Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 725/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 101/2015 de 18 de Julio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 725/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados/a:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 18 de julio de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 101/15, interpuesto por D. Casimiro y Dª. Guillerma ,
representados por el Procurador D. Juan F. Fernández Reina y asistido por el Letrado D. Francisco Serantes
Callón, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido
parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba (prueba documental, pericial y testifical), y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 18 de julio de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Casimiro y Dª. Guillerma contra la resolución de 20-11-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación NUM000 , formulada contra la liquidación de 3-7-2013 del IRPF de 2010, practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por un importe de 14.400,76 euros, y estimó la reclamación NUM001 , anulando la sanción de fecha 3-7-2013 del IRPF de 2010, por un importe de 6.541,97 euros.



SEGUNDO.- Según se desprende del expediente administrativo, el recurrente Sr. Casimiro , que era agente comercial y Delegado de Ventas de la zona de Valencia, en fecha 1-3-2010 fue indemnizado por cese del contrato con BSH PAE, S.L., con 78.092,93 euros, en concepto de falta de preaviso y por clientela, declarando conjuntamente con su esposa Sra. Guillerma dicha cantidad en el IRPF de 2010 como rentas irregulares, practicando la reducción del 40% prevista legalmente por rendimientos netos obtenidos de forma irregular con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Sin embargo, la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria realizó una comprobación limitada de dicha autoliquidación y consideró incorrecta la reducción practicada en el IRPF de 2010, por considerar que la indemnización relativa al fin de contrato de agencia con BSH PAE, S.L., no podía considerarse renta irregular derivada de unos rendimientos generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,practicando liquidación provisional con una deuda a ingresar por importe de 14.400,76 euros, que fue confirmada por el TEARCV, al tiempo que se anulaba la sanción tributaria por tratarse de una razonable discrepancia jurídica.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional alega que resulta procedente la reducción del 40% por tratarse la indemnización percibida de una renta generada en un período superior a dos años, como compensación a 26 años de aportación de clientes a la sociedad contratante. Asimismo, se alega que la indemnización fue obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues supuso el cese de su actividad económica en la empresa y en su profesión de agente comercial, cumpliéndose los requisitos legales previstos en el artículo 32.1 de la LIRPF y 25-b) de su Reglamento, solicitando la anulación de los actos impugnados.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que resultaba procedente negar la reducción practicada en el IRPF de 2010, pues la indemnización percibida no era renta irregular, ya que fue una cantidad percibida por el cese contractual y con independencia de los años de relación mercantil con la empresa contratante, sin darse las exigencias legales y reglamentarias previstas en el ordenamiento jurídico.



TERCERO.-Entrando en el debate de este proceso, relativo a la calificación jurídica de la indemnización percibida por el actor por el cese en la relación mercantil que tenía con la sociedad con la que tenía un contrato de agencia, en su calidad de agente comercial y Delegado de Ventas de la zona de Valencia, debe resaltarse que tal relación se inició el 1-1-1984 y finalizó el 1-3-2010, fecha en que se le cesó e indemnizó por falta de preaviso y por clientela, que la demanda valora como renta irregular y la Administración demandada le niega tal naturaleza, la considera renta regular, sin resultar aplicable la reducción de la base imponible pretendida.

También es conveniente señalar que ambas partes coinciden en el carácter mercantil de la relación contractual, y califican los ingresos como rendimientos económicos, descartando la relación laboral, pues el Sr. Casimiro no contaba con las notas de dependencia y ajenidad propias de los rendimientos del trabajo, sino que prestaba sus servicios como comisionista independiente.

El marco jurídico para resolver este litigio lo conforma el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula los rendimientos íntegros de las actividades económicas: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios...'.

El artículo 32 LIRPF dispone las reducciones: '1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos...'.

El desarrollo reglamentario de tales normas lo constituye el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 25.1 regula los rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: ' 1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo: a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida...'.

La lectura conjunta y sistemática de dichas normas permiten precisar que, como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación la reducción hoy controvertida del 40%, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Se dan, pues, dos exigencias para la aplicación de la reducción del 40 %: 1ª) Que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.

2ª) Que se trate de rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma irregular en el tiempo.

La primera exigencia mencionada, a su vez, contempla dos requisitos para aplicar tal reducción: 1º) que el rendimiento tenga un período de generación superior a dos años; 2º) que el rendimiento no se obtenga de forma periódica.

Pues bien, la atenta lectura de dicha normativa nos lleva a la conclusión de que el supuesto litigioso que nos ocupa debe ser legalmente considerado como renta regular, sin posibles reducciones, pues no puede sostenerse que la cantidad percibida por el recurrente tenga su causa en el tiempo de servicios prestados a la sociedad que le contrató como agente comercial.

