Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 71/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2830/2012 de 17 de Enero de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 002830/2012

N.I.G.: 46250-33-3-2012-0006961

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA Nº 71/17

En la ciudad de Valencia, a 17 de enero de 2017.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 2830/12, en el que han sido partes, como recurrente, don Raimundo , representado por el Procurador Sr. Pastor Abad y defendido por el Letrado Sr. López Gómez, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 26166,90 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la liquidación del IVA.

SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 17 de enero de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 26-6-2012, que resolvió la reclamación núm. NUM000 (y su acumulada NUM001 ). Tales reclamaciones se plantearon por don Raimundo .

El TEAR -en lo que ahora interesa- confirmó la liquidación de 26166,90 euros del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) correspondiente al segundo ejercicio de 2009 y, por consiguiente, que la Administración rechazara la prorrata especial dado que el sujeto pasivo no lo solicitó en el plazo del art. 103.2.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , y el art. 28.1.1º del Reglamento del Impuesto (RD 1624/1992, de 29 de diciembre). El TEAR, si bien se hizo eco del criterio de la STS de 24-2-2011 (recurso 2247/2006 ),según el cual 'el incumplimiento del plazo dentro del cual ha de optarse por la prorrata especial no puede determinar la pérdida del derecho a la deducción si consta claramente la voluntad de ejercitarlo', sin embargo, rechazó aplicarlo al caso examinado, 'en que el interesado venía ejerciendo la actividad de alquiler de inmuebles en la que habitualmente se realizan operaciones que no generan el derecho de deducción, no es apreciable la imprevisibilidad de dicha realización, por lo que, pudiendo haber ejercitado la opción dentro del plazo reglamentariamente establecido para ello, debe concluirse declarando la invalidez del ejercicio extemporáneo de la misma'.

La parte recurrente del proceso, don Raimundo , en esta vía jurisdiccional, alega que su opción por la prorrata especial debió considerarse ejercitada con la autoliquidación correspondiente, lo que permitió cumplir 'la finalidad de control que la Administración persigue', siendo además que presentó -si bien que con un defecto formal- el modelo de alta en arrendamientos de locales industriales previamente a la adquisición del inmueble. Sigue alegando que no le era previsible cerrar una compra sujeta a IVA pues, hasta ese momento, venía desarrollando operaciones de arrendamiento de viviendas. Razona que el art. 17.5 de la Sexta Directiva establece una norma principal, la prorrata especial, junto a excepciones entre las que se encuentra la prorrata general. Y aunque la Ley Española establezca como sistema ordinario de deducción la prorrata general en su art. 103, contrariaría la Sexta Directiva un criterio que alterase el sistema de deducción del impuesto configurado en el citado art. 17 y que comprometiera su neutralidad.

SEGUNDO.-Lacuestión que nos ocupa viene regulada en el art. 103, apartado dos, de la Ley del IVA , el cual determina:

'La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial'.

Por su parte, el art. 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto , en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, dispone lo siguiente:

'1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del art. 103 de la Ley del Impuesto .

Dicha opción podrá ejercitarse:

a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración- liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.

La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo'.

TERCERO.-Tal como más arriba hemos apuntado, la STS de 24-2-2011, dictada en el recurso 2247/2006 , analizó el problema litigioso en los siguientes términos:

'La interpretación de las normas relativas al IVA ha de hacerse de conformidad con el Derecho comunitario. Al aplicar el Derecho nacional, y sobre todo, las disposiciones de una ley nacional especialmente aprobada con vistas a la ejecución de una Directiva, la jurisdicción nacional queda obligada a interpretar su Derecho nacional a la luz del texto y de la finalidad de la Directiva.

Entre los principios básicos del IVA se encuentra el derecho de los empresarios y profesionales a la deducción inmediata, y en su caso a la devolución del IVA soportado en sus adquisiciones. El derecho a la deducción sólo puede negarse cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva.

En ese sentido, la STJCEE de 21-3-2000 (...) , dictada en el asuntoGabralfisa, recordaba (en sus apartados 43 y 44) que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los arts. 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la STJCE de 6-7- 1995 (...), BPSoupergaz, C-62/93 , rec. p. I-1883, apartado 18). Recordaba a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El mecanismo del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al IVA (véanse, en particular, las SSTJCE de 14-21985,Rompelman(...) , y de 15-1-1998 (...),Ghent Coal Terminal(...).

Por tanto, el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta esencial en el mecanismo de la Sexta Directiva; dicho derecho no puede en principio limitarse pues su finalidad es asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto.

En el caso que nos ocupa, en la medida en que las adquisiciones de terrenos por 'Pronorba' SL estaban destinados exclusivamente a operaciones inmobiliarias sujetas, todo el IVA resulta deducible según la regla general que establece el art. 17.5 de la Sexta Directiva , sin que pueda aplicarse la prorrata. Quiere con ello decirse que, en la Sexta Directiva, el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial, es decir, la aplicación de la prorrata sólo al IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc..), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc.), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a operaciones sujetas, y no siendo deducible en ninguna medida el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a realizar operaciones exentas. Lo que conduce a la conclusión de que, conforme el sistema general de deducción previsto en la Sexta Directiva, el IVA soportado en la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias es deducible íntegramente.

El art. 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general -la llamada prorrata especial-, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados).

