Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 759/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 851/2014 de 23 de Julio de 2018

Encabezamiento

RECURSO nº 851/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº759/2018
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 23 de julio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no851/2014 en el que han sido
partes, como recurrente la mercantil IMAROL, S.L., representada por la Procuradora Sra Cabrera Sebastian,
y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del
Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.-La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, y presentados los escritos de conclusiones quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló la votación para el día 2 de mayo de 2018.



QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Imarol S.L., la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de julio 2012,por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa nº NUM007 , formuladas por la actora frente a la liquidación de impuesto de sociedades 2011 en cuantía de 19.163,24€.



SEGUNDO.- la Inspección incoó Acta de disconformidad, firmada y recibida por el representante autorizado del obligado tributario D. Iván . En ella la Inspección propone la regularización de las obligaciones tributarias correspondientes al IS de 2011 considerándose en ella que las cuantías satisfechas por OMALASA, S.L., en pago de las facturas que le fueron emitidas por IMAROL, S.L., no responden a la prestación real de un servicio por esta última sociedad, y ello por considerar que IMAROL, S.L., es una sociedad carente de actividad económica que sirvió únicamente para canalizar no sólo los ingresos de tales facturas, y que las cantidades pagadas a Imarol deben atribuirse a los socios, no admitiéndose la deducibilidad de unos gastos de reforma de una vivienda no afecta a la actividad, y otros gastos referidos a facturas emitidas por las mercantiles Alberta Norweg 2.0 SLP y Upper Class Consulting Sl que carecen de relación con la actividad de la empresa.



TERCERO- La parte actora alega como motivos que sustentan su pretensión impugnatoria en la demanda: -veracidad de la prestación del servicio por parte de IMAROL a la actora: Refiere en primer término la presunción de validez de los datos contenidos en las declaraciones tributarias ex art 108,4 LGT por lo que teniendo en cuenta que IMAROL declaro en su IS el ingreso controvertido y consignó en sus autoliquidaciones de IVA las cuotas derivadas de la prestación. En su escrito de conclusiones alega que el Abogado del Estado no rebate los argumentos que justifican la prestación.

Alega la ausencia de beneficio pues se ha pagado el IVA repercutido en la operación y lo ha consignado como deducible y la sociedad IMAROL Sl ha ingresado, por lo que ningún beneficio se deriva, al contrario en todo caso se causa un perjuicio financiero por el tiempo que transcurrió desde que abono las cuotas de IVA a IMAROL hasta que las recuperó vía devolución en la última declaración del periodo impositivo.

El asesoramiento prestado por IMAROL a la actora se materializó y ejecutó mediante la realización de la operación entre la mercantil Promociones AYTAR S.L. y OMALASA. Existe un contrato firmado entre IMAROL y OMALASA, que regula la prestación, que además se encuadra en el objeto social de IMAROL, que esta matriculada en los epígrafes del IAE 841, servicios jurídicos y 846 asesoramiento de estudios de mercado, existen las facturas que documentan la prestación, están justificados los pagos y la declaración del IS y el IVA de IMAROL que tributó por las rentas obtenidas de la prestación del servicio.

Refiere la actora que esta asesoró a Omalasa en el proceso de segregación de activos de la mercantil Promociones AYTAR S.L, de la que Victoriano y su cónyuge eran titulares del 755 perteneciendo el restante 25% a un tercero sin vinculación, proceso que concluyó con el traspaso a OMALASA de activos inmobiliarios libres de cargas por un valor aproximado de 9 millones de euros para realizar una o varias promociones inmobiliarias y utilizar los mismos como garantías frente a terceros, los valores de la transmisión fueron valores de mercado y ahí la importancia del asesoramiento de IMAROL.

Refiere la recurrente que este asesoramiento se podía prestar a través de sus administradores sin necesidad de mayor infraestructura. El Sr. Gerardo es abogado y por haber presidido las entidades Bancaja y Banco de Valencia está cualificado para dicho asesoramiento conoce las implicaciones y riesgos de esas operaciones, la infraestructura de IMAROL es por ello irrelevante, se admite en la jurisprudencia, la prestación de servicios por sociedades profesionales sin infraestructura por la cualificación de sus socios. No era necesaria la plasmación documental, pues el asesoramiento estratégico es un servicio valorado en sí mismo, se han probado las diversas reuniones y nada obsta a que se hubieran pagado con anterioridad a las mismas.

Las incoherencias que se alegan son meros errores del momento que fueron corregidos y es en el acta ante fedatario público en la que los legales representantes manifiestan como se llevó a cabo la prestación.

