Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 767/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 864/2014 de 25 de Julio de 2018

Encabezamiento

RECURSO nº 864/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 767/18
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a 25 de julio de 2018.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no864/2014 en el que han sido
partes, como recurrente D. Victoriano , representado por la Procuradora Dª Esperanza Ventura Ungo y asistido
por el Letrado D. Juan Carlos Lozano Blasco, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo
Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en
129.5055,96 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.-La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló la votación para el día 24 de julio de 2018.



QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porD. Victoriano , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de julio de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 , formulada por el actor frente al acuerdo de fecha 7/10/2013 desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de imposición de sanción en relación con el IRPF ejercicios 2008 y 2009.

Consta en el expediente administrativo: Se incoó al interesado acta de conformidad, modelo A01, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009 de la que resulta una deuda a ingresar de 129.505,96 euros.

Como consecuencia de las cuotas dejadas de ingresar se tramitó el correspondiente expediente sancionador, procedimiento abreviado, con imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias calificadas muy graves, que se entendió dictada y notificada, en fecha 23/08/2013, clave de liquidación nº NUM000 por importe de 71.936,86 euros. En el acuerdo de imposición de sanción se indica que el obligado tributario en los ejercicios 2008 y 2009 dejó de ingresar unas cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por importes de 54.386,93 y 55.231,16 euros respectivamente.



SEGUNDO.-La parte actora alega que el expediente sancionador no es más que una transcripción del expediente liquidador, se incorporan las diligencias y consta en el acuerdo sancionador que uno de los elementos decisivos para tipificar la sanción fue el estudio de los movimientos de abono resultantes de la cuenta bancaria de la que es titular el actor, cuestión sustancial sobre la que aduce como motivos que sustentan su pretensión impugnatoria en la demanda: -Vulneración del principio nemo tenetur, como el derecho a no incriminarse: invoca la ilicitud de que la administración tenga en cuenta como medio probatorio para incriminar los elementos solicitados al actor en el procedimiento de inspección. Las garantías penales son de aplicación en el ámbito sancionador. El fundamento de la comisión de la infracción se basa exclusivamente en la entrega de documentos que no se consideran obligatorios, lo cual sucedió sin advertencia del derecho a no auto incriminarse. Las cuentas bancarias entregadas no son documentos de llevanza obligatorias aportadas sin advertencia alguna al procedimiento de liquidación y llevadas al procedimiento sancionador, por lo que se produce infracción de aquel principio.

-Ausencia del requisito de culpabilidad en la sanción: la documentación bancaria debe tenerse como no aportada en el procedimiento sancionador y el análisis de la culpabilidad que realiza la administración en los folios 10 y sig es una formula estereotipada. La administración parte de suposiciones al conectar las compras declaradas con las ventas deseables, parte de que si el estanco compró por un valor debe vender lo comprado y considera lo ingresado en las cuentas bancarias como una omisión de ingresos, sin analizar la culpabilidad.

-Improcedencia de la calificación como muy grave de la sanción, lo que se basa en la utilización de medios fraudulentos como agravante al representar una incidencia en un porcentaje superior al 50% de la base de sanción, lo cual no se motiva solo hay una mera transcripción de preceptos, equipara la base de la sanción con lo supuestamente dejado de ingresar.

Por todo lo cual postula la anulación de sanciones y la imposición de costas a la administración.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda,alega que en cuanto a la procedencia de las dos sanciones, que derivan de las cuotas tributarias no ingresadas puestas de manifiesto en la liquidación practicada por la Administración por el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009, consecuencia del acta de conformidad incoada por el citado concepto y periodos, y que adquirió firmeza al no ser impugnada en tiempo y forma. La motivación del acuerdo sancionador consta claramente razonada en dicho acuerdo por lo que postula la desestimación de la demanda

CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, procedemos al examen de los motivos impugnatorios que aduce el demandante.

En primer término, alega la vulneración del principio nemo tenetur, como el derecho a no incriminarse y opone la ilegalidad de la sanción que se funde en medios probatorios aportados por al actor en el procedimiento de inspección. Motivo que no ha de prosperar por cuanto carece de todo amparo, pues el acervo recabado por la Inspección en procedimiento liquidatario, con independencia de que su aportación se haya producido por el propio actor, es el soporte probatorio de la liquidación, a tenor dela cual se configura la antijuridicidad y tipicidad de la conducta, por lo que el motivo se desestima.

En segundo lugar opone el demandante la ausencia del requisito de culpabilidad en la sanción, y el análisis de la culpabilidad que realiza la administración en los folios 10 y sig es una formula estereotipada, por lo que debemos examinar dicho extremo. La culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990). Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004, FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional. La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, que debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora'. En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional 'frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones 'tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que 'el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador.

