Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 78/2018, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 259/2017 de 27 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00078/2018
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,
integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la
siguiente:
SENTENCIA NUM. 78
PRESIDENTE :
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS :
DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO
En Cáceres a VEINTISIETE de FEBRERO de DOS MIL DIECIOCHO.-
Visto el recurso contencioso administrativo nº 259 de 2017 , promovido por el/la Procurador/a D/Dª
JOSEFA MORANO MASA, en nombre y representación del recurrente D. Felipe , y Dª Mercedes , siendo
demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Sr. Abogado
del Estado; recurso que versa sobre: Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de fecha 30.03.17 recaída en
las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 acumuladas y relativas al IRPF
de 2009 y Acuerdo Sancionador.
Cuantía 29.908,35 euros.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO .- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO .- Concluido los trámites de prueba o en su caso conclusiones, las partes interesaron cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.



CUARTO .- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.- Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS .

Fundamentos

PRIMERO .- Los demandantes don Felipe y doña Mercedes formulan recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de marzo de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, que desestima las reclamaciones interpuestas contra la Liquidación Provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, y el Acuerdo sancionador que deriva de los hechos que motivan la liquidación. La parte actora solicita la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte demandante.



SEGUNDO .- La parte recurrente se refiere a la competencia de los órganos de gestión para dictar la Liquidación Provisional. La doctrina invocada por la parte actora en la demanda sobre la separación entre órganos de gestión e inspección como si de compartimentos estancos se tratase está hoy superada en la regulación contenida en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En efecto, las últimas reformas que se realizaron de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, lo fueron para dar mayores competencias a los órganos de gestión. En la redacción vigente aplicable al presente caso, el artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone lo siguiente: '1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos'.

Por su parte, en lo que ahora nos interesa, el artículo 117.1 LGT señala que 'La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. f) La realización de actuaciones de verificación de datos. g) La realización de actuaciones de comprobación de valores. h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas'.

Por tanto, la Administración tributaria no está obligada a ajustar las Liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales después de efectuar actuaciones de verificación y comprobación. De lo anterior resulta que las liquidaciones provisionales y las actividades de comprobación no son ya funciones exclusivas de los órganos inspectores. Bien al contrario, el que el artículo 115 haga referencia de modo genérico a la Administración tributaria, sin mención explícita a ningún órgano de ésta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comprendiendo a los órganos de gestión, siempre con la limitación del examen de la documentación mercantil.



TERCERO .- En la redacción aplicable al presente supuesto, el artículo 136 de la Ley General Tributaria , dispone lo siguiente: '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

La conclusión de todo lo anterior es que la vigente Ley General Tributaria atribuye a los órganos de gestión tributaria la competencia para tramitar el procedimiento de comprobación limitada y dictar la Liquidación Provisional que le pone fin. El artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , permite el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil. La Agencia Tributaria se ha basado para dictar la Liquidación Provisional exclusivamente en la documentación tributaria que la parte demandante está obligada a llevar, sin que se haya exigido a la parte recurrente la contabilidad mercantil. El órgano de gestión tributaria no ha hecho otra cosa que examinar las facturas y los libros de carácter tributario, a fin de comprobar los ingresos y los gastos de los rendimientos de actividades económicas. En ningún momento, ha procedido al examen de la contabilidad mercantil, que es lo que habría producido la imposibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación limitada. La Liquidación Provisional se gira por el órgano de gestión a la vista de los datos declarados y los justificantes de los mismos presentados por la parte demandante. Por todo ello, procede desestimar el primer motivo de impugnación al ser válido el procedimiento de comprobación limitada tramitado por la AEAT.



CUARTO. - El siguiente motivo de impugnación que examinamos se refiere a la indemnización por despido percibida por don Felipe .

La parte actora considera que dicha indemnización está exenta en aplicación del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

La Agencia Tributaria aplica lo dispuesto en el artículo 1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que dispone lo siguiente: 'El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa'.

La Agencia Tributaria aplica la presunción prevista en el precepto al comprobar que en el ejercicio 2010 percibe rentas de la entidad Fonsaex, SL. El artículo 1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, presume, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla.

La parte actora no presenta una prueba que desvirtúe la presunción aplicada por la Agencia Tributaria y en vía administrativa reconoce que las rentas percibidas en el año 2010 no eran rendimientos del trabajo sino retribuciones por la condición de socio que adquirió en dicho ejercicio. Ante ello, procede confirmar en este punto lo acordado por la AEAT debido a que se reconoce el pago de rendimientos por la sociedad Fonsaex, SL, al actor en el año 2010, por lo que no ha existido una verdadera desvinculación de la empresa que le despidió en el año 2009. Correspondía a la parte demandante acreditar la completa desvinculación de la entidad mercantil. Sin embargo, no presenta una prueba que sin género de dudas acredite el concepto al que responde el pago de dichas rentas y que no prestó servicios para la misma, situación, por otro lado, que sería contradictoria con el reconocimiento que el propio recurrente hizo en vía administrativa sobre su condición de socio trabajador de Fonsaex, SL.