La Ley española ( art. 103 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ), en lugar de establecer como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, que hubiera sido lo más coherente con la Sexta Directiva, ha preferido establecer la posibilidad de opción que permite la letra d) del párrafo tercero del art. 17.5 de la Sexta Directiva, pero en sentido inverso: en lugar de autorizar a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, aplicándose en defecto de opción la prorrata especial, se autoriza a los sujetos pasivos a optar por la prorrata especial. No parece que la alternativa seguida plantee problemas de compatibilidad con la Sexta Directiva, pues las Directivas no tienen que ser traducidas miméticamente a la legislación interna, sino que sólo obligan en cuanto 'al resultado a alcanzar' ( art. 189, párrafo tercero, del Tratado CEE actualmente, tras las modificaciones introducidas por el Tratado de Ámsterdam (...), art. 249 CE (...), párrafo tercero).

Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del art. 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).

Precisamente por ello el art. 103, dos 2º, de la Ley 37/1992 establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.

Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial (en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de comprar los terrenos (que tienen la consideración de existencias, a utilizar exclusivamente en operaciones sujetas), y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas, y cuyo incumplimiento supone que el derecho a la devolución de 415 millones de pesetas quede reducido a 49 millones, infringe manifiestamente la Directiva.

Nótese que en este caso la infracción de la Directiva no es imputable a la Ley interna, sino al Reglamento, o más precisamente a la interpretación literal y formalista que la Administración ha hecho en este caso del art. 28.2.1º de dicho Reglamento , que conlleva la pérdida (o al menos una reducción muy importante) del derecho sustantivo a la deducción por el mero incumplimiento de un plazo, pese a que consta perfectamente la voluntad del sujeto pasivo, desde que adquirió los terrenos con el consiguiente IVA soportado, de acogerse a la prorrata especial, voluntad manifestada en la inmediata solicitud de tal régimen de deducción dentro del propio mes de diciembre de 2001, en que se realizaron buena parte de las adquisiciones, y en la aplicación de tal régimen en la autoliquidación del impuesto.

Tal interpretación literal y formalista del plazo reglamentario vulnera claramente el derecho a la deducción del IVA, en cuanto que hace ineficaz dicho derecho. El propio Abogado del Estado reconoce expresamente en el recurso de casación que nos ocupa que el derecho a la deducción (en el caso de autos devolución) no debe verse afectado por una interpretación formalista de los plazos. Siendo por tanto aplicable el llamado principio 'de efectividad', según el cual los plazos que establezca el ordenamiento interno no pueden 'hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario'.

La denegación del derecho a la prorrata especial, basada en el mero hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior, y no haber utilizado el modelo de la declaración censal, infringe el derecho a la deducción del IVA soportado tal como se configura, en particular, en el art. 7.5 de la Sexta Directiva, según el cual la prorrata especial es el régimen normal ordinario de deducción, siendo la llamada prorrata especial una excepción que podría no existir, pero que de existir no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción tal como resulta del régimen normal, destruyendo además la neutralidad del IVA, al convertir el mismo en un coste para la empresa, pese a que los bienes adquiridos se van a utilizar exclusivamente para operaciones sujetas.

(...) Desde una perspectiva puramente interna y abandonando concepciones formalistas felizmente superadas, el hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior al en que se realizaron las adquisiciones de terrenos no puede conllevar la pérdida o radical disminución del derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias sujetas. El incumplimiento del plazo dentro del cual ha de optarse por la prorrata especial no puede determinar la pérdida del derecho a la deducción si consta claramente la voluntad de ejercitarlo.

En el caso que nos ocupa, la opción por la prorrata especial debe entenderse ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en que se efectuaron las adquisiciones de los terrenos de cuya deducción se trata. Y con más razón si cabe cuando, como en este caso, se opta expresamente.

La presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de noviembre del año anterior (especialmente si va acompañada de un documento de opción expresa), ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente.

La limitación temporal de la posibilidad de optar al mes de noviembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción, pues en ese momento pueden no ser previsibles las operaciones que van a realizarse.

Adviértase que en el caso que nos ocupa el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación'.

CUARTO.-La neutralidad predicable del IVA no es una más de sus características, antes bien, constituye el eje básico que explica su gestión e incluso su existencia. De ahí que, a la efectividad de dicha neutralidad, queda subordinado el complejo normativo comunitario y nacional que lo regula, así como su interpretación. Esto no implica ignorar o minusvalorar otras necesidades, tales como la seguridad jurídica y la adecuada gestión del impuesto, sino que éstas se modulen proporcionadamente con relación a la neutralidad del impuesto.

La entidad recurrente venía dedicándose habitualmente al arrendamiento de viviendas (exento del IVA) sin que concurran datos indicadores de que pudiese prever razonablemente, en noviembre de 2008, una operación aislada de arrendamiento de local de negocio (sujeto al IVA) que se concretase el día 3-6-2009. Por otro lado, la intención de aplicar la prorrata especial fue manifestada por la recurrente en su autoliquidación del IVA correspondiente al trimestre de la operación. Con esto la Administración estuvo en situación de gestionar la opción de la declarante sin menoscabo de los intereses generales de eficacia.

En definitiva, debemos aplicar al caso la doctrina de la STS de 24-2-2011 y con esto se estima el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , procede imponer las costas a la parte demandada, sin que las mismas puedan exceder de 1200 euros por honorarios del Letrado y de 334,38 euros por derechos del Procurador.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Raimundo , y anulamos la resolución del TEAR impugnada, por ser contraria a Derecho.

2º.- Anulamos asimismo la liquidación tributaria de la que trae causa la antedicha resolución.

3º.- Se imponen las costas a la parte demandada.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 17 de enero de 2017.