Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 715/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1440/2013 de 21 de Junio de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 001440/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0003432
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 715/17
En la ciudad de Valencia, a 21 de junio de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 1440/13, en el que han sido partes, como recurrente, 'Marza' SL,
representada por la Procuradora Sra. García de la Cuadra Rubio y defendida por el Letrado Sr. Pont Clemente,
y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Sr.
Abogado del Estado. La cuantía es de 1347,66 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la liquidación tributaria y la sanción impugnadas.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicitó que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 21 de junio de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo son dos acuerdos del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 21-3-2013 y 26-4-2013, que desestimaron respectivamente la reclamación núm. 12/1781/12 y la núm. 12/2462/12.

Las reclamaciones se plantearon por 'Marza' SL contra la liquidación del IEDMT (Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte) por importe de 923,14 euros y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 424,52 euros.

La Administración tributaria rechazó restar, en la base imponible, el descuento disfrutado por la reclamante al adquirir determinado vehículo para demostración en su concesionario de ventas.

El TEAR confirmó dicho criterio razonando que 'para la admisión del descuento se [...] exigen dos requisitos, uno temporal, que se conceda previa o simultáneamente al momento de la operación, y otro de contenido en función de la operación. Y, en relación al carácter temporal, no se satisface, pues el descuento controvertido se desconoce en el momento de la matriculación (17-6-2010), no encontrándose predeterminado, siendo posterior al momento de efectuarse las operaciones de matriculación. Siendo además que la pretensión del concesionario es que se admita como descuento la factura de rectificación de fecha 28-6-2010, en la que constaba un abono por 'descuento especial' según circular, el cual se ha concedido con ocasión de la inclusión del vehículo en el programa de demostración, y no con ocasión de la adquisición como establece el art. 69 de la Ley 38/1991, de Impuestos Especiales , para determinar la base imponible de este impuesto, siendo a su vez posterior a la operación de adquisición que se realizó el 14-6-2010. Asimismo, la factura de rectificación viene a remunerar al concesionario por el cumplimiento de determinadas premisas u objetivos fijados en la circular, siendo por otra operación distinta a la adquisición. Criterio mantenido por el TEAC [...] en resolución de 2-11-2000. [...]. En el caso que nos ocupa [...] los descuentos ofertados por el fabricante están condicionados a que los vehículos se destinen a un fin concreto una vez matriculado (cortesía o demo ) o cumplir unos objetivos de matriculación, es decir, los descuentos se obtienen una vez que se producen los condicionantes, que materialmente no pueden haberse producido antes de presentar la solicitud de primera matriculación definitiva del medio de transporte, momento del devengo del impuesto que nos ocupa y cuya base es la del IVA antes de aplicar los descuentos que se producirán con posterioridad, una vez que se realice la efectiva matriculación y se les dé el destino previsto'.

La parte recurrente del proceso, 'Marza' SL, en esta vía jurisdiccional, relata que es concesionaria de ventas de vehículos de la marca 'Audi' conforme al denominado 'contrato europeo de concesión' y que, en el marco de su actividad empresarial, adquiere con descuentos del fabricante algunos vehículos para destinarlos a demostración o sustitución, matriculándolos a nombre de dicha recurrente. Sigue relatando que el contrato de concesión le obliga a adquirir anualmente un mínimo de vehículos de demostración y que el descuento aquí tratado venía obligado por el 'programa de vehículos de demostración 'Audi' primer semestre del 2010', a su vez obligado por el contrato de concesión: 'A la solicitud de su matriculación, la propia operativa y política comercial del fabricante consiste en documentar el descuento del precio con posterioridad mediante factura rectificativa del precio posterior a la factura de compra, bien sea con la finalidad de garantizar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario, bien por otras causas'.

También es práctica habitual -dice la parte recurrente- que, cuando el fabricante no dispone de existencias de vehículos, son los propios concesionarios los que hacen cesión de los modelos que necesitan.

En este sentido, 'Automóviles Bermar' SA hizo cesión a la recurrente de un vehículo sin matricular para que la segunda lo destinara a demostración, siendo que el fabricante, una vez matriculado el vehículo por la recurrente, procedió a rectificar la factura emitida a 'Automóviles Bermar' SA. Así que el descuento es anterior a la matriculación (18-6-2010), si bien, luego, 'Automóviles Bermar' SA rectificó la factura emitida a la recurrente (28-6-2010).

La parte recurrente alega que el descuento no es una remuneración por alcanzar objetivos y que el mismo se acordó y otorgó por el fabricante con carácter previo a la compraventa y la matriculación por su afectación a la demostración. Con carácter subsidiario, invoca el principio de estanqueidad con relación al IVA si se considerara que el descuento fue posterior a la matriculación.

Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente invoca el principio de presunción de inocencia denunciando su falta de motivación y que dicha recurrente se basó en una interpretación razonable de la norma avalada por los tribunales de justicia.



SEGUNDO.- El art. 68 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , dedicado al Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, dispone en su apartado 1 con carácter general que 'el impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte'.

El art. 69 de la misma ley , en lo que ahora interesa, establece:'La base imponible estará constituida: a) En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al art. 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ' (redacción Ley 7/1993, de 21 de mayo).

Por su parte, el art. 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, prevé que 'la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas' (Uno) y que 'no se incluirán en la base imponible [...] los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de el ella' (Tres 2º).

En el caso enjuiciado, al momento del devengo del IEDMT, cuando la matriculación del vehículo de 17-6-2010, el importe de la contraprestación satisfecha por la parte recurrente coincide con la base imponible de la liquidación impugnada. El descuento con que el fabricante favoreció a la parte recurrente fue posterior a dicha matriculación, no solo formalmente, pues la factura rectificativa emitida a 'Autóviles Bernar' SL es de 18-6-2010, sino también operativamente porque -tal como apunta el TEAR- el descuento con que se favoreció a la parte recurrente no está en función de la concreta adquisición de un vehículo ('en función de ella'; art.

79 Ley 37/1992 ), sino que atendió al cumplimiento de los objetivos del denominado 'programa de vehículos de demostración'.

Por lo demás, la invocación del principio de estanqueidad no es pertinente, pues no tratamos de un tema de valoración de un mismo bien con relación a impuestos distintos, sino de un litigio sobre la interpretación de las normas reguladoras de la base imponible de dichos impuestos, las cuales, por cierto, coinciden.

Así que el motivo de impugnación tiene que ser rechazado y confirmada la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.



TERCERO.- Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente ha centrado sus alegaciones impugnatorias en la culpabilidad como presupuesto del ejercicio del ius puniendi .

Cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado.

Sin embargo, la Administración demandada no ha aportado al expediente administrativo correspondiente al procedimiento sancionador y ni siquiera el acuerdo que lo decidió, por lo que tal escrutinio no nos ha sido posible. La circunstancia impropia de la no remisión no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque tenía otras oportunidad procesales de hacerlo, bien solicitando la completación del expediente administrativo, bien adjuntando el susodicho procedimiento en el escrito de contestación a la demanda.

En efecto, a la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador tanto que haya tenido lugar un procedimiento administrativo previo como que éste culmine con acuerdo sancionador motivado. De ahí que la Administración tenga que asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso el expediente administrativo, ello por efecto de la carga de la prueba.

Desde luego, la falta de remisión del expediente en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración. La anterior conclusión no varía si la parte actora no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación que no articuló en la vía administrativa.

Este es el sentido de la STS de 14-7-2010 , la cual razona: 'si el expediente no está completo en elementos que dejan sin cobertura al acto impugnado, es el defensor de la Administración el que debe pedir su ampliación a fin de que esos efectos no se vuelvan contra la administración autora del acto. Lo que, desde luego, no es aceptable es que el incumplimiento de una carga que pesa sobre una de las partes produzca efectos desfavorables en la contraparte. Elementales razones procesales exigen que el incumplimiento de las cargas procesales gravite sobre la parte que la incumple y no sobre la contraparte. La sentencia de instancia en cuanto ha aceptado que continúe un procedimiento sin que se conocieran las actuaciones que eran presupuesto del acto impugnado y en cuanto hace gravitar los efectos del incumplimiento de una carga procesal no en la parte que debía cumplirla sino en la contraria, merece ser revocada, pues es contrario a las sentencias de contraste citadas'.

Por otro lado, tal como alega la parte recurrente, dadas las circunstancias del caso examinado, no puede tildarse de irrazonable la interpretación de las normas tributarias sobre la que dicha recurrente apoyó su declaración tributaria, no siendo reprochable ni culpable la razonable discrepancia con la Administración tributaria, ya otra cosa sería una responsabilidad objetiva o por el resultado vulneradora del principio de culpabilidad, así que debemos acoger el motivo de impugnación y anular el acuerdo sancionador impugnado.

Con esto se estima en parte el presente recurso contencioso-administrativo.



CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , puesto que el recurso contencioso- administrativo se ha estimado parcialmente no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Marza' SL, y anulamos la resolución impugnada del TEAR de 26-4-2013 que resolvió la reclamación núm. 12/2462/12, por ser contraria a Derecho.

2º.- Anulamos asimismo el acuerdo sancionador de que trae causa la antedicha resolución.

3º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, 21 de junio de 2017.