Para llegar a las anteriores conclusiones es preciso partir de la finalidad misma del tratamiento de renta irregular y el mecanismo a través del cual se consigue. Así, el tratamiento de renta irregular lo que pretende evitar es el efecto no deseable de acumulación en un ejercicio de rentas imputables a varios ejercicios, lo que determinaría, dado el carácter progresivo del impuesto, la aplicación de un tipo superior al que correspondería si se hubiera tributado en cada ejercicio.

Desde el punto de vista tributario y por el sistema de fragmentación temporal del devengo por periodos impositivos en el IRPF, el periodo de generación del rendimiento no tiene por qué coincidir con la ficción fiscal.

Cuando este desfase entre la realidad económica y la fiscal supera determinados límites, el legislador ha optado por aplicar determinadas reducciones para mitigar el rigor de la tarifa progresiva, cuando la retribución no percibida se recibe en un determinado periodo impositivo no coincidente con el de su generación. En estos casos, siempre que sean más de dos los periodos impositivos de generación del rendimiento, en el momento en que se produzca su efectiva percepción se consideran irregulares y se les aplica la reducción del 40 por ciento, en la actualidad.

Es remarcable la doctrina al respecto sentada por la STS de 11 de marzo de 2013 cuando expresa : '...Esta Sala, en supuestos análogos, y cuando lo que se discutía es si determinados rendimientos de trabajo tenían carácter irregular en función del periodo de generación en que se habían producido, afirmó que no estábamos ante rendimientos irregulares cuando el derecho a la percepción de la cantidad controvertida nacía a partir del cese, resolución o extinción de la relación (en esos casos se trataba de relación laboral).

Valga por todas ellas la sentencia de 13 de julio de 2011 RC 213/2010 (FJ 2º), que a su vez se refiere a anteriores pronunciamientos (entre otras a la STS 11 de noviembre de 2010, RC 114/2006 ; o 3 de mayo de 2011, RCUD 310/2007 en la que se afirmaba (...) Tampoco cabe predicar de estas rentas un periodo de generación propiamente dicho. Los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción...No puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el 'esfuerzo para generar la renta' se haya prolongado a lo largo de un periodo previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas. (...).' En este litigio no estamos en presencia de rentas irregulares, que por definición normativa se tienen que haber generado de forma irregular durante más de dos años; una cosa es que la indemnización se vincule y calcule con relación a un determinado período de tiempo trabajado en la sociedad o por la aportación de clientes a la empresa contratante y otra que la indemnización se genere durante ese tiempo, siendo más pertinente considerar que se genera y nace como obligatoria una vez que se cese en la relación con la sociedad comitente. No se trata, pues, de un rendimiento económico con periodo de generación superior a los dos años, como sostiene el recurrente, sino se trata de una indemnización que nace con el cese, sin que tenga en cuenta el tiempo de prestación de los servicios mercantiles como agente comercial y que, por ello, no tiene naturaleza irregular, al no cumplirse con las premisas que determina el art. 32.1 de la LIRPF para que pueda darse la reducción pretendida por el actor.

En conclusión, no existe período alguno de generación superior a dos años, ya que la causa inmediata que determina la indemnización no es la prestación de servicios a lo largo de un período de tiempo, sino la aceptación voluntaria del cesede la relación contractual, de forma que, si no se produce el cese, no se percibiría cantidad ninguna, y por lo tanto no podemos hablar de ciclo productivo, por lo que claramente se está fuera del supuesto previsto en el artículo 32.1 de la LIRPF.

Por ello, no resultaría congruente con la finalidad de la norma, centrada en la evitación del exceso de la progresividad del tributo, aplicar a tales rentas indemnizatorias una reducción, pues estas no se generan a lo largo del tiempo, sino con ocasión del cese.

Además, siendo cierto que el recurrente finalizó su relación con BSH PAE, S.L., el 1-3-2010, no existe prueba de que cesara al tiempo en su actividad económica de agente comercial, pues se dio de baja en el IAE el 15-8-2010, su último día de trabajo fue en esa fecha y obtuvo la jubilación con efectos de 1-9- 2010, es decir 6 meses después, sin que por tanto pueda incardinarse este supuesto en las previsiones del artículo 25.1-b) del RIRPF.

Sobre esta cuestión es pacífica y reiterada la doctrina del Tribunal Supremo, valga la mención de la STS 19-7-2012 (recurso de casación núm. 2324/2010 ), FD Quinto: '...se ha de analizar si el exceso de indemnización no acogida a la exención y que proviene de los acuerdos llegados entre el empleador y el empleado en el contrato de trabajo referido al reconocimiento de una antigüedad, puede considerarse rendimiento irregular a los efectos del art. 17.2.a) de la LIRPF . Tal precepto establece un doble requisito que se ha de cumplir en la renta para que pueda ser considerada como renta irregular: 'caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente'. Claro es que en el caso analizado concurre la segunda de las características, pues el pago de la indemnización se realizó en su totalidad y en un solo momento. Cuestión distinta es la referida al cumplimiento del primero de los requisitos.