Alega la actora que la administración refiere e el contrato es simulado sin causa o con causa ajena a la explicitada, causa torpe. Si se trata de simulación absoluta no existe obligación de tributación debiéndose devolver las cuotas de IVA soportado por la actora. Y si la simulación es relativa debe tributarse por el concepto que corresponde lo cual no se acredita por la administración.

- Asimismo la recurrente entiende que la jurisprudencia avala la obtención de rentas a través de sociedades mercantiles.

Asimismo la recurrente discrepa de la liquidación en cuanto a la no admisión de la deducibilidad de las facturas emitidas por las mercantiles Alberta Norweg 2.0 SLP y la entidad Upper Class Consulting SL.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega que la cuestión litigiosa atiende a no haberse acreditado la realidad material de la prestación del servicio que genera el gasto que pretende deducirse. El servicio objeto del contrato por el que se facturaron 300.000 euros pagados mediante tres cheques contenidos en tres facturas de 4 de abril, 16 de mayo y 7 de junio de 2011, no se prestó realmente pues no hay prueba suficiente de ello.

Las circunstancias tenidas en cuenta por la Inspección son: -Respecto a la entidad emisora de las facturas es IMAROL, S.L., subraya las siguientes circunstancias: 1) IMAROL, S.L. tiene como administradores mancomunados y socios, al 50%, a los cónyuges Don Gerardo y Doña Encarnacion , teniendo la sociedad el domicilio fiscal en el de sus socios y administradores, sito en Valencia, AVENIDA000 , NUM000 , NUM001 ; 2) Su objeto social es el siguiente: 'a) La prestación de servicios y gestiones, elaboración de estudios, informes y dictámenes en todos los asuntos de orden jurídico, tributario o fiscal, económico, laboral y empresarial, todo ello por medio de los oportunos profesionales con titulación adecuada y suficiente cuando resulte preceptivo. b) La adquisición y explotación de toda clase de fincas rústicas o urbanas. c) La adquisición y administración de acciones, participaciones y títulos valores por cuenta propia, con excepción de las actividades reguladas por la Ley del Mercado de Valores y las Instituciones de Inversión Colectiva.' ; 3) La Sociedad carece por completo de estructura económica que permita el desarrollo de actividad.

Por un lado, carece de empleados por cuenta ajena, salvo la propia Doña Encarnacion , que percibe una retribución de la sociedad desde el año 2006 (8.400,00 euros en 2006; 8.601,60 euros en2007; 33.499,20 euros en 2008; 12.000,00 euros en 2010; y 7.200,00 euros en 2011).

Por otra parte, desde 2004 IMAROL, S.L. sólo ha declarado cuotas de IVA devengado en tres ocasiones: en 2005 (por la venta de un inmueble comprado en 2004); en 2008, en el que factura a determinada entidad 500.000,00 euros más IVA (580.000,00 total factura), por la prestación de servicios de gestión y asesoramiento en la venta de una determinada participación social; y en 2011, en el que factura 300.000,00 euros más IVA (354.000,00 euros total factura) a la sociedad OMALASA, S.L., por servicios de asesoramiento en labores comerciales y de marketing.

- Respecto a los servicios prestados: Las tres facturas emitidas por IMAROL, S.L. a OMALASA, S.L. tienen idéntico concepto: 'Servicios de asesoramiento en labores comerciales y de marketing del mes de...' No se indica en absoluto la forma en que se concretan tales servicios, las labores comerciales, acciones de marketing que se han llevado a cabo, el bien o servicio que se pretendía producir o prestar y distribuir en el mercado al que iba a servir, etc...

Se aporta como doc nº 1 acta de comparecencia y manifestaciones en la que las partes relatan una serie de reuniones entre el 8-1-2010 y el 16-12-2011 casi todas de media hora pero por sus fechas solo están en el ámbito temporal del contrato aportado las reuniones entre el 3 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 20-9-2011, por lo que quedan fuera seis reuniones y por otro lado teniendo en cuenta la fecha de los pagos se estarían pagando por adelantado las reuniones entre el 22 de julio y el 16 de diciembre.

La cláusula primera del contrato, se refiere a la realización de informes que no constan ni tampoco otra forma de plasmación de dichos servicios, trabajos análisis proyectos.

-Respecto a la identificación de la persona o personas que realizaron materialmente los servicios prestados, consta en diligencia de 4 de octubre de 2012 que 'los servicios, que fueron de asesoramiento, se prestaron de forma verbal indistintamente por D. Gerardo y Doña Encarnacion . A su vez,IMAROL SL recibió asesoramiento externo sobre la materia de TRIMARANS INVERSIONESSL' .

