Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 75/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 112/2015 de 20 de Enero de 2017

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS. SRES.

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.José Ángel Vázquez García

D.Eduardo Hinojosa Martínez

D.Javier Rodríguez Moral

En Sevilla, a veinte de enero de dos mil diecisiete.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso contencioso administrativo registrado con el número de autos 112/2015, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: la compañía 'SANEAMIENTOS DE CÓRDOBA,S.A.', con domicilio social en Córdoba, representada por el procurador don Marcelo Lozano Sánchez y dirigida por el letrado don Ute Álvarez Piechaczek; y DEMANDADA: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, representado y dirigido por el Abogado del Estado. Ha sido ponente Guillermo Sanchis Fdez Mensaque.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 27 de noviembre de 2014 recaído en reclamación económico administrativa 41/5784/2013, por el que se desestima reclamación económico-administrativa formulada contra acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE) de la A.E.A.T., por el que se deniegan las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el IVA de los periodos febrero a diciembre del ejercicio 2009, todos los de los ejercicios 2010 a 2012 y enero de 2013, con devolución de ingresos indebidos.

SEGUNDO.- Por la actora se interpuso demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se anule la resolución recurrida.

TERCERO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se desestime el recurso.

CUARTO.- Limitándose la prueba al expediente y documentos aportados, no se recibió el recurso a prueba; y las partes presentaron por su orden escrito de conclusiones.

QUINTO.- La votación y fallo tuvo lugar el día señalado, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En cuanto a los fundamentos de las solicitudes, como señala el acuerdo de la UGGE reclamado son los siguientes:

-Que la sociedad es una sociedad mercantil de capital íntegramente público, que pertenece al Excmo. Ayuntamiento de Córdoba.

-Que la entidad realiza dos tipos de actividades, de acuerdo con la sujeción que, hasta el momento presente, han tenido respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido:

*Operaciones sujetas y no exentas del impuesto: 921.1 servicio de limpieza de vías y jardines; 921.2 servicio de recogida de basuras y desechos; 921.3 exterminio de animales dañinos y desinfección; 921.5 servicios de tratamientos de basuras; 922 servicios de limpieza de colegios públicos, y 945 consultas y clínicas veterinarias. Por todas estas operaciones se indica que se repercute el impuesto, pero no se indica a quién.

* Operaciones no sujetas al impuesto: Las de limpieza viaria y jardines, limpieza de colegios y edificios municipales, control de plagas y control animal, cuyo destinatario único es el Ayuntamiento de Córdoba. Como puede apreciarse, la limpieza de colegios aparece en ambos epígrafes, pero dado que los colegios públicos dependen de la Consejería de Educación, y se indica que el destinatario de los mismos es en exclusiva el Ayuntamiento de Córdoba, no puede referirse a las mismas instituciones educativas, sino que supondremos, en adelante, que se refiere a otras instituciones municipales denominadas 'colegios', pero diferentes de las instituciones educativas (como por ejemplo podría ser una institución denominada, sin que exista, 'Colegio de huérfanos de empleados municipales'). Estas actividades, se consideran no sujetas de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos a partir de la contestación a la consulta de 13 de febrero de 2006.

-De manera coherente, se indica en su escrito, la entidad ha procedido a deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad del primer bloque, pero no ha practicado deducción alguna sobre el IVA soportado en idénticas condiciones y destinados a las actividades del segundo bloque, procediéndose a lo que determina como un 'prorrateo' en lo referente a bienes y servicios comunes.

-Advierte a continuación de que: 'la sociedad firmante no percibe ninguna retribución por la realización de la segunda de las actividades descritas, esto es, la considerada hasta el momento como no sujeta. Y sólo se financia con transferencias recibidas del Ayuntamiento.'

No obstante todo lo anterior, la entidad solicitante entiende que toda esta posición debe revisarse 'a la luz de la última jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, asumida como doctrina administrativa por el Tribunal Económico-Administrativo Central'. Se refiere el solicitante a la Sentencia del Tribunal Supremo STS 2565/2012 de 29/03/2012 , de la que deduce, y resume el solicitante, lo que califica como 'dos afirmaciones categóricas':

*Que las actividades realizadas por una sociedad mercantil de capital íntegramente público se encuentran sujetas al IVA por aplicación del artículo 7.8 segundo párrafo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA.

*Que por mucho que se trate de actividades sujetas, no puede considerarse que las subvenciones recibidas del Ente público para financiar a la entidad formen parte de la base imponible del Impuesto. Y ello por dos razones: 1) Que no pueden considerarse subvenciones vinculadas al precio 2) Que tampoco pueden considerarse contraprestación de las operaciones sujetas, puesto que, y cita textualmente a la Sentencia, 'la mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación contractual de prestación de servicios a favor del Ayuntamiento, en el desarrollo de una actividad empresarial, que permita considerar las cantidades que percibe como contraprestación por los servicios prestados'.

