Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 769/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 161/2015 de 20 de Julio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 161/2015

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

D. José Ignacio Chirivella Garrido

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA N.º 769/2018

Valencia, veinte de julio de dos mil dieciocho.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 161/2015, interpuesto por PAYBOT SL representada por el Procurador Sra. Ramírez Gómez y dirigida por el Letrado Sr. Cámara Pallares, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 27 de febrero de 2015, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de noviembre de 2014, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, interpuestas por la actora respectivamente contra las liquidaciones por IVA 3T, 2T y 4T de 2009, 1 a 4 T de 2010, 2T y 4T de 2011, y los acuerdos sancionadores por IVA 1T de 2010, 2T de 2010, y 3T de 2010, consecuencia de la inadmisibilidad de la deducibilidad del IVA soportado declarado por el sujeto pasivo, en unos casos por no cumplir las facturas correspondientes los requisitos formales exigidos por la normativa vigente, y en otros por no haber quedado probado, en el procedimiento, que los bienes y derecho adquiridos y gravados estén directa y exclusivamente afectos al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 9 de junio de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'acuerde:

º1.-Anular y dejar sin efecto la resolución del TEAR de fecha 27-11-2014, en cuanto confirma las Liquidaciones Provisionales de la Admón de la AEAT de Alicante, relativas a la regularización del IVA en los periodos del 2ºT, 3ºT, 4ºT de 2.009; 1ºT, 1ºT, 3ºT y 4ºT de 2.010; y 2ºT y 4ºT de 2.011, cuyos datos figuran relacionados en el hecho primero de esta demanda. La declaración de nulidad de las liquidaciones provisionales impugnadas debe llevar aparejada, asimismo, la de las sanciones que traigan causa de aquella, se hayan recurrido o no.

2º.-Anular y dejar sin efecto la resolución del TEAR de fecha 27-11-2014, en cuanto confirma los Acuerdos Sancionadores de la Admón de la AEAT de Alicante, dimanantes de las Liquidaciones Provisionales del ejercicio 2010, cuyos importes y demás datos de identificación figuran en el hecho primero de esta demanda.

Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada que ha obligado a mi representada a instar este procedimiento, como consecuencia de haberse omitido el trámite de puesta de manifiesto de los expedientes administrativos y no haber podido formular las alegaciones pertinentes.'

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 29 de julio de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la recurrente.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 3 de septiembre de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 69.635,30 euros.

CUARTO.-Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez practicada la pertinente, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones, y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 11 de julio de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de noviembre de 2014, por la que se desestima la reclamación económico--administrativa NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, interpuestas por la actora respectivamente contra las liquidaciones por IVA 3T, 2T y 4T de 2009, 1 a 4 T de 2010, 2T y 4T de 2011, y los acuerdos sancionadores por IVA 1T de 2010, 2T de 2010, y 3T de 2010, consecuencia de la inadmisibilidad de la deducibilidad del IVA soportado declarado por el sujeto pasivo, en unos casos por no cumplir las facturas correspondientes los requisitos formales exigidos por la normativa vigente, y en otros por no haber quedado probado, en el procedimiento, que los bienes y derecho adquiridos y gravados estén directa y exclusivamente afectos al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

La resolución recurrida desestima la reclamación formulada refiriendo, que al no haber hecho uso el actor de su derecho a formular alegaciones una vez ha sido puesto de manifiesto el expediente, ni constar las mismas en el escrito de interposición, ha privado al Tribunal de conocer los motivos de impugnación, ya que se limita a formular su oposición al acto administrativo pero sin indicar la razón o motivo, por lo que examinando el expediente, observa que los mismos han sido debidamente tramitados y que los actos impugnados se basan en motivos ajustados a derecho.

Respecto las liquidaciones, se han iniciado conforme los artículos 137 de la LGT y 163 del RD 1065/2007, se ha observado el plazo máximo de duración del procedimiento, siendo que la regularización practicada se basa en la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducibilidad fiscal del IVA soportado en determinadas operaciones, sin que la normativa reguladora de la materia de lugar a dudar sobre su correcta aplicación.

En cuanto a los acuerdos sancionadores, y analizados los mismos, se entiende que la conducta del actor es punible y sancionable.

SEGUNDO.-La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando en síntesis;

-Infracción del artículo 137.1 de la LGT. Omisión del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada en relación con los periodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009.

-Infracción del artículo 236.1 de la LGT. Omisión del trámite de puesta de manifiesto en el procedimiento económico-administrativo, siendo un trámite esencial del procedimiento cuya omisión determina la nulidad del procedimiento, por indefensión de la actora al no poder realizar alegaciones en su momento oportuno.