Este Tribunal en su Sentencia de 3 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 310/2007 ), al respecto de los rendimientos irregulares, si bien en relación con un caso distinto, indicó que 'de acuerdo con el artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998 , la reducción del 30% corresponde a los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que tengan un periodo generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como a aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. [...] Este Tribunal Supremo, cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que 'si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad...'.

En este mismo sentido se ha pronunciado la STS de 28-11-2011 (rec. cas. núm. 280/2008), en cuyo FD Cuarto se dice: 'En conclusión, toda vez que la parte de la indemnización por despido que la recurrente pretende someter a la reducción como rendimiento irregular deviene del reconocimiento de la antigüedad operado en el momento de la firma del contrato laboral, la misma no puede considerarse como renta irregular al no concurrir el requisito de tener un período de generación superior a dos años, ya que tal parte indemnizatoria no guarda relación alguna con el tiempo de servicios que prestó en la empresa, sino con tal puntual reconocimiento que, en el momento del despido generó el derecho, según la recurrente, a una indemnización superior a la que procedería de la aplicación del ET y de sus normas de desarrollo. La alegación, por tanto, ha de ser desestimada'.

La STS de 23-1-2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 8/2010), explica en su FD Tercero: '...Se trata pues, de una autorización administrativa de extinción de la relación laboral, extinción que ni siquiera se produce automáticamente, sino con la notificación individual del acto al trabajador, que desde entonces, queda en situación de desempleo. Y significativamente, no se trata de un derecho del trabajador, que se haya acumulado por algún tipo de capitalización, sino que no es otra cosa que una verdadera indemnización, que nace con el daño o perjuicio consistente en la extinción del contrato de trabajo, con sus efectos inherentes a pérdida también de período de cotización temporal para un cálculo futuro de la pensión de la Seguridad Social. En resumen pues, se trata de un efecto instantáneo y que carece de cualquier tipo de período de generación, que pudiese extenderse en el tiempo. Y supuesto ello, entra en juego el derecho a cobrar la concreta indemnización prevista en el Seguro Colectivo, para los casos de prejubilación. En conclusión pues, no existiendo período alguno de generación, la misma --ya sólo por ello-- no puede ser siquiera, ni superior, ni inferior a dos años, con lo que claramente se está fuera del supuesto previsto en el artículo 17.2 a), párrafo primero de la Ley'.

En la misma línea se encuentran las anteriores sentencias de 16-7-2008 ( cas. unif. doctr. nº 425/2004), de 11-11-2010 ( recursos 111 y 114/2006), de 24- 3-2011 (cas. 5353/2007) y de 3-5-2011 ( cas. 310/2007).

La STS 13-7-2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 213/2010), argumenta en su FD Segundo: '...No se trata, por tanto, de una renta irregular en el sentido que aquí se examina, pues no responde a una contraprestación por servicios prestados con anterioridad, servicios que ya habrán sido satisfechos a modo de complemento regular durante el tiempo de ejercicio, sino de una pensión indemnizatoria como señala el propio artículo 10.5 de la Ley, que nace -'causan' dice la Ley- con el cese en el cargo...

No puede entenderse, por ello, que el 'esfuerzo para generar la renta' se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas. Por el contrario, el período de generación de las rentas resulta coincidente con el período de percepción de las mismas porque el derecho a cobrarlas ha nacido exclusivamente por causa de la prejubilación y se mantiene a lo largo del período en que esa situación se prolonga. No puede ignorarse que la naturaleza de los ingresos originados en la prejubilación convenida contractualmente es análoga a la de las pensiones y derechos pasivos y, por ello, pueden tratarse de la misma manera con independencia de que se abonen de una sola vez o se vayan satisfaciendo de manera periódica y regular, como acontece en el caso de los empleados prejubilados de entidades bancarias. En definitiva, siendo la finalidad de la figura de los rendimientos irregulares la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva, dicho tratamiento justo se garantiza, en estos casos en que son percibidos de manera periódica y regular a partir de la firma del contrato de prejubilación, aplicando el tratamiento de rentas regulares, de rentas no sujetas a la reducción del 30%. No olvidemos que estas rentas se van percibiendo para mantener el nivel de renta pese a dejar de trabajar...'.

Así pues, no puede prosperar la tesis de la demanda sobre la consideración de renta irregular y la reducción pretendida, por lo que debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo.



CUARTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo debería determinar, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la parte demandante, pero la especial complejidad y falta de claridad normativa, además de lo razonable de la interpretación jurídica de la demanda, inclina a esta Sala a no imponer las costas procesales.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D. Casimiro y Dª. Guillerma contra la resolución de 20-11- 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación NUM000 , formulada contra la liquidación de 3-7-2013 del IRPF de 2010, practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.