Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 756/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 243/2015 de 25 de Julio de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000243/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0001166
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a veinticinco de julio de dos mil dieciocho.
La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y Dª MARÍA JESÚS
OLIVEROS ROSSELLÓ, Magistrados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Nº 756/18
en el recurso contencioso administrativo nº 243/15 interpuesto por Sixto contra la resolución adoptada
con fecha 27.11.2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por el hoy demandante - D. Sixto - contra los
siguientes actos administrativos: (i) acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección
-sede de Alicante- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 (importe
total, incluidos los intereses de demora, de 260.198,09 €), ello como consecuencia de la apreciación por parte
de la Inspección de rentas no declaradas que se califican -según los casos- como rendimientos del trabajo,
rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio no justificados y (ii) acuerdo sancionador
comprensivo de cuatro infracciones con sus respectivas sanciones que traen causa de los hechos que dan
lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria. Habiendo sido parte demandada en los autos el TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por el ABOGADO DEL
ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta que resultó admitida y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 17/7/18

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 27.11.2014 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por el hoy demandante - D. Sixto - contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección -sede de Alicante- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 (importe total, incluidos los intereses de demora, de 260.198,09 €), ello como consecuencia de la apreciación por parte de la Inspección de rentas no declaradas que se califican -según los casos- como rendimientos del trabajo, rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio no justificados y (ii) acuerdo sancionador comprensivo de cuatro infracciones con sus respectivas sanciones que traen causa de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria.

Si perjuicio de la referencia a otras cuestiones que serán tratadas a lo largo de la presente sentencia, y no obstante la extensión del escrito de demanda y la profusión argumentativa que la misma contiene, podemos -inicialmente y a efectos sistemáticos- estructurar los motivos que se esgrimen en la misma - en síntesis- en los siguientes: 1) las rentas calificadas por la Inspección como ganancias patrimoniales deben ser consideradas como rendimientos de capital mobiliario dado que proceden de la mercantil 'YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.' de la que el actor es socio y administrador único, 2) existen determinadas rentas atribuidas al Sr. Sixto que no le pertenecen y que correspondería imputar, en su caso, a la mercantil 'YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.', 3) los rendimientos de capital mobiliario deben computarse en la cantidad que, restada la retención procedente, arrojase como resultado final el importe percibido, y descontar de la cuota íntegra resultante de la regularización las correspondientes retenciones que procedería aplicar sobre los rendimientos descubiertos, 4) en lo que hace a las rentas calificadas como rendimientos del trabajo, debe considerarse que el verdadero importe total de las remuneraciones salariales efectivamente percibidas fue el correspondiente a las transferencias ordenadas por la mercantil 'YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.', esto es, no existieron dos percepciones salariales diferentes como entiende la Inspección -la consignada en nómina y la percibida mediante transferencia-, sino una única percepción -la recibida mediante transferencia- . Además de la exposición de tales motivos en la primera parte de la fundamentación jurídica de la demanda, la actora procede -a continuación de ello- a realizar un análisis pormenorizado, año por año, de las distintas partidas regularizadas.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a todos y cada uno de los motivos y consideraciones expresados en el escrito de demanda con datos y argumentaciones específicas para cada uno de los mismos, lo que será tratado en los siguientes fundamentos de derecho.



SEGUNDO.-Comenzando con el primero de los motivos de impugnación de la liquidación recurrida, habremos de proceder -conforme seguidamente razonamos- a su desestimación.

A este respecto, es cierto -como se alega en la demanda- que en el curso de las actuaciones inspectoras (y, concretamente, en la página 32 del informe ampliatorio al acta) se expresa que '(...) en cuanto al 'origen' de los efectivos, la Inspección entiende que es perfectamente presumible que los mismos provengan de la mercantil YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L., ya que el obligado tributario (socio único y administrador) no presenta signos de capacidad económica propia, no ejerce actividad económica alguna y no tiene otra fuente de ingresos, al margen de las que puedan resultar de su sociedad'.

Sin embargo, esta consideración de la Inspección se efectúa en un contexto específico (a propósito del episodio en el que el actor y otra persona que le acompañaba fueron interceptados por autoridades francesas portando oculto en la rueda de repuesto del vehículo en el que viajaban la cantidad de 998.440 €) y al efecto de valorar la verosimilitud de la afirmación del propio actor en ese momento relativa a que tales fondos corresponden a la mercantil de la que es administrador.

Extrapolar aquella consideración de la Inspección a un ámbito distinto del que se produce (esto es, a otras rentas calificadas de incrementos no justificados de patrimonio -que son materialmente distintas y se producen en momentos contextuales y temporales diferentes-) parece excesivo.

Además, no cabe perder de vista que los incrementos no justificados de patrimonio tiene su razón de ser en el desconocimiento de la procedencia de las rentas que así se califiquen y, en este caso (sea más o menos afortunada la consideración de la Inspección de que se trata) lo cierto es que se no se conoce la fuente de la que procedan las rentas de referencia y la actora no ha acreditado debidamente cuál sea esa origen (ni, por tanto, que -como invoca- procedan de la entidad 'YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.'); lo que ha de entenderse sin perjuicio de lo que más adelante se dirá para los acuerdos sancionadores.