-Falta de motivación o motivación insuficiente de las liquidaciones provisionales, siendo que la oficina gestora no identifica de forma suficiente e inequívoca las facturas o documentos respecto de los cuales deniega la deducibilidad ya que se hace por referencia al número de asiento, sin especificar otros datos como fechas, base imponible, etc., datos que hubiesen facilitado que la actora, el TEAR y la Sala pudiesen comprobar las cuotas de algunas facturas.

-Disconformidad con los hechos en que se basan las regularizaciones practicadas, pues algunos de ellos no son ciertos, discutiendo respecto la liquidación provisional 2 T 2009, el asiento 171, de fecha 13 de mayo de 2009; el asiento 274, de fecha 8 de junio de 2009; de la liquidación provisional 3T 2009, el asiento 272 de fecha 9 de julio de 2009, el asiento 280 de fecha 7 de agosto de 2009, y el asiento 510 de fecha 15 de septiembre de 2009; de la liquidación provisional 4T de 2009, el asiento 423 de 1 de diciembre de 2009; y de la liquidación provisional de 4T de 2011, la factura 03/2011 expedida con fecha 20 de octubre de 2011.

-Impugnación de los acuerdos sancionadores, pues los mismos incurren en defecto sustancial de falta de motivación o motivación insuficiente y no se ajustan a las infracciones que se le imputan.

TERCERO.- El Abogado del Estado alega en primer lugar la concurrencia de la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 69b) en relación con el artículo 45.2 d) de la LJCA, al entender que con el escrito de interposición del recurso no se ha aportado el acuerdo para recurrir adoptado por el órgano competente conforme los estatutos.

En cuanto al fondo, sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-No se ha omitido trámite alguno de alegaciones, pues en el presente caso, solo la reclamación NUM000 debía tramitarse por el procedimiento ordinario y no por el abreviado, y en este sí que se puso de manifiesto el expediente, siendo que en los restantes, debe formularse las alegaciones en el escrito de interposición.

-En cuanto a las liquidaciones refiere que la regularización practicada se basa en la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducibilidad fiscal del IVA soportado en determinadas operaciones, coincidiendo en lo expuesto por la Administración y remitiéndose a lo dispuesto en cada uno de las liquidaciones que consta en el expediente, de cuyo examen se deduce que no concurre la pretendida falta de motivación, especificándose en cada uno cuales han sido los motivos que han llevado a negar el derecho a la deducibilidad de tales gastos.

-Respecto la sanción, concurre la debida motivación, y el elemento subjetivo, siendo que la actora no ha aducido argumentos en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, al contrario, pues cabe apreciar la utilización de medios fraudulentos, reconociendo la procedencia de la sanción impuesta.

CUARTO.- Planteando la Administración demandada la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 69 b) de la LJCA, de interposición del recurso por persona incapaz, no debidamente representada o legitimada, en relación con el artículo 45.2 d) de la misma Ley, al entender que no se ha acreditado que la decisión de promover el pleito se halla adoptado por el órgano competente para ello, debemos empezar por su análisis.

Respecto dicha causa de inadmisibilidad, la actora en trámite de conclusiones señaló como se había aportado en escrito presentado en fecha 12 de marzo de 2015, la escritura otorgada de elevación a públicos los acuerdos sociales, donde se hace constar como las Junta General de PAYBOT SL, había adoptado el acuerdo de interponer el recurso, habiendo sido elevado a público el acuerdo por el Administrador único de la mercantil, única persona con legitimidad y capacidad para hacerlo

Como señala el artículo 45.2 d) de la LJCA, al recurso se acompañara el documento que acredite el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que le sean de aplicación, y en el presente supuesto, a la vista del documento aportado procede rechazar la causa de inadmisibilidad invocada.

QUINTO.-Alega el actor en primer lugar, la infracción del artículo 137.1 de la LGT por omisión del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada en relación con los periodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009.

Señala que la Oficina de gestión tributaria, dio inicio al procedimiento de comprobación limitada para los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2009, en virtud de acuerdo de 11 de octubre de 2012, pero posteriormente, mediante acuerdo de 7 de mayo de 2013 se declaró la caducidad del procedimiento respecto el ejercicio 2009, y se comunicó el inicio de nuevo procedimiento de comprobación limitada en relación con los periodos 2T, 3T y 4T de 2010.

Añade que presentadas las reclamaciones frente a las liquidaciones de 2T, 3T y 4T 2009, no pudo realizar alegaciones pues ni se le comunicó la acumulación de las reclamaciones ni se le pusieron de manifiesto loa expedientes, por lo que procede declarar la nulidad de los procedimientos de comprobación respecto el 2009, y la nulidad de las liquidaciones.