-Indica a continuación que esta posición es compartida también por el TEAC, que en su resolución de 25/11/2011 (anterior por tanto a la Sentencia del Tribunal Supremo a la que acaba de aludir) 'califica como actividad sujeta la de limpieza de edificios desarrollada por una sociedad mercantil. Sin embargo y a pesar de la sujeción, estima que la citada sociedad no debe repercutirle cuota alguna al Ayuntamiento, ya que las subvenciones recibidas de éste no tienen la consideración ni de contraprestación ni de subvención vinculada directamente al precio. Por tanto, estima, tal y como hace nuestro Tribunal Supremo, que estas entidades pueden desarrollar y, de hecho, lo hacen, actividades sujetas pero sin base imponible y, por lo tanto, sin repercusión.'

A la vista de todo ello, concluye que debe revisar su calificación de las actividades del llamado segundo grupo, entendiendo que, en realidad deben considerarse operaciones sujetas, sin base imponible, ni por lo tanto repercusión, y con derecho a deducción del 100% del IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios, con lo cual, y de acuerdo con el cuadro adjunto a este escrito, solicita la rectificación de las autoliquidaciones de los períodos que se encuentran entre febrero de 2009 y enero de 2013, con un aumento del IVA soportado deducible que, en total, asciende a 2.043.796,14 euros.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, el acuerdo aquí impugnado la desestima entendiendo que la sentencia del Tribunal Supremo invocada, se refiere a que las cantidades recibidas del ayuntamiento que no son subvenciones ligadas al precio no deben integrarse en la base para calcular las cuotas que la empresa debe repercutir al Ayuntamiento, si que de la misma pueda concluirse una tesis como la que sostiene la reclamante de operaciones sujetas al IVA pero de base cero.

En esta vía judicial, la demandante insiste en sus argumentos; y la Abogacía del Estado coincide con los razonamientos del TEARA en torno a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 29 de marzo de 2012, recurso de casación para unificación de doctrina nº256/2009 .

SEGUNDO.- Es cierto que la sentencia invocada no llega a dar por sentado ese extraño supuesto de operaciones sujetas a IVA sin base imponible y que, por ello, sin generar cuota dan derecho a la deducción total de IVA soportado, sin aplicación de prorrata alguna.

De ello sí se ocupa la sentencia de la misma Sala y Sección de 17 de febrero de 2016, recurso de casación 3655/2014 , en cuyo fundamento cuarto se dice: 'Ha de concluirse, por tanto, que resulta improcedente incluir en el denominador de la regla de prorrata general, a la que se refieren los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 , las sumas que EMSA percibió durante el ejercicio 2006 del Ayuntamiento de Alcudia.'

Aunque, como aclara después, en auto de 19 de julio de 2016, al resolver un incidente de nulidad, el asunto se aborda, no para resolver la cuestión planteada: la devolución del IVA ingresado, sino para señalar que, en su caso habría lugar a la deducción; pero no a la devolución del IVA ingresado.

Por ello, en definitiva, no podemos dar por resuelta la cuestión en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Pero es que, en todo caso, a esta fecha, se ha publicado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión de 29 de octubre de 2015, asunto Saudaçor, C- 174/2014 , de especial incidencia en este asunto.

En efecto, se trata de decidir si la sociedad que presta servicios al Ayuntamiento para la realización de competencias que le son propias, sin percibir cantidad alguna de los usuarios, y que recibe del Ayuntamiento cantidades dirigidas a la financiación de dichas actividades sin estar ligadas al precio, son sujetos mixtos o sujetos totales del impuesto. En definitiva si, en referencia a tales prestaciones de servicios, estamos ante una actividad económica o no. Se trata de decidir si, aunque la sociedad sea sujeto pasivo del impuesto, tales prestaciones de servicio son o no actividades económicas, y, por tanto, si la sociedad es 'sujeto pasivo total' del impuesto o no, en los términos de la sentencia del TJ de 6 de octubre de 2005, asunto C-243/2003 .

Así, en la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo Administrativo de Portugal en relación con las cantidades recibidas por Saudaçor, sociedad anónima de capital exclusivamente público, que prestaba servicios de interés general al Servicio Regional de Salud, de quien percibe una 'contribución financiera' destinada a cubrir los gastos de funcionamiento, se pregunta al TJ en tercer lugar:¿Responde al concepto de organismo de Derecho público que actúa como autoridad pública, en el sentido del artículo 13, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 , una entidad que ha sido constituida como sociedad anónima, con capital exclusivamente público y participada al 100 % por la Región de las Azores, que tiene por objeto social la realización de actividades de consultoría y gestión del área del Servicio Regional de Salud, para su fomento y racionalización, ejecutadas en cumplimiento de contratos programa celebrados con dicha Región, y a la que corresponden, por delegación, las prerrogativas de poder público de que dispone en dicha área la Región Autónoma de las Azores, a la que incumbe originariamente proporcionar el servicio público de salud?

