Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 780/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 121/2018 de 17 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº.121/2018
Partes actora: PROMOTORA FERGY S.A.
Parte demandada: T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 780
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. Mª LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de junio de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 121/2018,
interpuesto por PROMOTORA FERGY S.A. representado por la Procuradora Dña. Blanca Soria Crespo , y
asistido por el Letrado D. Joan Capellas Espuny ;contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO
DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a Dña. Blanca Soria Crespo, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEAR, de fecha 29 de septiembre de 2017, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio económico de 2008 e importe de 93.505'53 euros por sanción tributaria.

En la resolución indicada se exponen los antecedentes fácticos del ajuste contable con signo negativo en el cálculo de la base imponible negativa de 723.465 euros. Se entendió en la regularización fiscal llevada a cabo, que la baja contable de créditos fiscales con cargo a una cuenta de gastos efectuada por entidades participadas por la recurrente, lo que supuso un incremento en la provisión por depreciación de valores, no estaba justificada legalmente. Se considera vulnerado el artículo 12.3 del TROIS que sólo admite la deducibilidad fiscal de la variación de fondos propios, producida durante el ejercicio y no la proveniente de ejercicios anteriores, resultando una base imponible negativa comprobada de 100.095 euros. Ello supone infracción del artículo 195 de la Ley 58/2003 . Resuelve todas las alegaciones de la parte recurrente, especialmente en la que hace referencia a la falta de requisitos para proceder a la imposición de sanción tributaria. Se explica debidamente el proceder contable que debió haber seguido la parte demandante con los créditos fiscales dados de baja, al no ser un ajuste por 1ª aplicación del PGC, como así presentaron las entidades participadas en sus declaraciones fiscales presentadas. Se reconoce la complejidad de la cambiante normativa fiscal y mercantil, aún a pesar de ello, se razona la concurrencia de negligencia en la imposición de la sanción, sin atender las impugnaciones de la parte recurrente que se basaban en la existencia de una interpretación razonable, sin que se pueda sancionar por mantener otra interpretación, que en modo alguno supone ningún ingreso para la Administración tributaria.

En la demanda se alega, brevemente expuesto, que la regularización fiscal practicada tuvo por objeto modificar y eliminar el ajuste negativo realizado en el año 2008, por importe de 684.136'72 euros, en el régimen fiscal de ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. Se explica detalladamente todo el proceder contable y la consideración por deterioro de las participaciones en entidades participadas. Se remite al RD 1541 de 16 de noviembre, del PGC, que obliga al cierre de cada ejercicio a practicar las correcciones valorativas necesarias cuando exista prueba objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable. Destaca el resultado negativo obtenido por las sociedades participadas, lo que obligó a la corrección de valor de las participaciones, aplicando el método previsto por la normativa que regula las sociedades participadas. Muestra su disconformidad con la Inspección, en la reducción de la base imponible y la apertura del expediente sancionador, que se basa en meros criterios interpretativos.

Posteriormente, expresa también su completa disconformidad con los factores que determinan la imposición de la sanción tributaria, ante la complejidad de la normativa aplicable. Se añade la imposibilidad de sancionar por no seguir el criterio interpretativo de la demandada, cuando se basa en consultas vinculantes posteriores al año 2008.

En la contestación a la demanda, solamente se hace referencia a la concurrencia y respeto del principio de culpabilidad, al haberse infringido el artículo 12.3 del TROIS, además de la comisión de la infracción del artículo 183.1 y 195 de la Ley 58/2003 . Se trata de una conducta negligente que merece la sanción tributaria impugnada.



SEGUNDO.- este tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa objeto de impugnación, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada debe prosperar por los siguientes motivos.

Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado.

De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico.

El objeto de la controversia jurídica que enfrenta procesalmente a las partes litigantes, tiene referencia con el hecho de que las entidades participadas practicaron un ajuste contable consistente en dar de baja los gastos de establecimiento por su valor contable con contrapartida a una determinada cuenta de reservas, al no cumplir los criterios de reconocimiento de un acto en el nuevo Plan General de Contabilidad. En la autoliquidación correspondiente, dichas sociedades participadas por la recurrente realizaron una corrección al resultado contable (ajuste extracontable negativo) derivado de los ajustes de primera aplicación del Plan General de Contabilidad. De este modo se eliminaron los créditos fiscales que figuraban en la cuenta de activo contra la cuenta de gastos. Pero no se incluyó la baja contable de los créditos fiscales como ajuste en la primera aplicación del PGC, a diferencia de baja contable de los gastos de constitución que si fue incluida.

Además, la parte recurrente contabilizó con cargo a reservas una provisión por depreciación de valores en entidades participadas por un importe de 684.136'72 euros.

Según la resolución administrativa, se debió haber dado de baja los créditos fiscales en el momento en que surgieron dudas de que futura compensación. Ello estaría de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.3 de la Ley 4/2008 , que tenía la siguiente redacción: La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multi grupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Por lo tanto, la deducción sólo podía ser aplicada por la entidad que tiene la participación al cierre del ejercicio, siendo también necesario que la entidad participada haya concluido su propio ejercicio para poder determinar la disminución de sus fondos propios. Esto es lo importante en cuanto a la deducibilidad, pues la diferencia entre los fondos propios al principio y el final del ejercicio se tiene que reducir en los gastos que no tengan la condición de deducibles fiscalmente.

Destacamos la complejidad del presente proceso, debido a la normativa siempre cambiante de naturaleza fiscal, mercantil y contable, para llegar a la conclusión de que si el obligado tributario lleva a cabo una interpretación razonable, aun cuando no sea la seguida por la administración tributaria, sin ocultar ningún dato o elemento de la relación jurídico tributaria, no es admisible la incoación de ningún procedimiento sancionador, de conformidad con lo que se dispone en el artículo 179.2 d) que excluye la responsabilidad tributaria cuando se haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la movediza normativa aplicable, sometida a distintos criterios interpretativos de la demandada, que aún dificultan más su correcta aplicación Además, una vez expuesto lo anterior, y entrando en el análisis de la culpabilidad, se debe señalar que el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba el artículo 183.1 de la actual Ley 58/2003 que establece. 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.' La culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria, y el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales.

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A este respecto, la Ley 58/2003 recoge en al artículo 179, como se indicaba anteriormente, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2 , una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos,: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.

Y la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de junio de 2008 , al afirmar que en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.

Debe valorarse, por tanto, si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Inspección en el propio Acuerdo de imposición de sanción.

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa, como se dispone en la sentencia 20 de diciembre de 2012, (rec. 210/2009 ) Ello supone que la Administración tributaria debe hacer explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción .

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, en este caso, negativa, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios.

Insistimos en que la culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Pues bien, a la vista del expediente sancionador, este Tribunal estima que la imposición de la sanción tributaria impugnada, no se encuentra fundamentada en ninguna manifestación externa del principio de culpabilidad, al no concurrir el dolo, ni tampoco la culpa en su expresión de simple negligencia, pues apreciamos que no concurren las circunstancias objetivas, anteriormente expresadas, ni tampoco subjetivas para proceder de forma sancionadora en contra de la parte recurrente.

En consecuencia, estimamos íntegramente la pretensión ejercitada en la demanda y anulamos la resolución administrativa impugnada, declarando también la nulidad de la sanción tributaria impuesta, con imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , a la Adminiostración Pública demandada, en el importe máximo de mil euros.

Fallo

1º Estimar el recurso y dejar sin efecto la resolución administrativa impugnada, con anulación de la sanción tributaria impuesta a la parte recurrente.

2º Imponer las costas a la parte demandada en el importe máximo de mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.