Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 782/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1069/2016 de 15 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 001069/2016
N.I.G.: 46250-33-3-2016-0004902
SENTENCIA Nº 782/19
En la ciudad de Valencia, a 15 de mayo de 2019.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Miguel
Ángel Narváez Bermejo y don Rafael Pérez Nieto, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con
el número 1069/16, en el que han sido partes, como recurrente, 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas
Informáticas' SL, representada por el Procurador Sr. Gil Cruz y defendida por el Letrado Sr. Gómez Tejedor,
y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), que actuó bajo la representación
del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 33231,87 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael
Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 15 de mayo de 2019.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional), de 31-10-2016, que resolvió las reclamaciones núm.

NUM000 y NUM001 . Estas fueron planteadas por 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL contra la regularización del IS (Impuesto sobre Sociedades) de los ejercicios de 2009, 2010 y 2011, de la cual resultó una deuda de 16478,88 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 16752,99 euros. El TEAR confirmó la regularización tributaria y el acuerdo sancionador.

La regularización se dispuso por la Inspección Tributaria. Esta rechazó la deducibilidad de los gastos consignados en determinadas facturas al entender que no se acreditó que las mismas tuvieran relación con la actividad económica desarrollada por la obligada tributaria.

La parte recurrente, 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL, ha planteado diversos motivos de impugnación.



SEGUNDO.- Uno de los motivos de impugnación viene titulado 'prescripción de la liquidación correspondiente a 2009 y 2010 por exceso de duración de las actuaciones ex art. 150 de la LGT , cómputo de intereses de demora'. El motivo debe examinarse en primer lugar por razones de metodología procesal.

Considera la parte recurrente que, de los 64 días de dilación indebida del procedimiento que le imputa el TEAR -supuestamente por retraso en la entrega de la documentación solicitada-, sin embargo no deben achacársele los 37 que fueron desde el día 12-2-2014 hasta el 21-3-2014. Así que, según la parte recurrente, estarían prescritas las deudas del IS de los ejercicios de 2009 y 2010, y además no se pueden exigir intereses de demora con la regularización tributaria.

A la vista de las alegaciones, es pertinente que recordemos el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras'. Este precepto dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150 ); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

Habrá que tener en cuenta asimismo la previsión del art. 150.3 de la LGT , según la cual 'el incumplimiento del plazo de duración a que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector no determinan por sí solos la nulidad de la liquidación tributaria que dicho procedimiento culmina; si bien, la nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Lo anterior tiene importancia porque comprobamos la posible prescripción de las deudas del IS de 2009 y 2010 alegada por la parte recurrente. En consecuencia, el dies a quo del cómputo de la prescripción del derecho a liquidar del IS de 2010 es el siguiente al 25-7-2011. Sería necesario, pues, que no concurriera hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ) acto interruptorio alguno de la prescripción de las deudas tributarias que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguienteinterposición del recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la que expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la comprobación de la Inspección Tributaria comenzó el día 23-1-2014 y se prolongó hasta que la regularización se notificó el 29-3- 2015, imputándose 64 días de dilaciones de procedimiento a la entidad investigada.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento se explica efectivamente en una conducta renuente de la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que la dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto.

Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

Fallo

estar recopilando la documentación requerida en la comunicación inicial de 21-1-2014. Así que la Inspección Tributaria concedió un plazo para el día 3-3-2014, si bien esta comparecencia la pospuso la Inspección hasta el 14-3-2014. Entonces la investigada no acudió sino hasta el día señalado por la Inspección, el 21-3-2014.

De lo anterior deriva que la tardanza atribuible a la investigada se extendió desde el día 12-2-2014 hasta el 3-3-2013, esto es, 19 días, así como el día 14-3-2014 en que no compareció (la Inspección Tributaria pudo requerirla a comparecer el siguiente día, cosa que no hizo), en total, 20 días.

- Por otro lado, las dilaciones que respondieron a aplazamientos solicitados por la investigada le son imputables. Se incluyen aquí periodos desde el día 12-9- 2014 hasta el 16-9-2014 y desde el día 3-10-2014 hasta el 20-10-2014, en total, 21 días.