Pues bien, a la vista del expediente, y siendo que la cuestión referente al trámite de alegaciones la analizaremos en el siguiente punto, el motivo referente a que no se le comunicó el inicio del nuevo procedimiento de comprobación limitada respecto el 2T, 3T y 4T de 2009, debe ser desestimado, pues se constata como en el mismo acuerdo en el que se declaró la caducidad en relación con el IVA 1T, 2T 3T y 4Y 2009, se inició nuevo procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA 2T, 3T y 4T del 2009, aunque el acuerdo por error fija 2010, siendo que el expediente consta por otro lado el requerimiento de fecha 10 de mayo de 2013 mediante el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA 1T, 2T, 3T y 4T de 2010, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-A continuación alega la infracción del artículo 236.1 de la LGT, por omisión del trámite de puesta de manifiesto en el procedimiento económico-.administrativo, al haber omitido el trámite de audiencia en todas las reclamaciones puestas menos en la del 3T de 2009, añadiendo que siendo que se han acumulado todas las reclamaciones interpuestas, sin que conste en el expediente la resolución que acuerda la acumulación.

Concluye que la omisión del trámite de puesta de manifiesto del expediente determina la nulidad del procedimiento por indefensión de la actora.

Pues bien, debe señalarse que todas las reclamaciones, excepto la NUM000, son de cuantía inferior a 6000 euros, por lo que de conformidad con el artículo 245 de la LGT se tramitan por el procedimiento abreviado, en el que las alegaciones deben efectuarse en el escrito de interposición de la reclamación conforme el artículo 246 de la LGT, frente al procedimiento ordinario en única o primera instancia en el que de conformidad con el artículo 236 de la LGT, una vez recibido el expediente se dará traslado al reclamante para que pueda hacer alegaciones, constatándose que el actor era consciente de dicha diferencia, ya que en la interposición de la reclamación NUM000, de cuantía superior a 6000 euros, solicitó que se tramitare por el procedimiento ordinario y en las restantes, solicitó de manera errónea que se le pusiera de manifiesto para alegaciones, pues las alegaciones debió efectuarlas en el escrito de interposición.

En cuanto a las alegaciones referentes al procedimiento ordinario, consta como se le dio en fecha 21 de octubre de 2013 traslado del expediente a los efectos de efectuar alegaciones en el plazo de un mes, debidamente notificado en fecha 28 de octubre de 2013, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En relación con los procedimientos abreviados, si bien es cierto que el TEAR debería haberle requerido de subsanación al constatar que no formuló alegaciones en los escritos de interposición, ya ha señalado la Sala en múltiples ocasiones, que si el actor además de pretender la nulidad formula sus motivos de oposición, debe entrar la Sala a valorar los mismo, como en la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 11 de marzo de 2015, donde hemos dicho:

'SEGUNDO.- Los interesados interpusieron la reclamación económico administrativa, solicitando expresamente la reclamación del expediente administrativo, con el fin de que se pusiera de manifiesto, para formular alegaciones.

Entienden los demandantes que la resolución del TEAR que desestima el recurso por no haber presentado alegaciones, ha prescindido del procedimiento legalmente establecido, y es una resolución nula, por lo que presentaron recurso de anulación, que también fue desestimado. Y que tendría que haberle concedido el plazo de un mes, conforme al art. 236 de la LGT , para presentar escrito de alegaciones.

Consideran los demandantes que no es el procedimiento abreviado, contemplado en el art. 245 de la LGT el que ha de seguirse en esta reclamación, sino que debe tramitarse conforme a lo establecido en los artículos 235 y ss. de la LGT , pues se está recurriendo unas liquidaciones dimanantes del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con lo que la resolución ha sido dictada por el TEAR en única instancia, entendiendo que debe efectuarse por órgano colegiado y por procedimiento ordinario no abreviado.

TERCERO.- Según el art. 245.1.a) de la LGT , las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a la que reglamentariamente se fije. Estableciendo a tal efecto el art. 64 del RD 520/2005 , que las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6000 €, o 72.000 € si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, y en los demás supuestos establecidos en el art. 245.1 de la LGT 5872003.

La reclamación se interpone contra liquidaciones, cada una de ellas inferior a 6.000 € determinada de acuerdo con el art. 35 del RD 520/2005

En caso de autos la tramitación debía ser por el procedimiento abreviado, y la actora debería haber formulado alegaciones en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa.

La cuestión que se plantea es si ante la falta de alegaciones en el escrito de interposición, o al momento de la interposición, si el TEAR debería haberle concedido un plazo para formularlas, antes de declarar la inadmisión de la reclamación.