TERCERO.- Igual suerte desestimatoria debe correr el segundo de los motivos impugnatorios y que aparece principalmente relacionado con la cantidad de 134.000 € que se corresponden con la disposición efectuada el 27.5.2011 de fondos propiedad de 'YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.', que figura en determinado asiento de la contabilidad de dicha mercantil como salida de tesorería con cargo a la cuenta contable 551 ('cuenta con socios y administradores') y que fue objeto de incautación por autoridades francesas.

Aquí lo que se postula por el actor es que dicho efectivo pertenecía a su empresa ('YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.') e iba a ser destinado a la compra de mercancías en Italia.

Sin embargo, no podemos asumir tal aseveración por falta de la debida acreditación de la misma y por su contradicción con otros elementos probatorios.

Lo cierto es que lo que consta acreditado es que tal cantidad fue dispuesta por el actor y, en el momento de su interceptación, se encontraba personalmente en su poder. Además, tales afirmaciones del recurrente no se compadecen con las circunstancias en que fue incautada la cantidad de referencia (oculta en la rueda de repuesto del coche en que viajaba) y con las explicaciones contradictorias que ofrece al respecto (en unas ocasiones dice que era dinero de la sociedad, pero en otras dice que era un beneficio distribuido por la sociedad a su único socio).

Tampoco queda probado que el destino de ese dinero fuera efectuar compras en Italia y, en cuanto a la contabilización de la operación, sin perjuicio de otro tipo de consideraciones, lo cierto es que ni siquiera existen garantías de que tal contabilización fuera previa al momento de los hechos (incautación por las autoridades francesas).



CUARTO.- Tampoco podemos acoger el tercero de los motivos en que hemos estructurado la demanda.

Y es que, como señala el Abogado del Estado, existe doctrina jurisprudencial que viene a entender que el mecanismo denominado 'elevación al íntegro' aparece contemplado legalmente ' para la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que se contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no[cual es el caso de autos] del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de este último pueda deparar' ( STS de 2 de diciembre de 2010, recurso de casación número 331/2006 -FD 3, penúltimo párrafo-).

Doctrina jurisprudencial ésta que con mayor claridad cabe aplicar al caso de autos en el que, como con acierto hace ver el Abogado del Estado, la causa de no retención por parte de la sociedad es imputable al propio recurrente en tanto que, como socio y administrador único, es el que decide no practicar la retención correspondiente.



QUINTO.-Al respecto del cuarto de los motivos de impugnación, lo que resulta del acuerdo de liquidación (páginas 18 y 19 del mismo) es que la transferencia periódica de 1.500,00 € que la mercantil YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L. efectuaba en favor del Sr. Sixto (nómina extraoficial que denomina la Inspección) se contabilizaba con cargo a la cuenta 'Remuneraciones de los trabajadores' (resultando que los destinatarios de las transferencias periódicas de 1.500,00 € no fueron los restantes trabajadores, sino que dicha transferencia recaló en una cuenta bancaria del administrador y socio único de la mercantil -Sr. Sixto -); en tanto que de los movimientos de la cuenta 'Remuneraciones Pendientes de Pago Gerente' se desprende que la nómina oficial del Sr. Sixto no se pagaba por Banco ni por Caja, sino que se va contabilizando en la 'Cuenta Socios Sixto ', con lo que se puede concluir que las retribuciones del trabajo no declaradas por la empresa y el obligado tributario en realidad no llegaban a percibirse mensualmente por éste, sino que su importe se iba abonando en la cuenta con socio que mantiene la mercantil, compensándose sus cantidades con otras operaciones realizadas.

Esto es, que la denominada 'nómina oficial' se hacía efectiva en la precitada cuenta y la llamada 'nómina extraoficial' en otra, de manera que no se computaría 'una duplicidad de ingresos y, por ende, una doble tributación' (que dice el actor).

Pues bien, alegada convenientemente esta circunstancia por el Abogado del Estado para rebatir el motivo de la demanda que ahora tratamos, lo cierto es que el actor nada ha acreditado ni contrargumentado al respecto en el escrito de conclusiones.

Por ello, habremos de desestimar también este motivo.



SEXTO.-Finalmente (en lo que hace a la liquidación por deuda tributaria), el análisis pormenorizado - año por año- de las distintas partidas regularizadas que el actor realiza en las páginas 18 y siguientes de su escrito de demanda nos merece las consideraciones que siguen.