- Por lo demás, a la investigada se le pidió una documentación (fichas de amortización del inmovilizado) que tardó en entregar 23 días. Pero no queda explicado de forma plausible ni se evidencia por qué el procedimiento inspector no puedo avanzar en otros aspectos. En este punto debe advertirse que 'no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ).

Así pues, la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT . Dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas comprobadas. La regularización tributaria que tratamos se impugnó mediante una reclamación económico-administrativa interpuesta el día 17-4-2015, así que está prescrita la deuda por IS del ejercicio de 2009, pero no la del ejercicio de 2010.

La prolongación impropia del procedimiento inspector determina que no puedan exigirse intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del citado art. 150.

Por lo que hemos de acoger parcialmente el primer motivo de impugnación y anular en parte la regularización tributaria.



TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, la parte recurrente se queja de que, en la regularización del IS, la Inspección Tributaria negara la realidad del gasto de personal y que, al mismo tiempo, asuma tal realidad cuando regularizó las retenciones a cuenta del IRPF. Ello, en el sentir de la parte recurrente, es contrario la doctrina de los actos propios, y niega que algunos profesores retornaran a la administradora de la sociedad parte de su nómina pues sus declaraciones carecen de fuerza probatoria, habiéndose incluido solo algunas de ellas y sin que la Inspección haya profundizado en el destino de los reintegros. 'La forma en que la administradora Sra. Susana ha acordado gestionar con algunos profesores los emolumentos percibidos por estos es algo que queda fuera de la actividad de la sociedad recurrente' y la actuación de esta contó con la aprobación de 'los órganos de control presupuestario fiscalizadores de de las ayudas públicas'.

La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento - decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en la autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

En el caso enjuiciado mal puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa o arbitraria las autoliquidaciones de la parte recurrente si los profesores le trasladaron la execrable defraudación consistente en que los socios de la entidad recurrente se lucraron con parte de las nóminas de los profesores y espuriamente disminuyeron las deudas tributarias. Asimismo constan los indicios aportados por 'Caja Rural San Isidro'. Si es que la parte recurrente duda de la veracidad de las declaraciones de los profesores, podría haberlas contrastado en sede procesal mediante una prueba testifical practicada bajo juramento o promesa de decir verdad. Si no lo ha hecho será porque con ello se habrían evidenciado -más todavía- unas actuaciones delictivas de las que esta Sala no va a dar cuenta al Ministerio Fiscal por estar ya prescritas.

Por otro lado, a efectos fiscales, resulta fútil disociar la actuación de la mercantil recurrente y la de su administradora desarrollada en su nombre, por su cuenta y en el ejercicio de la actividad de enseñanza. Que los órganos fiscalizadores de subvenciones no hubieran advertido el fraude de la recurrente no obsta a la presente regularización tributaria. Tampoco esta Sala está vinculada por los supuestos actos propios de la Administración relativos a otras deudas tributarias ( art. 117.3 CE ).

Así que el motivo de impugnación es rechazado.



CUARTO.- Otro de los motivos de impugnación en cuanto al fondo viene titulado 'improcedente obligación de tributar por subvenciones susceptibles de devolución'. Partiendo de que la Inspección Tributaria consideró que las subvenciones contabilizadas no se hubieron aplicado a los gastos de personal, la parte recurrente invoca el art. 18.1.1 del RD 1514/2007, de 16 de noviembre , que aprueba el Plan General de Contabilidad, para sostener que tratamos de subvenciones reintegrables. 'De admitirse la tesis de la Administración y hacer tributar por unas subvenciones que deben ser reintegradas se estará haciendo tributar por un ingreso que nunca alcanzó esa condición'.

Con arreglo al citado art. 18, la subvención adquiere la condición de no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas y no existan dudas razonables sobre la percepción de la subvención.