CUARTO.- El artículo 2 del R.D. 520/2005 (por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa) es del siguiente tenor:

Contenido de la solicitud o del escrito de iniciación.

1. Cuando los procedimientos regulados en este reglamento se inicien a instancia del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación deberán contener los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se actúe por medio de representante, se deberá incluir su identificación completa.

b) Órgano ante el que se formula el recurso o reclamación o se solicita el inicio del procedimiento.

c) Acto administrativo o actuación que se impugna o que es objeto del expediente, fecha en que se dictó, número del expediente o clave alfanumérica que identifique el acto administrativo objeto de impugnación y demás datos relativos a este que se consideren convenientes, así como la pretensión del interesado.

d) Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones.

e) Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.

f) Cualquier otro establecido en la normativa aplicable.

2. Si la solicitud o el escrito de iniciación no reúne los requisitos que señala el apartado anterior, y sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este reglamento, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito..

Pues bien, de tal norma resulta: a) que son subsanables todos los requisitos que, conforme al apartado 1 del trascrito art. 2 , debe contener el escrito de iniciación; b) que, entre tales requisitos, la letra f) del art. 2.1 se refiere a 'cualquier otro establecido en la normativa aplicable', siendo obvio que, en el caso del procedimiento abreviado, el art. 245.1.b) LGT 03 establece como requisito del escrito de iniciación el de que el mismo incluya las alegaciones; y 3) Que tal norma general de subsanación es perfectamente compatible con la especial del art. 64.1 (es decir, ninguna excluye a la otra, sino que ambas son aplicables), ya que, según el tenor de dicha norma , la posibilidad de subsanación que la misma establece lo es 'sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este reglamento'.

Como quiera que a la actora se le privó del trámite de alegaciones, se le originó indefensión, por lo que debe declararse la nulidad de la resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que desestimó el recurso de anulación y retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente posterior a la presentación del escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, a fin de que por dicho Tribunal se otorgue aquél trámite.

No obstante, como también ha venido manteniendo esta Sala, si la parte actora, además de invocar la nulidad, formula sus motivos de impugnación, al no haberse producido indefensión alguna, es procedente entrar a valorar los mismos y este es el caso aquí producido ( Sentencia de esta Sala y Sección nº 423/2009 de 11 de marzo )'.']

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado, pasando a resolver los motivos de oposición esgrimidos por el actor.

SEXTO.-Invoca a continuación la falta de motivación o motivación insuficiente de las liquidaciones provisionales, al no identificar de forma inequívoca las facturas o documentos respecto los cuales deniega la deducibilidad, ya que se hace por referencia al número de asiento, sin especificar otros datos, lo que dificulta comprobar las cuotas de algunas facturas.

Añade que de forma genérica detalla la normativa y doctrina administrativa aplicable, enumerando los distintos supuestos en que se limita o excluye el derecho a la deducción pero sin establecer una relación causal adecuada y suficiente entre la normativa y los supuestos en que lo deniega.

Sostiene que hay un primer grupo donde existe una absoluta falta de motivación, por falta de concreción de la causa o falta absoluta de motivación, o en base a los argumentos anteriores, entendiendo que no puede considerarse motivada la liquidación por referencia a un grupo de normas generales sin concretar cuales son aplicables al caso, por lo que la actora no puede articular los motivos concretos de impugnación, y también deniega otras por insuficiente descripción de las operaciones o por insuficiente afectación de los bienes y servicios a la actividad económica desarrollada, existiendo en las liquidaciones analizadas un defecto de motivación sustancial que debe acarrear la nulidad.

Refiere que existe otro grupo, que enumera, donde no existe concordancia entre el importe total de las cuotas minoradas y el importe total de las cuotas registradas en los asientos que enumeran en el apartado motivación, como en la liquidación 2T 2010, donde sostiene el actor que la deducción de cuotas soportadas en operaciones interiores del periodo en la casilla 23 de la autoliquidación es de 3.265,45 euros, y en la de la liquidación provisional es de 2.001,27 euros, siendo la diferencia de 1.264,18 euros, pero dicha diferencia no se corresponde con la suma de las cantidades fijadas en el apartado motivación; y lo mismo en relación con la liquidación 3T 2010, y 2T de 2011.