Y sin embargo en diligencia de 5 de octubre de 2012 responde el representante de OMALASA, S.L.: 'lo hizo Dña. Encarnacion y únicamente ella. El servicio fue prestado materialmente a D. Victoriano y Dña.

Socorro , como representantes de Omalasa.' Parce difícil que el Sr. Gerardo en aquellas fechas era presidente de Bancaja y del Banco de Valencia pudiera prestar al mismo tiempo labores de asesoramiento verbal desde una empresa con su mujer.



QUINTO.- Comenzando con el estudio de las cuestiones suscitadas tenemos en primer lugar que estudiar la no admisión en la liquidación recurrida de la deducibilidad como gasto de los importes pagados respecto a las facturas emitidas por las mercantiles Upper Class Consulting S.L y Alberta Norwe 2.0 SLP.

Refiere el acuerdo de liquidación: ' En el Libro Registro de facturas recibidas del año 2011 el obligado tributario registró con fecha 29/08/2011 una factura de UPPER CLASS CONSULTING, S.L. (NIF B86114758), con base imponible de 1.800,00 euros y cuota de IVA soportado al 18 por ciento de 324,00 euros.

La Inspección requirió al obligado tributario para que aportase la factura recibida de UPPER CLASS CONSULTING por 2.124,00 € y contabilizada en la cuenta 623002 del ejercicio 2011. El obligado tributario aportó copia dicha factura. Se trata de la factura número NUM002 , de fecha 29/08/2011, en concepto de 'PAGOS POR LOS SERVICIOS PRESTADOS EN ASESORAMIENTO DE MERCADO INMOBILIARIO EN LA CIUDAD DE MADRID.' La factura anterior aparece registrada en el libro diario de 2011 en la cuenta de gasto 623002, llamada ASESORAMIENTO, con excepción de la cuota de IVA soportado, que se contabiliza en la cuenta 472000, HP IVA SOPORTADO 18%.

En la página web de UPPER CLASS CONSULTING, S.L., dicha empresa, bajo el titulo 'Quienes somos' se anuncia de la siguiente manera: 'Upper Class Consulting S.L. somos una empresa de intermediación inmobiliaria independiente que ofrecemos servicios de asesoramiento e intermediación a nuestros distinguidos clientes, para que realicen sus operaciones inmobiliarias del más alto nivel tanto de alquiler como de compraventa de propiedades exclusivas de la forma más rápida, eficaz y agradable posible.

Nuestra experiencia, discreción, profesionalidad y sobre todo nuestra amplia oferta de propiedades de alto standing, hacen que en Upper Class Consulting S.L. tengamos el privilegio de atender las necesidades de embajadas y consulados, las más importantes entidades financieras y empresas multinacionales así como de particulares que oferten o demanden cualquier tipo de inmueble en peno centro de Madrid, en el prestigioso y exclusivo barrio de Salamanca.

Upper Class Consulting S.L 'Servicios e inmuebles exclusivos para clientes exclusivos'.

No se ha acreditado que los servicios prestados por UPPER CLASS CONSULTING, S.L., tengan que ver con ninguna actividad económica realizada por IMAROL, S.L., dado que en el año 2011 (ya se ha indicado en apartados anteriores) que esta sociedad en realidad no realizó ninguna). Pues bien ciertamente no practica prueba alguna el recurrente que acredite la efectiva prestación de dicho servicio, sin que por ende sea admisible la pretendida deducibilidad de ese gasto.

En el caso de las facturas emitidas, respectivamente por ALBERTA NOWEG 2.0, S.L., y por NEWTRADE NEWLAND, S.L., refiere la inspección que no ha quedado acreditado que los servicios facturados se correspondan con obras ejecutadas en relación con la reforma de un edificio en Motilla de Palancar. Al contrario, del conjunto de elementos de prueba incorporados al expediente puede deducirse que los servicios prestados por éstas tuvieron relación con las obras ejecutadas en la vivienda de la Gran Vía Marqués del Turia de Valencia ya citada, y frente a dichas conclusiones de la inspección no se practica prueba por la recurrente que desvirtúe las mismas, debiendo por ende desestimarse tal pretensión.

Pasando a estudiar la imputación de los ingresos por los servicios prestados a la mercantil Omalasa, la inspección concluía que deben atribuirse directamente a los socios y no a la mercantil diciendo ' Por lo que respecta a tres las facturas que sirven de base a las cuotas deducidas, debemos destacar lo siguiente: 1º. La entidad emisora de las mismas es IMAROL SL. Sobre dicha entidad procede señalar las siguientes circunstancias, sin perjuicio de hacerse remisión a los demás datos recogidos en el acta incoada: - Sus socios por partes iguales y administradores son D. Gerardo , con NIF NUM003 , y su esposa Dña. Encarnacion , con NIF NUM004 .