En una primera aproximación no parece coherente, en un impuesto sobre renta, que se incorporen a un patrimonio subvenciones percibidas y no reintegradas y que, lucrándose con ellas el beneficiario por no destinarlas al fin legalmente previsto, tampoco satisfaga la deuda tributaria correspondiente a dicha renta. Aun sin olvidar la autónoma calificación tributaria de los actos jurídicos, una cosa es que la Inspección Tributaria detectara que la recurrente no destinó las subvenciones al fin para el que se le concedieron; otra distinta que ese dato convierta las subvenciones en reintegrables a los fines del IS si, como aquí, persiste la presunción de legalidad de que las condiciones subvencionales se cumplieron.

En efecto, la recurrente alega que los órganos de fiscalización de las subvenciones no le señalaron óbice alguno. Así pues, en la medida que no las ha reintegrado ni se han declarado como reintegrables por el órgano competente, la recurrente debe satisfacer por las subvenciones la deuda correspondiente al IS.

Con lo que se rechaza el motivo de impugnación.



QUINTO.- La parte recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos soportados en la adquisición de bienes y servicios por suministro, mantenimiento y reparación de la finca de su propiedad. Alega la parte recurrente que no es asumible que se rechace la deducción de los gastos porque no consten ingresos de la actividad agrícola durante los años de los ejercicios litigiosos. Dice que las fincas son propiedad de la recurrente y que se encuentran en explotación, sin que la correlación de ingresos y gastos tenga que darse en el mismo ejercicio.

Es aquí que la parte recurrente dedica su actividad empresarial a la enseñanza, constando además que la finca agrícola de su propiedad la explotaba, no la recurrente, sino doña Susana , persona que lo hacía también con fincas propias, pues a su nombre aparecen los ingresos de ventas y subvenciones relativas a la finca de la recurrente y también los gastos de mantenimiento, mano de obra, podas, abonos, aperos o suministro de agua. Por consiguiente, no cabe tildar de arbitrario o inmotivado el rechazo de las autoliquidaciones de la recurrente, la cual, en esta alzada jurisdiccional, tampoco satisface la carga de apuntalar sus alegaciones con pruebas atendibles.

Por lo que rechazamos el motivo de impugnación.



SEXTO.- Frente al acuerdo sancionador la parte recurrente alega, por un lado, que la nulidad de la liquidación tributaria conlleva la de dicho acuerdo sancionador y, por otro lado, que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación de la culpabilidad o elemento subjetivo.

En efecto, tal como alega la parte recurrente, el acuerdo sancionador debe anularse en la parte que corresponda a la deuda por IS del ejercicio de 2009, en cuanto la regularización correspondiente es nula según lo razonado ut supra en el fundamento segundo.

Por lo demás, cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: 'Los deberes incumplidos no se corresponden en este caso con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por contra, su actuar revela un comportamiento consciente y planificado que pone de relieve una conducta destinada explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme al art. 31 de la CE . Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso dolo, ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de la sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT '.

Mal puede decirse que los anteriores razonamientos suponen formulismos genéricos o estereotipados, antes bien, la motivación desciende a las circunstancias concretas del caso, que incluyen un fraude planificado y persistente, una actuación mendaz y contumaz, consciente y voluntaria, la propia del dolo, reprochable en un juicio culpabilístico de la Inspección Tributaria que esta Sala comparte. Por lo que rechazamos las alegaciones sobre unos supuestos defectos de motivación de la culpabilidad.

Recapitulando, hemos de estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo en los términos que se explicitarán en el fallo.

SÉPTIMO.- Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA , puesto que el recurso contencioso-administrativo se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación FALLAMOS 1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por no ser conforme a Derecho según lo razonado en los fundamentos segundo y sexto.

2º.- Anulamos la regularización tributaria en la parte correspondiente al del IS de 2009. En lo relativo a la regularización de los ejercicios de 2010 y 2011, la anulamos en cuanto la exigencia de intereses de demora.

3º.- Anulamos el acuerdo sancionador en la parte correspondiente al ejercicio de 2009.

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico. En Valencia, a 15 de mayo 2019.