Pues bien, debemos empezar por la alegada falta de motivación de las liquidaciones impugnadas, donde siguiendo todas el mismo esquema, vamos a transcribir a modo de ejemplo la liquidación 2T 2010, que refiere lo siguiente:

['Son hechos relevantes contrastados por esta Oficina de Gestión Tributaria los que a continuación se describen. En primer lugar, el libro registro de facturas expedidas aportado contabiliza una bases imponibles por importe de 40063,71 euros y cuotas devengadas por importe de 6408,51 euros.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El Capítulo I del Título VIII de la LIVA 37/92 regula de forma exhaustiva y completa las deducciones. El art.92, sobre cuotas tributarias deducibles, expresa en su apartado Dos que 'el derecho a la deducción...solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se UTILICEN en la realización de operaciones comprendidas en el art.94, apartado Uno de esta Ley . En la remisión sobre operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción se insiste en que las adquisiciones se utilicen en la realización de 'las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos y no exentos del Impuesto...', art. 94 LIVA 37/1992.

En la misma línea argumental, el apartado Cuatro del artículo 93 del citado texto legal señala que 'no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios efectuados sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales...'. Se deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que se efectuaron dichas adquisiciones existe esa intención, pudiendo ser exigida tal acreditación por la Administración tributaria. La acreditación podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

- A tal fin podrán tenerse en cuenta la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar, el período transcurrido entre la adquisición de dichos bienes y la utilización efectiva de los mismos, la presentación de la declaración de carácter censal, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias... Si el adquirente de los bienes no puede acreditar en el momento en que adquirió dichos bienes lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales, dichas adquisiciones no podrán ser objeto de deducción (art.27 RIVA 1624/1992).

Aún más, el propio Capítulo I regula las limitaciones del derecho a deducir en el art. 95.

En efecto, 'los empresarios no podrán deducir las cuotas satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial...' No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial...los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios, de sus familiares o del personal dependiente de las mismas...' Finalmente en el ámbito de los requisitos formales de la deducción, el art.97 de la LIVA 37/1992 habilita que 'sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos... la factura original expedida por quien realice la entrega, siempre que se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente'.

- El TJCE, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94 ) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios deberán estar DIRECTA E inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto.

Además, el apartado Dos del artículo 99 de la LIVA 37/1992 determina que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.(TEAC 13-06-2007; DGT V1800-07; DGT V2156-07)De lo expuesto deriva que la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones. (TEAC 13/06/2007).

- Con arreglo a la normativa interna, artículos 95 y 96 de la LIVA 37/1992, para que el impuesto que haya gravado los bienes y servicios adquiridos o importados por el sujeto pasivo pueda ser deducido, es imprescindible que tales bienes y servicios estén directa y exclusivamente afectados al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Se considera que no cumplen la condición anterior:a) Los bienes que de forma habitual se destinen alternativamente a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza distinta.

b) Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

c) Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad del sujeto pasivo.

d) Los bienes y derechos no integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

e) Los bienes destinados a utilizarse para satisfacer necesidades personales o particulares del sujeto pasivo, de sus familiares o empleados.

- No procede la deducción, ni siquiera parcial, de las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes utilizados en todo o en parte en realizar actividades no empresariales. Quedan excluidas del derecho a la deducción las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes o servicios dedicados a uso mixto, sin que resulte procedente aplicar la regla de prorrata para la deducción parcial de dichas cuotas.

No obstante, habrán de tenerse en cuenta las limitaciones al derecho a deducir recogidas en el art.95 LIVA , que preceptúa que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

En este sentido, indica el precepto que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas (DGT CV 8-3-06).

El requisito esencial para el ejercicio del derecho a deducir está ligado a la afectación o incorporación de los bienes o servicios a la actividad empresarial. Se trata de una circunstancia que ha de probarse, sin que la normativa haya establecido al efecto pruebas tasadas o predeterminadas. Por ello, sirven a este efecto todas las pruebas admitidas en derecho (TEAC 7-2-01).

- Sólo sirven como documentos justificativos del derecho a la deducción las facturas originales expedidas por quien realiza la entrega o presta el servicio, sin que a estos efectos puedan servir los tiques o billetes justificativos de determinados servicios de transporte, de teléfono, etc. (DGT 16-3-99).

En el caso de compras de combustibles en estaciones de servicios, sólo existe autorización administrativa para que sean documentadas mediante una factura emitida de forma completa, excepto la indicación por separado del importe de la cuota del IVA repercutida, las estaciones de servicios comisionistas de las siguientes entidades: Repsol Petróleo, S.A.; Petronor, S.A.; CEPSA; BP Oil España, S.A.; Shell España, S.A.

En las citadas facturas puede constar únicamente el importe total de la operación con la expresión œIVA incluido', teniendo la consideración de documento justificativo del derecho a deducir.

Lo anterior no es válido cuando el titular de la estación de servicio actúe en nombre propio en la venta o como comisionista de entidades distintas de las enumeradas (DGT 22-4-96).

