Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 76/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1143/2017 de 05 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1143/2017
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 76/2018
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ
En Bilbao, a cinco de marzo de dos mil dieciocho.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1143/2017 y seguido por el procedimiento ordinario,
en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 16 de
Mayo de 2.016, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº 48-030/16 y 48-031/16, interpuestas por la
sociedad recurrente contra las Resoluciones con liquidación provisional de 3 de Diciembre de 2.015 dictadas
por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco, en
concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.010 y 2.013.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS S.A., representada por el Procurador
Don LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el Letrado Don JUAN PRIETO TEJO.
- DEMANDADA : La ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (MINISTERIO DE HACIENDA Y FUNCIÓN
PÚBLICA), representado y dirigido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 13 de julio de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO actuando en nombre y representación de MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional del País Vasco de 16 de Mayo de 2.016, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº 48-030/16 y 48-031/16, interpuestas por la sociedad recurrente contra las Resoluciones con liquidación provisional de 3 de Diciembre de 2.015 dictadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.010 y 2.013; quedando registrado dicho recurso con el número 1143/2017.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 18 de enero de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 95.261,86 euros.



QUINTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.



SEXTO.- Por resolución de fecha 23 de febrero de 2018 se señaló el pasado día 1 de marzo de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se promueve el recurso contencioso-administrativo frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 16 de Mayo de 2.016, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº 48-030/16 y 48-031/16, interpuestas por la sociedad recurrente contra las Resoluciones con liquidación provisional de 3 de Diciembre de 2.015 dictadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.010 y 2.013, con resultado respectivo de 75.676,26 € y 19.585,60 €.

La entidad mercantil recurrente divide su ataque procesal en dos planteamientos, uno de procedimiento y otro de fondo.

En el primero de ellos, -f. 66 a 77 de los autos-, se defiende que las liquidaciones recurridas se dictaron en sendos procedimientos de Verificación de Datos de los artículos 131 a 133 de la LGT#2003 , que no resultan idóneos para llevar a cabo la comprobación realizada, incurriéndose en exceso de las facultades que este tipo de procedimiento reconoce a la Administración, al no darse ninguno de los supuestos que autorizan su empleo, pues se iniciaron con requerimientos a la actora para que aportase documentos que acreditaran que había realizado un ajuste positivo contable de la cuotas e intereses derivadas de actas inspectoras correspondientes a dichos ejercicios, que al ser respondidos por Minersa acreditaban que los mismos fueron contabilizados en las cuentas 63000 y 66240 ('intereses por deudas con terceros ') y que, si bien había ajustado positivamente las cuota del IS regularizada mediante anteriores actas de inspección afectantes a dichos ejercicios, no lo había hecho respecto de los intereses de demora, por considerarlos fiscalmente deducibles, lo que dio lugar a las liquidaciones recurridas.

En consecuencia, y tras hacer extensa exposición de Sentencias de esta Sala que han incidido sobre esa extralimitación, se concluye que la AEAT del País Vasco debió seguir el procedimiento de Comprobación Limitada de los arts. 136 y ss. de la LGT , que es el alcance verdadero que la actuación ha tenido en relación con los ajustes del resultado contable, y, así, no hay en este caso indebida aplicación normativa que resulte patente, sino que responde a cuestiones de índole jurídico-tributaria de gran calado, que entran, además, en el ámbito de una actividad económica.

De otra parte, el ajuste que hizo la AEAT exigió la indagación y contraste del tratamiento contable dado a los distintos elementos de las liquidaciones derivadas de dichas actas de inspección y también del desglose del importe contabilizado en cuenta 630, excediendo con mucho de la aclaración de datos de la autoliquidación a que se contrae el artículo 131.d) de la LGT . Discrepa de la conclusión del TEAR acerca de que la AEAT partía de datos ya conocidos y en su poder, como el importe de los intereses de demora, y de que no comprobaba los datos de la sociedad en sentido estricto pues, muy al contrario, si se ha comprobado el gasto y el desglose del mismo para ver si se incluyó el que correspondía a los intereses de demora. Ratifica lo anterior adjuntando documentos nº 1 a 4, (folios 87 a 98) referidos a actuaciones de la propia AEAT en supuestos iguales en que se ha seguido la vía de la Comprobación Limitada.

