conducta del obligado tributario, contabilizando importes incorrectos y determinando (con) dicha conducta la falta de ingreso de cantidades en la Hacienda Pública, supone la existencia de dolo o culpa, entendida esta última como omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria [...] la conducta observada no puede calificarse de diligente, sino que existe un ánimo de defraudar que queda patente en el hecho de disminuir ingresos e incrementar gastos para reducir la deuda tributaria'.

La anterior explicación de la culpabilidad de la entidad sancionada no puede ser tachada de genérica o formularia. Antes bien, desciende a las circunstancias del caso, destacando las más relevantes, no solo las relacionadas con la regularización tributaria, sino también las premisas -conciencia, propósito- desde las que puede concluirse plausiblemente con un reproche culpabilístico por dolo. La Sala lo comparte y por las mismas razones que dio la Inspección Tributaria, por ello nada tiene que añadir.

Dicho lo anterior, como la base de la multa se calcula en función del importe a regularizar, y puesto que acogimos el motivo de impugnación contra dicha regularización en el fundamento cuarto, el importe de la multa habrá de reducirse proporcionadamente a la regularización definitiva.

Con esto se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo'.

Por ello, siendo asumible plenamente en este litigio el criterio mantenido por esta Sala en la mencionada sentencia, procederá su aplicación por coherencia y seguridad jurídica, máxime si se tiene en cuenta que los hechos, fundamentos y pretensiones son idénticos a los de autos, incluso la motivación de la sanción de 30-10-2012 es la misma que en la sentencia referida, razones que avalan la estimación parcial de la demanda.



CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, puesto que el recurso se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas del proceso.

Fallo

1. Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por TURIS, S.A., contra la resolución de 21-10-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , planteadas frente a la liquidación de 30-10-2012 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria 2. Anulamos parcialmente la regularización tributaria y el acuerdo sancionador en los términos del fundamento cuarto y el fundamento quinto in fine, relatados en el FD Tercero de esta sentencia.

3. No se haceexpresa imposición de las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.