Los tiques de aparcamiento no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA. Por tanto, se debe solicitar la expedición de la correspondiente factura, con el fin de poder efectuar la deducción de las cuotas soportadas por los servicios prestados (DGT CV 4-9-06).

- Los documentos sustitutivos de las facturas (vales y tiques) no pueden utilizarse a efectos de la deducción del IVA soportado (TEAC 4-7-00). Los tickets no constituyen documentos acreditativos del derecho a la deducción ya que carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas, como la identificación del destinatario (única manera de individualizar la operación y atribuírsela al sujeto que pretende practicar la deducción), la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria resultante, requisitos todos ellos esenciales en orden a realizar labores de control (TEAC unif. criterio 18-11-08).

Las facturas en las que no consten los datos de identificación del destinatario, consignados por el expedidor de las mismas, no son válidas para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas contenidas en las mismas, aun en el caso de que dichos datos sean completados con posterioridad por el propio destinatario (DGT 26-6-00).

Si en la factura no figura la identificación del proveedor, no cabe la deducción del IVA soportado.

El hecho de que el defecto de la factura no sea imputable al destinatario de la operación no varía la situación (TEAC 24-5-00, JT 1249). La identificación del destinatario (NIF) es un requisito sustancial exigido en la normativa, cuya ausencia impide ejercitar el derecho a la deducción en tanto no se subsane (TEAC 10- 9-08).

- Por insuficiente acreditación y afectación a la actividad desarrollada por la mercantil, bien por la utilización simultánea en el ámbito personal y privado con el empresarial, bien por la justificación de las cuotas soportadas mediante tiques; se niega el derecho a la deducción de las cuotas registradas en los asientos número 352 , 402 , 371 , 337 , 336 , 354 , 340 , 353 , 335 , 486 , 487 , 488 , 461 , 457 , 408 , 420 , 462 , 421 , 482 , 477 , 489 , 490 , 491 , 472 , 469 , 480 , 453 , 659 , 513 , 516 , 526 , 525 , 498 , 499 , 503 , 504 , 527 , 511 , 524 , 507 , 523 y 798 por importe de 708.74 euros.

En el mismo sentido por falta absoluta de las facturas originales recibidas se niegan las cuotas registradas en los asientos número 377, 426, 427, 688 y 689 por importe de 37,41 euros.

- Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

- Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

- Se minora en un 50% las cuotas registradas en los asientos número 313 , 344 , 343 , 399 , 394 , 401 , 456 , 407 , 458 , 459 , 460 , 463 , 440 , 441 , 454 , 495 , 506 , 494 y 497 por importe de 66,98 euros.

- El importe deducible en la adquisición de terminales con descuentos promocionales depende de los importes efectivamente satisfechos. Con el fin de simplificar los cálculos, puede realizarse una operación más sencilla que permita al destinatario de los terminales determinar el impuesto deducible por su adquisición. En particular, dicho Impuesto deducible puede calcularse dividiendo primero el precio efectivamente pagado entre 1,16 y, a continuación, multiplicando el resultado obtenido por 0,16. (DGT CV 30-10-08). En concreto, no se abona ningún importe en la adquisición registrada en el asiento número 640.

- En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. ( Art.105.1 LGT 58/2003) Corresponde al obligado tributario probar cuantos hechos se invoquen por aquél como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria o causantes de su extinción; asimismo le corresponde probar los requisitos constitutivos de una exención o beneficio fiscal.

El sujeto está obligado a proporcionar los datos que constituyen en definitiva medios de prueba de los presupuestos de hecho cuya realización reconoce y declara y, en consecuencia, respecto a los que está en situación de aportar dichos medios.

Por último, la presentación de pruebas en los procedimientos de aplicación de los tributos, para desvirtuar los criterios sostenidos por la Administración, debe ser realizada durante la sustanción del procedimiento en cuestión, dando al órgano gestor actuante la oportunidad de valorar las pruebas de que se disponga. (TEAC 16/02/2012).

No obstante, el sujeto pasivo ha declinado la presentación de alegaciones a la puesta de manifiesto en el trámite de audiencia.']

Pues bien, atendiendo a la liquidación transcrita no se aprecia que concurra falta de motivación alguna por la circunstancia de que la Administración se refiere al número de asientos, los cuales son conocidos por el actor o porque reúna bajo un mismo apartado, aquellas cuotas que no son deducibles por insuficiente acreditación y afectación a la actividad desarrollada por la mercantil, bien por la utilización simultánea en el ámbito personal y privado con el empresarial, bien por la justificación de las cuotas soportadas mediante tiques, o las relativas a los vehículos, pues tal motivación ha permitido al actor conocer todos y cada uno de las razones por las que se le deniega la deducción de las cuotas, como pone de manifiesto en la impugnación realizada en el siguiente motivo de oposición, como analizaremos posteriormente.