- El domicilio fiscal de la entidad es el mismo de los citados socios y administradores, es decir la vivienda sita en AVENIDA000 , NUM000 , puerta NUM001 , de Valencia.

- Trabajadores. Únicamente consta la citada Dña. Encarnacion , que percibe las siguientes retribuciones: 8.400,00 euros en 2.006; 8.601,60 euros en 2007; 33.499,20 euros en 2008; 12.000,00 euros en 2010; y 7.200,00 euros en 2011.

- Ingresos declarados. Desde 2004 IMAROL SL sólo declara IVA devengado en 2005 (por la venta de un inmueble comprado en 2004); en 2008, en que factura 500.000,00 euros más IVA (580.000,00 total factura) a determinada entidad, por la prestación de servicios análogos a los facturados en el año 2011 a OMALASA, y con una factura como único soporte documental justificativo; y finalmente en 2011 los derivados de las referidas facturas por un total de 300.000,00 euros más IVA (354.000,00 total factura) al obligado tributario.

- Gastos/compras. IMAROL no ha tenido imputaciones de gastos/compras relevantes (los que se recogen en el acta) hasta 2011, coincidiendo con los referidos ingresos obtenidos del obligado tributario OMALASA SL, en que declara gastos por importe de 256.102,36 euros, IVA incluido, cuya efectiva afectación a una actividad económica está pendiente de comprobación inspectora.

A la vista de lo expuesto no puede sino confirmarse lo señalado en el acta incoada, en el sentido de apreciar la falta de infraestructura empresarial de IMAROL SL para prestar los servicios que se dicen facturados, cuestión que, a en discrepancia de lo que se alega, es relevante para la regularización inspectora, como se expondrá.

(.....) Por otra parte, debe hacerse referencia aquí a las diversas manifestaciones realizadas con respecto a los servicios objeto del contrato referido, tanto por los representantes de IMAROL SL como del obligado tributario, OMALASA SL, recogidas en diligencias incorporadas al expediente electrónico instruido. En concreto y por orden cronológico son las siguientes: - En la diligencia de fecha 16 de julio de 2012, extendida en el curso del procedimiento instruido por la Dependencia Provincial de Gestión Tributaria de Valencia (Unidad Centralizada de Verificación y Control de IVA) frente a IMAROL SL, el representante autorizado de dicha entidad manifestó: 'En relación con las operaciones con OMALASA SL de la que se pidió aportar medios de prueba del contenido de la prestación manifestamos que corresponde a servicios de gestión y asesoramiento inmobiliario de los que no existen informes. El medio de prueba aportado en su día es el contrato subyacente a las mismas.' - En la diligencia de 4 de octubre de 2012 extendida en el curso del procedimiento inspector iniciado por esta Dependencia Regional de Inspección con IMAROL SL, sus representantes autorizados manifestaron 'que los servicios, que fueron de asesoramiento, se prestaron de forma verbal e indistintamente por D.

Gerardo y Doña Encarnacion . A su vez, IMAROL SL recibió asesoramiento externo sobre la materia del TRIMARANS INVERSIONES SL.' - Finalmente, en la diligencia de fecha 5 de octubre de 2012 extendida en el curso del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario OMALASA SL, en concreto en su apartado 3º, referido a los datos requeridos en la diligencia anterior de 28 de septiembre de 2012, se señala en primer lugar que ' En este acto la compareciente NO aporta ningún medio de prueba de la efectividad de la prestación contenida en las facturas mencionadas distinto de las propias facturas y del contrato mencionado en la diligencia de constancia de hecho número uno.' Manifestando a continuación la representante autorizada que 'los servicios prestados son de carácter comercial en virtud el contrato aportado, por el que se prestaron a la sociedad OMALASA, y dado el contenido de tales servicios no existe soporte físico en el que figuren incorporados, por lo que no pueden ser aportados.' En cuanto a la identificación de la persona o personas que realizaron materialmente los servicios prestados , en dicho acto la compareciente manifestó que 'lo hizo Dña. Encarnacion y únicamente ella. El servicio fue prestado materialmente a D. Victoriano y Dña. Socorro , como representantes de Omalasa.' En cuanto a la justificación de la afectación de los servicios recibidos a la actividad realizada por el obligado tributario la compareciente manifiesta que 'la destinataria detales servicios fue Omalasa'.