La Abogacía del Estado se opone al acogimiento de este punto, -folios 103 a 105-, y baraja argumentos discrepantes al indicar que se trata de una controversia jurídica muy sencilla desde el prisma del TEA Regional, pues se atiene al criterio establecido por el Tribunal Central ya muy consolidado, así como que ningún perjuicio se le ha originado al contribuyente por ofrecer ambos procedimientos una tramitación similar con el mismo plazo de alegaciones en el R.D. 1.065/2007, de 27 de Julio, al punto de que fue la información facilitada por la actora las que permitió llevar a cabo la liquidación, siendo válido el procedimiento para verificar tan solo si se han deducido unos intereses de demora cuya cuantía ya era conocida por la Administración sin controlar los gatos en sentido estricto.



SEGUNDO.- Para abordar con carácter preferente esa cuestión de validez procedimental de las actuaciones, no está de más considerar que esta misma Sala y Sección -tal y como señala la recurrente-, ha reafirmado la procedencia del procedimiento de Comprobación Limitada respecto de actuaciones que tenían el mismo alcance y finalidad que en el presente supuesto, dándose la circunstancia significativa, como seguidamente se verá, de que hasta el empleo de ese medio procedimental era cuestionado en los respectivos procesos en que se revisó, por estar las partes recurrentes a favor de que se aplicara el de inspección.

Así, en las Sentencias de 20 y 21 de septiembre de 2017 ( ROJ: STSJ PV 3195/2017) recaídas en los R.C-A nº 84/2017 y 85/2017 , se examinaba primero el objeto de los requerimientos de gestión, que coincidían con el mismo esquema que en este actual supuesto se ha utilizado ('Aportación de la documentación, que sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar el ajuste positivo al resultado.... ') En esas Sentencias se argumentaba luego que; 'La Administración tributaria del Estado (AEAT) tramitó un procedimiento de gestión- el de comprobación limitada- para regularizar la situación de la recurrente; concretamente para 'verificar a partir de la información disponible sobre sanciones y/o recargos pagados por el sujeto pasivo o contribuyente la posible cuantía a consignar como aumento de la base imponible y por 'otros gastos no deducibles; ídem, sobre las actas pagadas por el sujeto pasivo.' Y las actuaciones practicadas con dicho objeto no consistieron en el examen de la contabilidad mercantil (libros o registros de esa clase) de la recurrente sino en el requerimiento de la documentación acreditativa de los gastos deducidos (en lo que hace al caso, en concepto de intereses de demora del acta de conformidad 'retenciones-IRPF' pagados en 2011) y del ajuste de su importe al resultado contable del ejercicio; documentos que por sí solos no integran la contabilidad de la sociedad.

Además, la recurrente admitió en contestación al mencionado requerimiento que había deducido en concepto de intereses de demora pagados en el ejercicio el importe en que fue incrementada la base imponible del IS-2011 mediante la liquidación recurrida, con lo cual el hecho que ha determinado esa regularización se ha dado por acreditado al margen de cualquier justificación documental, mercantil o contable.

Dicho lo cual, la actuación realizada por la Administración demandada no ha excedido los límites del procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 y 142 de la LGT ); ni tan siquiera ha comportado el examen de elementos de la obligación tributaria no declarados o distintos de los declarados por el obligado, con lo cual no puede sostenerse que las actuaciones practicadas fueren propias de la función inspectora atribuida a la Administración (Diputación Foral de Bizkaia) del domicilio fiscal de la recurrente por el artículo 19.1 de la Ley 12/2002 del Concierto Económico .' Dicho esto, que podía legitimar sin apenas margen la aplicación de un procedimiento de mucha mayor consistencia que el de Verificación de Datos en este caso utilizado con la misma finalidad, y cuya puesta en cuestión derivaba allí tan solo de la duda sobre haberse franqueado o no el límite del artículo 136.1.d) LGT , de no permitir examinar la contabilidad mercantil , es criterio de esta Sala que el aplicado en este caso es plenamente inidóneo para llevar a cabo la rectificación de las autoliquidaciones formuladas por el sujeto pasivo, en tanto en cuanto las limitaciones que el artículo 131 LGT contempla resultan abiertamente desbordadas por la actuación gestora impugnada.