Tampoco cabe asumir la alegación de falta de motivación por falta de concordancia entre el importe total de cuotas minoradas y registradas pues tal y como se desprende de las liquidaciones existen otros ajustes realizados por otros motivos como por ejemplo por la incorrección en las cuotas compensadas de otros periodos, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En último lugar y en cuanto a las liquidaciones se refiere manifiesta su disconformidad con los hechos en que se basan las regularizaciones.

Discrepa, en relación con la liquidación provisional 2T 2009, del asiento 171, de fecha 13 de mayo de 2005, respecto factura 16-09 expedida por MOE ARQUITECTURA INTERIOR SL, por importe total de 3.481,50 euros, donde se le deniega la deducción de la cuota por insuficiente descripción de las operaciones, alegando que la factura que adjunta se corresponde con el mobiliario de oficina para el amueblamiento del local de oficina sito en la calle Doctor Sapena 83 de Alicante, y que la actora no ha podido subsanar la deficiencia debido a que la empresa cerró definitivamente en el año 2011, adjuntando nota del Registro Mercantil de la baja provisional de la empresa, y que la empresa fue proveedora habitual de PAYBOT SL, como se acredita con las declaraciones del modelo 347 durante ejercicios 2008 y 2009, que PAYBOT SL desarrollaba en 2009 la actividad de servicios técnicos de ingeniería, afectando el mobiliario adquirido a dicha actividad en su domicilio fiscal, lo que se acredita con el balance de situación y la declaración censal de cambio de domicilio fiscal en fecha 28 de mayo de 2007.

Pues bien, respecto dicho asiento, debemos señalar que no han sido subsanados los defectos apreciados por la Administración, pues sigue sin acreditarse que los muebles adquiridos, fuesen muebles de oficina y estuviesen destinados a la actividad de la sociedad, pues en la factura de fecha 13 de mayo de 2009 emitida al cliente PAYBOT SL, con domicilio en calle Portugal 38 de Alicante, lo único que se hace constar es suministro de mobiliario, siendo irrelevante a los efectos de acreditar tales extremos el resto de documentos aportados, por lo que el motivo debe ser desestimado.

A continuación y respecto la misma liquidación, discrepa del asiento 274, de fecha 8 de junio de 2009, factura expedida por LCUADRADO PUERTAS Y VENTANAS SL, por importe total de 4.536,08 euros, que se deniega por afectación privativa y particular de las adquisiciones, rechazando tal causa por no ser cierta, ya que la factura se corresponde con la instalación de una puerta de acceso con persianas en el local sito en calle Doctor Sapena 83 de Alicante, que era el domicilio fiscal y de la actividad de PAYBOT SL, que era un garaje que se destinó a oficina, y para acreditar lo expuesto adjunta factura original, fotos de la fachada y plano, copia de la escritura de compra del local, del libro registro de factura recibidas, y del balance cerrado donde aparece registrada esta partida. Añade que se trata de activos contabilizados y afectos a la actividad de PAYBOT SL, teniendo en cuenta que con fecha 28 de mayo de 2007 se trasladó el domicilio fiscal y de la actividad al citado local.

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues la factura únicamente describe el objeto, que puede ser también para uso particular pero no señala cuál es el lugar en el que se han ubicado las mismas, sin que de las fotografías aportadas y restantes documentos se pueda desprender que las misas fueron instaladas en el domicilio fiscal de la actora y que están afectos a su actividad empresarial.

En segundo lugar se refiere a la liquidación provisional 3T de 2009, respecto el asiento 272, de fecha 9 de julio de 2009, y asiento 280 de fecha 7 de agosto de 2009, y asiento 510 de fecha 15 de septiembre de 2009, que la Administración deniega su deducibilidad por afectación privada, correspondiendo respectivamente a factura 334 expedida por SOMBRAS IDEAS Y SISTEMAS DE ILUMINACIÓN SL por importe total de 1100 euros, factura A/694 expedida por Lucio , por importe total de 587,59 euros; y factura 001260 expedida por el Notario D. Francisco Peral Ribelles, por importe de 60,26 euros, respecto las cuales impugna la calificación de la Administración por carecer de fundamento pues los servicios de las dos primeras fueron realizados en el local sito en calle Doctor Sapena, 83, y la tercera es una subsanación notarial de otra escritura anterior otorgada por PAYBOT SL.

Para acreditar tales extremos aporta las facturas originales, la copia del libro registro de facturas y balance de situación.