Procedemos a continuación al análisis del motivo de fondo referido a la prestación del servicio por parte de IMAROL a la actora: El acuerdo de liquidación sustenta sus conclusiones en los siguientes razonamientos: ',,,que existen elementos probatorios suficientes que permiten llegar a la conclusión de que, a pesar de la existencia de un contrato y de unas facturas que formalmente recogen su ejecución (documentos por sí solos insuficientes para la procedencia de la deducción conforme a lo expuesto), el obligado tributario no ha acreditado de forma suficiente la efectiva prestación del servicio documentado en las facturas, ni su naturaleza, ni su afectación a su actividad. Así: - La inexistencia de infraestructura en IMAROL SL para la prestación de dichos servicios, en particular la consistente en la concretada en medios personales, haciéndose aquí remisión a lo ya expuesto en este fundamento al respecto; a lo que puede añadirse el hecho de que la persona que se dice prestó los servicios, Dª Encarnacion , socia al 50% y esposa del otro socio de IMAROL SL, ha percibido unas retribuciones por un importe que parece escaso (7.200,00 euros en el año 2011) con relación al de los servicios que se dicen prestados sólo por ella (100.000,00 euros al mes), sin que conste por otra parte acreditada su titulación o capacitación profesional para la prestación de servicios de asesoramiento como las descritas en el contrato y en las facturas emitidas.

- La inexistencia de documento alguno que acredite de forma suficiente la prestación efectiva de los servicios, en contradicción a lo recogido en el objeto del contrato aportado, igualmente en los términos ya expuestos, lo que impide además, verificar su naturaleza.

- La evidente contradicción entre los testimonios ofrecidos a la Inspección acerca de quién prestaba los servicios.

En este sentido, reiteramos que las facturas y el contrato sirven de único soporte documental a un servicio de asesoramiento comercial que debería reflejarse en informes y proyectos que no existen. A ello hay que añadir que se trata de un servicio de asesoramiento comercial que en nada se ha concretado, dado que no consta siquiera qué bienes o servicios eran los que se pretendía comercializar por OMALASA SL y a los que el referido asesoramiento pretendía servir, qué público objetivo era el destinatario de los mismos, qué concretas acciones publicitarias, comerciales o de marketing se desarrollaron o al menos propusieron. En definitiva, no hay estudios, ni informes, ni proyectos, ni presupuestos, ni bienes o servicios que comercializar, ni mercado identificado, sino sólo un contrato y unas facturas como soporte documental de un servicio de asesoramiento por el que la obligada tributaria ha pagado 354.000€.

Por lo tanto, se entiende que en este caso no se ha probado de forma suficiente la efectiva prestación del servicio documentado en las facturas, no resultando por ello acreditada la naturaleza de la prestación a la cual dicho pago viene a retribuir, lo que considerar que dichas sumas deben integrarse en el patrimonio de la mercantil sino que deben atribuirse a los socios.

Respecto a la entidad emisora de las facturas es IMAROL, S.L., subraya las siguientes circunstancias que tiene como administradores mancomunados y socios, al 50%, a los cónyuges Don Gerardo y a su cónyuge Doña Encarnacion , teniendo la sociedad el domicilio fiscal en el de sus socios y administradores, sito en Valencia, AVENIDA000 , NUM000 , NUM001 ; y que carece de infraestructura. Sin embargo dicha circunstancia en el caso de autos y teniendo en cuenta el objeto social de la mercantil, es un indicio poco significativo, pues su objeto, en lo que aquí interesa, es la prestación de servicios y gestiones, elaboración de estudios, informes y dictámenes en todos los asuntos de orden jurídico, tributario o fiscal, económico, laboral y empresarial, todo ello por medio de los oportunos profesionales con titulación adecuada y suficiente cuando resulte preceptivo.

Por otra parte, la escasa actividad de IMAROL, S.L. pues desde 2004 sólo ha declarado cuotas de IVA devengado en tres ocasiones: en 2005 (por la venta de un inmueble comprado en 2004); en 2008, en el que factura a determinada entidad 500.000,00 euros más IVA (580.000,00 total factura), por la prestación de servicios de gestión y asesoramiento en la venta de una determinada participación social; y en 2011, en el que factura 300.000,00 euros más IVA (354.000,00 euros total factura) a la sociedad OMALASA, S.L., por servicios de asesoramiento en labores comerciales y de marketing, confluye más bien en el funcionamiento de una mercantil de asesoramiento estratégico puntual que carece de infraestructura.

- Respecto a los servicios prestados, se alega en la contestación que las tres facturas emitidas por IMAROL, S.L. a OMALASA, S.L. tienen idéntico concepto: 'Servicios de asesoramiento en labores comerciales y de marketing del mes de...' y no se indica en absoluto la forma en que se concretan tales servicios, lo cual tratándose de facturas la consignación de las labores comerciales y de marketing no precisa mayor descripción.