Asimismo el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador, que dice así: ' obligado tributario, no consigno en sus declaraciones presentadas por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS , la totalidad de las operaciones de 'Ventas' y 'Compras' realizadas en el ejercicio de su actividad económica , y como consecuencia no ingreso las cuotas del impuesto que le correspondía, derivadas del Rendimiento Neto resultante , tanto de las operaciones de ventas no contabilizadas ni declaradas, como de las operaciones de compras realmente consumidas.

Las Ventas no contabilizadas ni declaradas ascendieron a 1.580.971,07 € en el año 2008 y a 1.568.206,60€ en el año 2009, habiéndose puesto de manifiesto unas ventas comprobadas de 2.132.327,62€ en el año 2008 y de 2.162.554,82€ en el año 2009.

Las magnitudes reseñadas resultan de los antecedentes documentales facturas y relaciones de facturas de compras primordialmente de la mayorista de tabacos LOGISTA SA así como del análisis y comprobación de los movimientos de abono producidos en la cuenta bancaria nº NUM001 , en la que se ingresaron los importes de la recaudación del Estanco y que cuantifica cantidad similar a las operaciones de ventas , que no fueron objeto de contabilización ni declaración tributaria.

También por otro lado, ha podido comprobarse que el obligado tributario, no declaro la totalidad de los gastos incurridos en el ejercicio de la actividad , y expresamente la partida de Compras/Consumos de explotación, si bien este hecho no determina ningún eximente para la calificación de la conducta del mismo.

En los registros de Gastos aportados si se reseñan las Compras efectuadas, 1.950.911,73€ en el año 2008 y 1.978.568,76€ en el año 2009) si bien las Compras declaradas como consumidas ascendieron a 515.677,42€ en el año 2008 y a 555.992,02 € en el año 2009 Por tanto a juicio de la inspección, la acción del obligado tributario, de no declarar el importe total de las ventas -ingresos producidos en el desarrollo de su actividad ,y a su vez la cuantía real de las Compras efectuadas, fue con la finalidad de ocultar a la Administración Tributaria , el importe real del Rendimiento neto que resultaba del ejercicio de su actividad (ESTANCO) producto de la verdadera naturaleza de las operaciones con transcendencia tributaria de las que derivaban los mismos. Esta manera de proceder es más que indicativa y suficiente para calificarla de dolosa.

En consecuencia, considerando que el obligado tributario tenía pleno conocimiento de que estaba omitiendo ingresos, pues no concurre en los hechos ninguna circunstancia de la que pueda inferirse que esta omisión, máxime si tenemos en cuenta el importe de los ingresos, pueda deberse a un error; considerando que es de común conocimiento que mediante la omisión de ingresos en la declaración se consigue una menor tributación; el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los referidos periodos.

Lo anteriormente expuesto, pone de manifiesto una conducta dolosa del contribuyente, conducta demostrativa de un proceder activo y voluntario, y que denota la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción cometida'.

el examen de la culpabilidad se halla adecuadamente formulado en el acuerdo sancionador, la anterior explicación de la culpabilidad del sancionado no es estereotipada. Se señala que se pone de manifiesto conducta dolosa del contribuyente, y que con ello se demuestra el elemento intencional. Y los datos que permiten llegar tal conclusión se reflejan palmariamente en la motivación, se describe una conducta objetiva y se explica la imputación de culpa.

En conclusión, el acuerdo sancionador cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT, art 84,2 LPA y art. 24.2 C.E.- lo que debe determinar la desestimación del presente motivo.

Por último, opone el actor la improcedencia de la calificación como muy grave de la sanción, calificación que se basa en la utilización de medios fraudulentos como agravante al representar una incidencia en un porcentaje superior al 50% de la base de sanción, señalando que no se motiva la agravante. En el acuerdo de imposición de sanción se indica que el obligado tributario en los ejercicios 2008 y 2009 dejó de ingresar unas cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por importes de 54.386,93 y 55.231,16 euros respectivamente.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 8 RD 2063/2004, regulador del cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003 LGT: 1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191, de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

En consecuencia la base de la sanción de los ejercicios 2008 y 2009 son las antes referidas.

Asimismo, tal como consta en el acuerdo sancionador, la no contabilización de ingresos constituye un supuesto de llevanza incorrecta de libros contables art 184,3 LGT, y en el caso de autos al ser la incidencia de la llevanza incorrecta superior al 50% en ambos periodos a tenor de la norma citada y del art 11 RD 206372004, dicha circunstancia supone una anomalía sustancial de la contabilidad, y ello en aplicación de las referidas normas determina la consideración de que las infracciones se han cometido utilizando medios fraudulentos y siendo así la calificación es correcta, por lo que asimismo se desestima el motivo.



QUINTO.-De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se imponen las costas a la parte se imponen las costas a la parte demandante sin que la cuantía por todos los conceptos pueda exceder de 1.500 euros.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Victoriano , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de julio de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 , formulada por el actor frente al acuerdo de fecha 7/10/2013 desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de imposición de sanción en relación con el IRPF ejercicios 2008 y 2009.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.