Y sobre ello, dice el TJ:

30 Mediante su tercera cuestión prejudicial, que procede examinar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que constituye una actividad económica, a efectos de dicha disposición, una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la prestación a una Región, por parte de una sociedad, de servicios en materia de planificación y de gestión del Servicio Regional de Salud conforme a los contratos programa celebrados entre esa sociedad y esa Región.

31 El Tribunal de Justicia ha declarado ya que se desprende de la estructura y de la finalidad de esta Directiva, así como del lugar que el artículo 13 de dicha Directiva ocupa en el sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva, que toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al IVA. Como regla general y conforme al artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112 , están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por los organismos de Derecho público. Los artículos 9 y 13 de esta Directiva atribuyen así un ámbito de aplicación muy amplio al IVA (sentencia Comisión/Países-Bajos, C-79/09 , EU:C:2010:171 , apartado 76 y jurisprudencia citada).

32 Para poder calificar una prestación de servicios de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véase, en particular, la sentencia Serebryannay vek, C-283/12 , EU:C:2013:599 , apartado 37 y jurisprudencia citada).

33 Habida cuenta de la naturaleza del análisis que debe efectuarse y como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, corresponde al juez nacional calificar las actividades controvertidas en el litigio principal en atención a los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia (sentencia Fazenda Pública, C-446/98 , EU:C:2000:691 , apartado 23, y auto Gmina Wroclaw, C-72/13 , EU:C:2014:197 , apartado 18).

34 En el presente asunto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si se desprende de los datos que constan en autos, y en particular de los contratos programa celebrados entre Saudaçor y la Región de las Azores, que las actividades de esta sociedad se efectúan a título oneroso y tienen, por tanto, carácter económico. No obstante, el Tribunal de Justicia puede aportar a dicho órgano jurisdiccional, a la vista de la información recogida en la resolución de remisión, criterios interpretativos que le permitan resolver el asunto.

35 A este respecto, resulta de dicha resolución que, según los propios términos de dichos contratos, la Región de las Azores debe abonar a Saudaçor, «como contrapartida» a los servicios que ésta debe prestar en materia de planificación y de gestión del Servicio Regional de Salud, una compensación, denominada «contribución financiera» cuyo importe se especifica en dichos contratos.

36 A la vista del carácter permanente y continuo de los servicios de planificación y gestión prestados por Saudaçor, el hecho de que dicha compensación se fije, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no puede en sí afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios claramente establecidos (véase, en este sentido, la sentencia Le Rayon d'Or, C-151/13 , EU:C:2014:185 , apartados 36 y 37).

De acuerdo con ello, reordenando las preguntas, responde del siguiente modo:

El artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la regla de no sujeción al impuesto sobre el valor añadido establecida en esa disposición se aplica a una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la prestación a una Región, por parte de una sociedad, de servicios en materia de planificación y de gestión del Servicio Regional de Salud conforme a los contratos programa celebrados entre esa sociedad y esa Región, en el supuesto de que tal actividad constituya una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la citada Directiva, si cabe considerar -extremo cuya verificación incumbe al órgano jurisdiccional remitente- que la mencionada sociedad debe calificarse de organismo de Derecho público y que lleva a cabo esa actividad actuando como autoridad pública, siempre y cuando el órgano jurisdiccional remitente compruebe que la exención de dicha actividad no puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia.

Por tanto, nos toca aquí decidir, si las cantidades que percibe del Ayuntamiento son la contraprestación de los servicios que le presta la demandante, quien, por tanto, también respecto a esos servicios, realiza una actividad económica. Pero, según los términos en que viene planteada la cuestión, tales cantidades ni son contraprestación ni cantidades ligadas al precio de los servicios prestados. En consecuencia, se pierde el vínculo entre los servicios y esas cantidades, con lo que la actividad misma no puede ser considerada actividad económica, por lo que no estaría sujeta al IVA. Ni cabe admitir, a la luz de la doctrina del TJUE, ese extraño supuesto de operaciones sujetas y no exentas; pero sin base alguna.

En consecuencia, no puede decirse que exista error en la autoliquidación cuando la demandante, a efectos de la deducción del IVA soportado, considera que realiza actividades sujetas y que, por tanto, originan derecho a la deducción, y actividades no sujetas.

Por lo que procede la desestimación del recurso.

TERCERO.- Aun desestimándose el recurso, conforme al artículo 139 de la LJ , no procede hacer expresa imposición de las costas, dado que, como ponen de manifiesto los razonamientos anteriores, la cuestión suscita serias dudas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso formulado por la compañía 'SANEAMIENTOS DE CÓRDOBA,S.A.' contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.