Excluidos los pasajes de tal 'análisis pormenorizado' relativos a cuestiones que han quedado ya resueltas en los precedentes fundamentos jurídicos, resulta que las alegaciones de que ahora se trata vienen enfocadas fundamentalmente -aunque no todas- a cuestionar la calificación como incrementos no justificados de patrimonio de las partidas reflejadas en la regularización que así son consideradas por la Inspección, manifestándose en la mayoría de los casos que las cantidades de referencia provienen de previos reintegros de cuentas bancarias de la mercantil, por lo que deberían conceptuarse como rendimientos de capital mobiliario y no como incrementos no justificados de patrimonio; a lo que la Abogacía del Estado opone que este tipo de alegaciones del recurrente pretenden justificarse con unos documentos que, además de ser copias cuyo valor probatorio es negado en el escrito de contestación a la demanda, no fueron aportados en la vía administrativa y ni siquiera en la económico-administrativa.

En este punto señalamos que esta Sala parte del derecho a la aportación de prueba en vía jurisdiccional aunque no se hiciera en la previa vía administrativa. Las razones desarrolladas de tal conclusión las hemos expuesto en muchas sentencias anteriores y, en síntesis, vienen referidas a que el recurso contencioso- administrativo es un verdadero proceso judicial y a que la propia Exposición de Motivos de la LJCA, aunque parta del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa -pero exclusivamente en el sentido de que su existencia requiere de un previo acto de la Administración-, señala la posibilidad de prueba en el proceso contencioso-administrativo e incluso de alegar nuevos motivos no aducidos en la vía administrativa (citamos en este sentido la STS 20.6.2012).

Ahora bien, dicho esto, hemos añadido que 'una documentación no aportada en la vía previa habrá de superar parámetros de credibilidad de mayor exigencia, relativos a su autenticidad (piénsese en una documentación que reaparece sin explicación convincente) y relativos también a las condiciones adecuadas para su ponderación judicial, dado que la eventual complejidad de su contenido no favorece y es carga de quien esgrima la nueva documentación'.

También en línea con lo anterior, citamos la SSCATSJCV de 31.10.17, en la que -antepenúltimo párr. FD 2º- señalamos que: (i) la actuación que es de esperar del contribuyente es que aporte los documentos en sede administrativa, para no hurtar a los órganos de gestión o inspección su genuina facultad de comprobación, (ii) que, por ello, hemos de ser más rigurosos en la valoración de la prueba introducida 'ex novo' y (iii) por tanto, y salvo cuando se trata de cuestiones claras o sencillas, debemos reclamar un 'plus' probatorio que conduzca a la convicción judicial mediante una prueba idónea y dirigida a evidenciar los contornos del hecho que se trate de acreditar.

Pues bien, a la luz de tal doctrina de la Sala, no podemos considerar suficientes -a los efectos pretendidos en la demanda- los nuevos documentos aportados en esta sede jurisdiccional, pese a los esfuerzos analíticos y argumentativos que se realizan en el escrito de demanda. Y es que, aparte de la otra tacha que la Abogacía del Estado vierte respecto de estos documentos, es lo cierto que el 'encaje' de cifras que se pretende en la demanda hubiera requerido al menos -por las razones antes expuestas- la correspondiente prueba técnica.

Con esto se desestiman también (exclusivamente en lo que hace a la liquidación por deuda tributaria) las alegaciones de esta última parte de la demanda que aquí hemos tratado.

SÉPTIMO.- A distinta conclusión hemos de llegar en lo que hace a los acuerdos sancionadores conectados a la regularización tributaria, si bien exclusivamente en lo que hace a la incidencia que en los mismos tienen aquellas partidas calificadas por la Inspección como incrementos no justificados de patrimonio.

En este punto debemos precisar, conforme resulta del fundamento jurídico precedente, que si la Sala no ha modificado tal consideración de la Administración lo ha sido porque, habida cuenta de los datos allí referidos y el resto de consideraciones expresadas en aquel, consideramos que -en la situación descrita- era el actor el que debía haber probado que las cantidades de que se trata procedían de la mercantil YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L., con la consecuencia de que, al no haberlo realizado de una manera suficientemente consistente, hemos rechazado el motivo de la demanda analizado en dicho fundamento jurídico.

Sin embargo, aquí nos movemos en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, en el que rigen los principios propios del ejercicio del ius puniendidel Estado, de manera que es la Administración la que debe acreditar la concurrencia de todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo del injusto tributario de que se trate, con lo que habremos de anular los acuerdos sancionadores en lo que hace a la incidencia que en los mismos tienen aquellas partidas calificadas por la Inspección como incrementos no justificados de patrimonio; máxime cuando -como hemos visto en el fundamento jurídico segundo- la Administración -si bien a otros efectos- parece apuntar a la dificultad de considerar fuentes de ingreso del actor distintas de las procedentes de YAO EXPORTACIÓN IMPORTACIÓN, S.L.

Con esto se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.- Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, y de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA (en la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que, CON ESTIMACIÓN PARCIAL del presente recurso contencioso-administrativo, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOSlos actos administrativos identificados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, EXCLUSIVAMENTE EN LO QUE HACEa la sanción impuesta y únicamente a los efectos explicitados en el fundamento de derecho séptimo, DESESTIMÁNDOLO EN TODO LO RESTANTE. Sin efectuar expresa condena en las costas procesales.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.