Para la justificación de la realidad del servicio la administración refiere insuficiente, el acta de comparecencia y manifestaciones en la que las partes relatan una serie de reuniones entre el 8-1-2010 y el 16-12-2011 casi todas de media hora, pero por sus fechas solo están en el ámbito temporal del contrato aportado las reuniones entre el 3 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 20-9-2011, por lo que quedan fuera seis reuniones y por otro lado teniendo en cuenta la fecha de los pagos se estarían pagando por adelantado las reuniones entre el 22 de julio y el 16 de diciembre.

La cláusula primera del contrato, se refiere a la realización de informes que no constan ni tampoco otra forma de plasmación de dichos servicios, trabajos análisis proyectos.

Pues bien, efectivamente este es el indicio que ostenta mayor solidez, pues la prestación de servicios de asesoramiento, con carácter general, deja un rastro documental, por lo que es poco revelador la prestación de servicios de asesoramiento meramente verbales y efectivamente esta circunstancia que induce a la sospecha.

Lo que nos conduce a la valoración de la prueba indiciaria aportada para sustentar las conclusiones.

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada Pues bien para efectuar dicha valoración, debe ponerse de relieve que esta misma Sala y Sección ha dictado tres sentencias, en los autos de recurso 850/2014, 851/2014 y 853/2014, , en las que se enjuician las mismas cuestiones jurídicas plateadas en esta litis y en la que la única diferencia es que la parte recurrente en ellas son los cónyuges, que ostentan la titularidad de las participaciones de la mercantil, y la mercantil OMALASA en las cuales se concluye por la Inspección que las facturas emitidas en 2011 por 'IMAROL, S.L' a 'OMALASA, S.L.' no responden a un servicio realmente prestado por la emisora de las facturas, sino que considera que las cantidades pagadas por 'OMALASA, S.L.' a 'IMAROL, S.L' deben atribuirse directamente a los socios de esta última - los cónyuges Don Gerardo y Doña Encarnacion -, debiendo tributar en su IRPF en concepto de ganancia patrimonial que no deriva de una transmisión previa. Siendo ello así, elementales razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina determinan que apliquemos a este recurso la misma solución conferida en el de referencia.

La reseñada sentencia nº 428/2018 se pronuncia por remisión a la sentencia nº 488/2018 en los siguientes términos: ''
PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 24-7-2014, que desestimó la reclamación núm. NUM005 y su acumulada NUM006 . Dichas reclamaciones se plantearon por doña Encarnacion contra la liquidación por 61598,77 euros del IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) de 2011 y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 72710,39 euros.

La regularización y el acuerdo sancionador se hubieron dispuesto por la Inspección Tributaria, la cual comprobó determinadas operaciones declaradas por la entidad 'Imarol' SL. Entendió la Inspección que las facturas emitidas en 2011 por 'Imarol' SL a 'Omalasa' SL no correspondían a un asesoramiento que realmente hubiese prestado la primera mercantil; entendió también la Inspección que las cantidades que 'Omalasa' SL entregó por el supuesto asesoramiento habían de imputarse a los socios y administradores de 'Imarol' SL, los cónyuges don Gerardo y doña Encarnacion , para que tributasen por ellas en su IRPF como unas ganancias patrimoniales no derivadas de transmisión previa [ arts. 33 y 37.1 l) Ley 35/2006, de 28 de noviembre ].

Doña Encarnacion , como parte recurrente del proceso, propugna la 'veracidad de la prestación del servicio' para 'Omalasa' SL y que se impute el ingreso correspondiente de 300000 euros a 'Imarol' SL'.

Dice que 'no ha discutido en ningún momento la no deducibilidad de determinados gastos que regularizó la Inspección' y que no se ha puesto en duda que 'Omalasa' SL pagó aquella cantidad a 'Imarol' SL, sin que entre una mercantil y otra se dé vinculación y habiendo concurrido motivo lícito para el pago. La recurrente esgrime una acta notarial de la agenda electrónica relativa a 16 reuniones entre don Gerardo -cónyuge la recurrente- y el administrador de 'Omalasa' SL -don Victoriano - durante 2010 y 2011 y otra acta con declaraciones del segundo que reconoce 'la realidad del asesoramiento recibido'. La condición de persona de especial relevancia pública del Sr. Gerardo le posibilitaba numerosos contactos 'y no puede ignorarse que ello facilita en gran medida la prestación de un servicio como el que nos ocupa, pues le permite tener conocimiento del mercado y de la economía, así como de las implicaciones riegos de este tipo de operaciones'. El Sr.