La Liquidación Provisional recoge que al tratarse de una indemnización por despido con una antigüedad de más de nueve años procede calificar dicho rendimiento como irregular y aplica una reducción del 40%, por lo que estima en este aspecto la pretensión de la parte recurrente.



QUINTO .- El siguiente motivo de impugnación versa sobre los rendimientos de la actividad económica obtenidos por doña Mercedes y don Felipe .

Sobre esta cuestión, debemos valorar lo siguiente: 1. La Agencia Tributaria se basa en los datos declarados en la Autoliquidación del IRPF, período impositivo 2009, presentada en junio 2010, dentro del período voluntario de declaración. Asimismo, tiene en cuenta la documentación tributaria aportada por la parte recurrente.

2. La parte actora alega que no pueden tenerse por ciertos los datos declarados en la primera Autoliquidación presentada en junio 2010 debido a que en marzo 2013 presentó una Autoliquidación que modifica los datos inicialmente declarados.

3. En la Autoliquidación presentada en marzo 2013 que obra en el expediente administrativo, comprobamos que la parte actora no señaló el apartado que indica que se trataba de una Declaración complementaria. La copia que acompaña a su demanda sí recoge una señal en la casilla 120, pero dicha señal se ha hecho manualmente a diferencia del resto de la Declaración que está rellenada electrónicamente.

En todo caso, no puede entenderse que se trate de una Autoliquidación complementaria debido a que la cuota a devolver era superior a la presentada en junio 2010.

El artículo 122.2 LGT establece que 'Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley '.

En aplicación de este precepto, la Autoliquidación presentada en marzo 2013 no era una Autoliquidación complementaria sino que debía entenderse como una solicitud de rectificación de la Autoliquidación, como señala el TEAR de Extremadura.

4. La Administración no dio una respuesta expresa a dicha solicitud de rectificación y la Liquidación Provisional parte de los datos declarados en junio 2010 cuando hay nuevos datos declarados en marzo 2013.

Estos nuevos datos no pueden desestimarse por el mero hecho de ser una modificación de los primeramente declarados, pues lo cierto es que estaban en poder de la Administración en un momento en que se comprueba la inexistencia de procedimiento de gestión tributaria debido a que el procedimiento que se estaba tramitando fue archivado por caducidad.

En efecto, el procedimiento de comprobación limitada inicialmente tramitado fue archivado por caducidad debido al excesivo tiempo de tramitación. Consta en el expediente un Acuerdo de fecha 10-12-2013 que estima la alegación de caducidad de la parte recurrente y acuerda dejar sin efecto la Liquidación impugnada de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 24.123,20 euros. Este pronunciamiento daría lugar a la incoación de un nuevo procedimiento de comprobación limitada mediante la Propuesta de fecha 7-12-2013 y que concluyó por la Liquidación de fecha 3-3-3014, objeto de la reclamación económico- administrativa.

Ante la declaración de caducidad del primer procedimiento, la Administración tributaria no puede desconocer los datos declarados en la segunda Autoliquidación, entendida como solicitud de rectificación de la Autoliquidación, y debería haber exigido una mayor prueba sobre las cuestiones discutidas.

La conclusión es que la Agencia Tributaria no puede actuar desconociendo el contenido de esta segunda Autoliquidación, entendida como solicitud de rectificación, dando validez solamente a los datos declarados en la primera Autoliquidación presentada en junio 2010. Ha sido la declaración de caducidad, la que ha provocado que los obligados tributarios pudieran encontrarse nuevamente en la situación de presentar una solicitud de rectificación de la Autoliquidación y ofrecer nuevos datos tributarios a la AEAT que deberán ser objeto de un mayor examen y comprobación.



SEXTO.- Junto a lo anterior, resulta que la Liquidación Provisional no da respuesta detallada a algunos de los argumentos presentados por la parte recurrente. Así sucede, por ejemplo, con los gastos de personal donde existe una diferencia respecto del importe expuesto por la parte actora que no se motiva, los gastos financieros de los que se ofrece una cifra sin explicar el rechazo del importe alegado por la parte recurrente o los rendimientos imputados a don Felipe que no se concretan en la Liquidación.

En supuestos como el presente, es preciso que los importes fijados por la AEAT se ofrezcan desglosados, de forma que sea posible conocer de dónde proceden, que conceptos engloban, cuales son rechazados por falta de justificación y el fundamento en el que se apoya la AEAT. En anteriores sentencias de esta Sala de Justicia, hemos señalado que es lógico suponer que la Administración ha liquidado el impuesto siguiendo las normas tributarias, pero que no son válidas las Liquidaciones que no permiten a los contribuyentes conocer la forma en que se han determinado los importes de las casillas de las Liquidaciones.