El acuerdo del TEA Regional del País Vasco introduce el examen de este punto, -F.J Tercero-, con mención a la doctrina económico-administrativa sentada por el TEA Central en Resoluciones como las de 19 de Enero y 23 de Febrero de 2.012, pero siendo de indudable rigor lo que dichas resoluciones declaran, la traslación al caso que el Tribunal Regional lleva a efecto adolece a nuestro juicio de una acusada desviación con respecto a los criterios en los que afirma hacer la subsunción del presente caso.

A la vista de los supuestos de las letras a) a la d) del repetido articulo 132 LGT , sostiene básicamente el TEAC que el procedimiento de verificación de datos se agota en el mero control formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, 'no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto'. Asimismo las discrepancias jurídicas que puedan sustanciarse en su seno 'deben ser muy simples '.

Como decimos, con ambas máximas coincide plenamente esta Sala y en esa dirección se orientan todos nuestros precedentes, pero no es posible encuadrar en ellas la actividad realizada en este caso, auténticamente comprobadora de datos propios de la actividad económica de la recurrente, -expresamente excluidos-, y formalizada mucha más allá y al margen de la mera aclaración de aspectos contenidos en la declaración del sujeto pasivo, sin que pueda darse por válida la idea de que se trataba de controlar la declaración presentada partiendo de datos que ya estaban en poder de la Administración y de que propiamente no existía comprobación de los gastos de la entidad. Antes bien, como dice con acierto la parte recurrente, existió esa comprobación en la medida en que se trataba de deslindar las sumas que habían sido materia de ajuste positivo y las que, en su caso, no lo hubieran sido, por más que no se pretendiera una revisión general de tales gastos fiscales, y esa consecuencia no era un dato ni una certeza en manos de la Administración, sino que había de deducirse de la documentación requerida. De otra parte, una concepción tan limitativa de lo que sea 'comprobación tributaria' como la manifestada por el Acuerdo del TEA recurrido, entraría en abierta contradicción con la que consagra el articulo 145.2 en relación con artículo 115.1 de la LGT , y no permitiría en definitiva una delimitación eficaz entre ninguno de los procedimientos previstos por el artículo 123, todos los cuales podrían dirigirse indistintamente al mismo objeto.

En el ámbito de la limitación del artículo 131.1.c) LGT , 'aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma', la improcedencia del empleo de ese procedimiento se hace manifiesta, pues la intención legislativa dista enormemente de viabilizar que en su marco se debatan aspectos de controversia jurídico-tributaria que no resulten con inmediatez de la propia declaración (p.e. cuantía de una determinada deducción familiar), y en este caso, por más que la Administración demandada indique que para el TEA Regional la respuesta era obvia por su vinculación a la doctrina económico-administrativa, no es ese barómetro institucional subjetivo el que permite medir y objetivar la intensidad y dificultad de una discrepancia.

Debe tenerse en cuenta que se operaba en base a un cambio sobrevenido de criterio del TEA Central instrumentado en una Resolución de 23 de Noviembre de 2.010, a su vez asentada en una Sentencia del Tribunal Supremo de ese mismo año, cuya acomodación a un supuesto no regido por la legislación del IS vigente en ejercicios como los de 2.010 y 2.013 (la del Texto Refundido aprobado por R.D-Leg. 4/2004, de 5 de Marzo), es objeto de general conclusión, y cuando, a la vez, el propio acuerdo del TEA Regional recurrido nos recuerda que en el ámbito de aplicación temporal de dicho Texto Refundido de 2.004, el carácter fiscalmente deducible de los intereses de demora había sido pacíficamente reconocido por la Dirección General de Tributos y el propio TEAC, en consonancia, -dicho sea de paso-, con el que sigue siendo criterio de esta misma Sala en diversas Sentencias. Es decir que, sin llevar hasta sus últimas consecuencias esta dilucidación, puede decirse incluso que la Administración gestora emprendía la comprobación y rectificación de unas autoliquidaciones a fin de aplicar una alternativa de interpretación que hasta puede considerarse 'contra legem', sin reconocer que cuando menos esa discrepancia debía articularse en el marco de un procedimiento que culminase por medio de una auténtica resolución, - articulo 139.2 LGT -, y no así mediante una simple liquidación paralela , y que a la vez estuviese adornado de garantías, no solo de una elemental audiencia, sino de información de derechos y obligaciones; documentación en comunicaciones y diligencias; sujeción a caducidad y resolución con todo el detalle que la LGT requiere.