Pues bien, el motivo debe ser desestimado en relación con las dos primeras facturas, la emitida por SOMBRAS IDEAS Y SISTEMAS DE ILUMINACION SL, de fecha 9 de julio de 2009, pues recoge una serie de lámparas, sin que las mismas sean definidas como lámparas de oficina, y sin aportar prueba alguna que acredite la ubicación de las mismas en el local en el que la empresa desarrolla su actividad y por tanto su afección a la misma, y lo mismo en relación con la factura emitida por Climatizaciones Llorca SL, de fecha 7 de agosto de 2009, que ni identifica el material como afecto a la actividad del actor ni señala su ubicación en el domicilio de la actividad.

Conclusión distinta se alcanza con la factura emitida por el Notario D. Francisco Peral Ribelles, que se refiere a una rectificación subsanación de la actora PAYBOT SL, por lo que la misma debe considerarse deducible.

-En cuanto a la liquidación provisional 4T 2009, discrepa el actor con la denegación de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con la operación referida al asiento 423, de fecha 1 de diciembre de 2009, factura A735m emitida por Lucio, por importe total de 222,72 euros, considerando afectación privada o particular de las adquisiciones, cuando lo cierto es que fue realizado en la instalación de aire acondicionado existente en el local, tal y como se acredita en el balance, aportando factura y libro registro de facturas.

La misma respuesta a las facturas anteriores debe darse en el presente supuesto, pues se trata de factura de 5 de octubre de 2009, que refiere exclusivamente que se trata de reparación de mando a distancia, pero sin vincularlo a la actividad del actor ni referirlo al lugar donde desempeña su actividad, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En último lugar y en relación con la liquidación, refiere que discrepa, en la liquidación provisional 4T de 2011, de la denegación de la deducción de la factura 03/2011 expedida por URBEX MEDITERRANEAN SL, en fecha 20 de noviembre de 2011, por importe total de 13.487,40 euros, alegando que la factura está integrada dentro del proyecto de solicitud de Declaración de Interés Comunitario y que la intervención de URBEX MEDITERRANEAN SL, se produce dentro de dicho proyecto, mediante la redacción del apartado jurídico, siendo un gabinete especializado en derecho urbanístico y medioambiental que colabora de manera habitual con PAYBOT SL, adjuntando a efectos probatorios la factura original,

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues se trata de una mera alegación del actor no corroborada por prueba alguna, no habiéndose incorporado ni la factura.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo contra la liquidación debe ser estimado parcialmente en cuanto a la anulación de la liquidación por IVA 3T 2009, en cuanto se refiere al asiento 510, factura expedida por el Notario D. Francisco Peral Ribelles, que debe ser considerada deducible.

SEPTIMO.-En último lugar y en cuanto a los acuerdos sancionadores se refiere, alega el actor en primer lugar la falta de motivación de los mismos, en cuanto a su culpabilidad se refiere, por lo que empezaremos por su análisis.

Todos los acuerdos de imposición de sanción impugnados, 1T, 2T y 3T de 2010, de fecha 14 de enero de 2014, señalan la misma motivación, que refiere:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa tributaria regula de forma expresa y clara la obligación incumplida.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'

Llegados a este punto debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012, lo siguiente:

['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , '[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]'.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que 'no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] '; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]' (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.']

Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues el acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos transcrito, se limita a alegar que concurre una omisión de la diligencia debida pero sin referir relación alguna con la conducta del actor en relación con el juicio de culpabilidad, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, al no haber razonado adecuadamente en que extremos basa la existencia de culpabilidad.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe estimarse parcialmente anulando la resolución del TEAR en cuanto confirma la liquidación por IVA 3T 2009, en cuanto se refiere al asiento 510, de fecha 10 de julio de 2013, y los acuerdos de imposición de sanción por 1T, 2T y 3T de IVA 2010 de 14 de enero de 2014.

OCTAVO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente el recurso no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PAYBOT SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de noviembre de 2014 anulando la misma en cuanto confirma íntegramente la liquidación por IVA 3T 2009 de fecha 10 de julio de 2013 en cuanto se refiere a la no deducibilidad del asiento 510 y los acuerdos de imposición de sanción por 1T, 2T y 3T de IVA 2010, de 14 de enero de 2014.

ANULAMOS parcialmente, la liquidación por IVA 3T 2009, de fecha 10 de julio de 2013 en cuanto se refiere a la no deducibilidad del asiento 510.

ANULAMOS los acuerdos de imposición de sanción por 1T, 2T y 3T DE IVA 2010 de fecha 14 de enero de 2014.

Se desestima el recurso en lo demás.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.