Las Liquidaciones deben precisar la forma en que la Administración cuantifica cada elemento del tributo, es decir, ofrecer una explicación detallada de las operaciones aritméticas realizadas, evitando el desconocimiento que una Liquidación como la dictada en este caso produce. No es obligación del contribuyente empezar a desbrozar las operaciones aritméticas que la Administración ha podido realizar para determinar los elementos del tributo sino que se trata de un deber legal que corresponde a la Administración tributaria. Es necesario que la AEAT separe los gastos deducibles en apartados, los relacione con la documentación presentada, indique los gastos que admite y los que no, las razones para ello y recoja separadamente las partidas que suman el resultado de cada gasto deducible.

La Agencia Tributaria está obligada a dictar una Liquidación motivada que responda adecuadamente a todas las alegaciones y establezca su correspondencia con la amplia prueba documental que obra en el expediente administrativo, motivación que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el artículo 9.3 CE y del cumplimiento del principio de legalidad en la actuación administrativa, conforme al 103 CE. No negamos que la motivación contenida en la Liquidación Provisional es individualizada y que se ha hecho un esfuerzo por dictar un acto administrativo motivado, pero no es suficiente al no contestar a todas las alegaciones de la parte actora y centrarse en los datos declarados en junio 2010 cuando existen nuevos datos declarados en marzo 2013 que deberán ser examinados y verificados debidamente, los cuales no pueden rechazarse únicamente por no venir consignados en la primera declaración. La Liquidación no contiene suficiente detalle sobre la procedencia de las cifras de gastos deducibles que admite, los que no admite y su relación con la documentación aportada. Por último, en cuanto a los Libros registro no se detalla en que apartados existen discrepancias, en qué consisten, si son verdaderamente significativas, en qué forma influyen en las partidas que permiten cuantificar los rendimientos de actividades económicas, que Libros registro de todos los presentados son los que deben tenerse por ciertos o si es necesario acudir a otros medios de comprobación.

Por todo lo expuesto, procede anular la Liquidación Provisional en el apartado de los rendimientos de actividades económicas.

SÉPTIMO.- Precisamos lo siguiente sobre este pronunciamiento: 1. Estamos ante un defecto que da lugar a la anulabilidad del acto, pero no a su nulidad. La estimación del recurso por falta de motivación constituye un motivo de anulabilidad que debe ser subsanado por la Administración que deberá dictar un nuevo acto administrativo suficientemente motivado sobre la cuantificación de la deuda.

2. Se acuerda la retroacción de actuaciones para que sea examinado el conjunto probatorio y las alegaciones de la parte actora dentro del procedimiento de comprobación limitada, contestando detalladamente a todas las cuestiones suscitadas por la parte actora, pudiendo ser exigida más prueba a los obligados tributarios a fin de comprobar debidamente el cumplimiento de la obligación tributaria.

3. Procede continuar el procedimiento de comprobación limitada, sin perjuicio de que pudiera tener que producirse un cambio procedimental en aplicación de los artículos 136.2.c ) y 139.1.c) de la Ley General Tributaria , lo que será decidido por el órgano competente de la Administración Tributaria al valorar todos los datos, hechos y pruebas con relevancia jurídico-tributaria.

OCTAVO.- La anulación de la Liquidación Provisional conlleva la anulación del Acuerdo sancionador al tener origen los hechos objeto de infracción en la Liquidación.

Si bien la anulación de la Liquidación conlleva la anulación del Acuerdo sancionador, debemos poner de manifiesto que el Acuerdo sancionador carece de los requisitos mínimos de motivación exigidos por la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. El Acuerdo sancionador se basa en la descripción de los hechos objeto de liquidación, sin que exista una fundamentación específica sobre la culpabilidad de la parte recurrente. Se trata de un Acuerdo sancionador vacío de motivación al no incluir una valoración específica sobre las circunstancias subjetivas de la comisión de la infracción.

NOVENO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Morano Masa, en nombre y representación de don Felipe y doña Mercedes , contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de marzo de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos: 1) Anulamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de marzo de 2017, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, por no ser ajustada a Derecho.

2) Anulamos la Liquidación Provisional dictada por la Administración de don Benito, Delegación Especial de Extremadura, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, de fecha 3 de marzo de 2014, en lo que se refiere a los rendimientos de actividades económicas de don Felipe y doña Mercedes .

3) Acordamos la retroacción de actuaciones del procedimiento de comprobación limitada para que la Agencia Estatal de Administración Tributaria examine la documentación presentada por la parte actora y la demás que pueda requerir en el desarrollo de sus funciones, continuando el procedimiento que corresponda por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria hasta dictar la Liquidación sobre las cuestiones suscitadas por la parte demandante y su acreditación en relación a los rendimientos de actividades económicas.

4) Desestimamos la pretensión referida a los rendimientos del trabajo obtenidos por don Felipe .

5) Anulamos el Acuerdo sancionador de fecha 8 de mayo de 2014 por no ser ajustado a Derecho.

6) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

DILIGENCIA .- En la misma fecha fue publicada la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado que la dictó. Doy fe.