TERCERO .- Frente a lo anterior,es tesis más o menos explícita de la Abogacía del Estado en este proceso que, aun de darse la infracción procedimental, ésta no comportaría consecuencias perjudiciales para el sujeto pasivo habida cuenta la coincidencia en trámites de audiencia que detalla.

Ese aspecto entronca con el alcance y grado de las consecuencias invalidantes que de esa sustitución de procedimientos, en que incluso es sabido que penden pronunciamientos casacionales del Tribunal Supremo (Auto de 10 de mayo de 2017, en recurso de casación 696/2017 ), que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste, precisamente, en cuanto a determinar: «Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación».

No obstante, por nuestra parte se ha venido insistiendo, -a resultas de la orientación que pueda tomar la futura jurisprudencia-, en Sentencias como la de 8 de mayo de 2017, del R.C-A nº 704/2016 , en que, 'no se está ante una simple infracción de normas adjetivas o de procedimiento que puedan, en su caso, originar indefensión material relevante, sino frente a una genuina mutación sustancial del trámite a seguir que prescinde por ello de todo el régimen jurídico de una especial institución procesal, -como lo es la comprobación limitada-, lo que produce, además de la supresión de mayor garantía de la posición que el sujeto pasivo ocupa en aspectos como la propia estructura presencial y documentada del examen y de las actuaciones, - no equiparable a la mera posibilidad de alegar frente a una propuesta de liquidación, si es que se brinda-, o la información previa o el dictado final de resolución, -artículos (...)-, la elusión del régimen más reducido de reiteración posterior de actuaciones comprobadoras, -articulo (....)-, y la sujeción a un estricto plazo de caducidad de seis meses. -Articulo (....))-, susceptible de dar lugar a la prescripción, por no interrumpirla los procedimientos caducados'.

Por tanto, el perjuicio para el interés del sujeto pasivo concurre en tanto en cuanto se degrada el procedimiento a seguir y se somete la rectificación a uno simplificado y menos riguroso que no deja siquiera precluida la posibilidad de comprobación posterior por cualquier medio, - articulo 133.2 LGT -, ni causa por ello el estado definitivo que se deriva, con sus excepciones, del artículo 140.1 de dicha Ley , ni origina tampoco caducidad por exceso de plazos, entre otros aspectos diferenciales. No es por ello cuestión de establecer casuísticamente si el administrado ha experimentado efectiva indefensión material por no haber sido oído o no haber conocido 'in extremis' la razón liquidatoria concebida por la Administración (lo que, por cierto paralelismo, llevaría también, en su ámbito, a la casi segura convalidación de toda Acta de la Inspección por defectuosa que fuese en su formulación, carencia de informe, etc....), cuando se está ante defectos estructurales que inciden sobre el régimen jurídico mismo de las facultades y prerrogativas de la Administración tributaria y sobre las garantías y efectos de su ejercicio, que presentan una esencialidad que no puede relativizarse.



CUARTO.- Siendo necesaria la estimación del recurso por causa de ese vicio procedimental, no procede examinar como tal la cuestión de fondo ya indirectamente esbozada, sin por ello obviar que, como se ha dicho, son varios los precedentes de esta misma Sala y Sección proclives a su acogimiento.

Las costas procesales resultan de preceptiva imposición a la parte demandada. - Artículo 139.1 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) dicta el siguiente;

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Luis Pablo López-Abadia Rodrigo en representación de 'MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A.' contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 16 de Mayo de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº 48-030/16 y 48-031/16 interpuestas por dicha sociedad mercantil. contra las Resoluciones de 3 de Diciembre de 2.015 de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco, que aprobaron liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2.010 y 2.013, y declarando su disconformidad a derecho, anular los actos recurridos, sin hacer imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1143 17, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 5 de marzo de 2018.