Gerardo es licenciado en Derecho - colegiado en Valencia- y no tiene incompatibilidades siendo la recurrente licenciada en Farmacia, lo que demuestra que la formación de los socios y administradores de 'Imarol' SL era la adecuada para la prestación del servicio, consistente en asesoramiento y información estratégica, los cuales podían darse verbalmente sin necesidad de escritos. Por lo demás, 'Imarol' SL estaba matriculada en los epígrafes del IAE núm. 841 (servicios jurídicos) y 846 (empresas del estudios de mercado).

Por otro lado, la parte recurrente sostiene que, para el caso de la ganancia se le atribuya como persona física, dicha ganancia tiene que calificarse como rendimiento de la actividad económica ( art. 27 de la Ley del Impuesto ), al proceder de una actividad profesional que no requiere de infraestructura material y humana.

Asimismo alega la parte recurrente que si el TEAR reconoce que existió causa lícita para el pago, entonces nos encontramos ante un negocio jurídico gratuito, ante una liberalidad no sujeta al IRPF.

Se argumenta que si los únicos ingresos del periodo impositivo fueron los 300000 euros, y que si la Inspección Tributaria dice que 181465,67 euros de ellos se destinaron a gastos relativos al patrimonio personal de la recurrente y su cónyuge, entonces solo esta última cantidad debería imputarse a una y otro.

Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia su 'improcedencia' por la improcedencia del acuerdo de liquidación y por ausencia de motivación, esto porque en ningún momento pondera la culpabilidad de la conducta imputada. Cuestiona que dicha conducta se califique de muy grave ya que no se emplearon medios fraudulentos o facturas falsas.



SEGUNDO.- El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar los gastos o los ingresos que el sujeto pasivo declare en sus autoliquidaciones.

Por ello, y en principio, al momento de dicha autoliquidación no precisa apuntalarse la declaración que contiene con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien - como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, estas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación.

En el caso enjuiciado no puede tildarse de arbitrario o injustificado que la Inspección Tributaria rechazara la declaración de 'Imarol' SL según la cual prestó servicios de asesoramiento a favor de 'Omalasa' SL retribuidos con 3000000 euros. Lo cierto es que concurren circunstancias variadas que permiten dudar razonablemente de que tales servicios se prestaran, lo cual conlleva el desplazamiento del onus probandi hacia quienes los alegan.

El asesoramiento que supuestamente prestó 'Imarol' SL a 'Omalasa' SL se habría centrado en el proceso de segregación de activos de 'Promociones Aytar' SA, entidad de la que don Victoriano y su cónyuge eran partícipes en un 75%, correspondiendo el 25% restante a un tercero sin vinculación. Dicho proceso de segregación habría concluido con el traspaso a 'Omalasa' SL de activos inmobiliarios valorados en 9000000 euros. Se documentó la operación mediante escritura pública de 30-12-2011.

Consta en las actuaciones que 'Imarol' SL carece de empleados y que desde 2004 solo ha declarado cuotas del IVA en tres ocasiones: en 2005 por la venta de un inmueble; en 2006 por la prestación de servicios en una única factura de 580000 euros; y en 2011 por los que aquí se discuten. 'Imarol' SL no ha tenido imputaciones de adquisiciones hasta 2011, salvo unos gastos de 3000 euros y una compra en una joyería por 15000 euros en 2008.

Razona el TEAR que 'estamos ante unos supuestos servicios de asesoramiento que, de existir, habrían tenido una cierta entidad, a juzgar por la cuantía de la retribución; sin embargo, ni en el contrato se especifica, con una concreción mínima, el contenido de estos servicios, ni se ha plasmado en informe o documento alguno; y ello a pesar de que en el contrato, de forma reiterada, la prestadora de los servicios se obliga a emitir informes, estudios, análisis y documentos, términos que se reproducen varias veces en el texto contractual.

¿De qué dependía el nacimiento del derecho a la retribución por parte de la entidad supuestamente prestadora de los servicios? ¿Solo de la celebración de una serie de conversaciones y entrevistas?' Como se apuntó más arriba, se dan circunstancias equívocas que desplazan la carga de la prueba hacia la parte actora, la cual, por ello, tendría que haber aportado tanto una plausible argumentación de su relato como el material probatorio que lo apuntale.

Sin embargo, la mayoría de las alegaciones de la parte recurrente son discutibles y, lo que es determinante, no convencen de que 'Imarol' SL prestara realmente los servicios cuestionados. Aunque sea imaginable un asesoramiento estratégico inmobiliario no plasmado en escrito alguno, un asesoramiento a prestar por una entidad carente de personal y organización, no es tan asumible a priori que por consejos verbales se paguen 300000 euros, siendo cosa distinta que el pago tenga otra explicación, hipótesis que no interesa ahora; no interesa conjeturar sobre ello porque se trata de comprobar únicamente si se dieron o no se dieron los servicios declarados ante la Administración.

Las actas notariales que la recurrente esgrime prueban -por un lado- un cruce de correos electrónicos y -por otro lado- la declaración de un sujeto directamente interesado, declaración prestada sin las garantías procesales de juramento o promesa de decir verdad ni de contradicción e inmediación judicial. No prueban nada más. Por muy sofisticados que se pretendan los servicios, pudiera no resultar tan abstrusa su descripción hasta el punto de que un órgano judicial llegue a entenderla. Quien recurre omite una verdadera explicación del contenido del asesoramiento; parece como si su peculiar naturaleza -sus arcanos conocimientos- exima de la carga ordinaria de describirlo y probarlo y que cuente de antemano con la credulidad de la Administración y los jueces. Sin embargo, cuanto más evanescente resulte un servicio con relevancia fiscal, más se hace necesaria la cumplida explicación y prueba de dicho servicio. No resulta muy coherente con la singularidad y cualificación del asesoramiento y con su precio que las únicas operaciones concluidas por la sedicente asesorada, 'Omalasa' SL, consistieron en la adquisición de tres inmuebles a una sociedad vinculada, 'Promociones Aytar' SA.

Por lo que rechazamos el primer motivo de impugnación.



TERCERO.- Otra cuestión litigiosa se centra en la imputación del pago de 300000 euros en el patrimonio personal de la parte recurrente, dispuesta por la Inspección Tributaria, y no en el patrimonio de 'Imarol' SL, imputación que cuestiona la parte recurrente.

Es ciertoque 'generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales' (STJUE de 22-12-2010, Weald Leasing, apartado 53), y es igualmente cierto es que dicha libertad tiene límites, entre otros, 'en caso de fraude fiscal, por ejemplo, por la emisión de declaraciones falsas o facturas irregulares' (STJUE de 21-2-2006, Halifax, apartado 59).

Pues bien, partimos de la conclusión expuesta en el anterior fundamento: no se ha acreditado que 'Omalasa' SL recibiera un asesoramiento de 'Imarol' SL que justificase el pago de 300000 euros a esta segunda entidad.

Así pues, no consta actividad empresarial o profesional alguna que 'Imarol' SL prestase en favor de 'Omalasa' SL en 2011. Sí consta que 'Imarol' SL declaró gastos de explotación por 185490,60 euros en dicho ejercicio, declaración rechazada por la Inspección Tributaria, la cual concluyó que 181465,67 euros de aquellos gastos no correspondían a adquisiciones de bienes y servicios afectos a actividad económica alguna, sino a los viajes particulares de los socios y administradores, a sus visitas a restaurantes o a pagos por adquisiciones y servicios en su vivienda familiar. La parte recurrente dice no cuestionar la no deducibilidad de estos gastos.

De lo que se infiere meridianamente que los 300000 euros que entregó 'Omalasa' SL no han de imputarse a 'Imarol' SL, sino a las personas físicas que se beneficiaron con el dinero y que lo gastaron en atenciones particulares.

La imputación de la renta de 300000 euros, como ganancia por incorporación de bienes o derechos que no derivan de una transmisión [ art. 37.1 l) LIRPF ], corresponde a los socios de 'Imarol' SL íntegramente y no a dicha mercantil, como quiera que no consta que prestase servicio alguno que explique la entrega del dinero, tampoco los 118534,33 euros restantes que alega la parte recurrente.

Por lo demás, que la parte recurrente no haya probado los servicios de asesoramiento que expliquen la entrega de 300000 euros por parte de 'Omalasa' SL no aboca a la conclusión de que estemos ante una liberalidad lícita y sujeta al Impuesto sobre Donaciones. No concurre indicio alguno en este sentido, debiéndose rechazar la tesis de la parte recurrente al caber una pluralidad de hipótesis alternativas y equiparables en su credibilidad a la propuesta, acerca de las cuales no es necesario que la Sala se pronuncie.

Con esto confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria impugnada...' Estas mismas conclusiones deben llevarnos a desestimar la impugnación de la liquidación tributaria.



SEXTO.-En virtud del art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede condenar a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500€ por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil IMAROL, S.L., representada por la Procuradora Sra Cabrera Sebastia contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de julio 2012,por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa nº NUM007 , formuladas por la actora frente a la liquidación de impuesto de sociedades 2011 en cuantía de 19.163,24€, CONDENANDO a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500€ por todos los conceptos.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.