Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 783/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1070/2016 de 15 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 001070/2016
N.I.G.: 46250-33-3-2016-0004903
SENTENCIA Nº 783/2019
En VALENCIA a quince de mayo de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada,
Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don José Ignacio Chirivella Garrido, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 1070/16, en el que han sido partes, como recurrente,
'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL, representada por el Procurador Sr. Gil
Cruz y defendida por el Letrado Sr. Gómez Tejedor, y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-
Administrativo Regional), que actuó bajo la representación del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es
de 5096,20 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 15 de mayo de 2019.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional), de 31-10-2016, que resolvió las reclamaciones núm. NUM000 y NUM001 . Estas fueron planteadas por 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL contra la regularización del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) de los ejercicios de 2009, 2010 y 2011, de la cual resultó una deuda de 3595,81 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 1500,39 euros. El TEAR confirmó la regularización tributaria y el acuerdo sancionador.

La regularización se dispuso por la Inspección Tributaria. Esta rechazó la deducibilidad del IVA consignado en determinadas facturas al entender que no se acreditó que las mismas tuvieran relación con la actividad económica desarrollada por la obligada tributaria.

La parte recurrente, 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL, ha planteado diversos motivos de impugnación.



SEGUNDO.- El primero de los motivos de impugnación viene titulado 'prescripción de la liquidación correspondiente a 2009 y 2010 por exceso de duración de las actuaciones exart. 150 de la LGT, cómputo de intereses de demora'. Considera la parte recurrente que, de los 64 días de dilación indebida del procedimiento que le imputa el TEAR (supuestamente por retraso en la entrega de la documentación solicitada), sin embargo no deben achacársele los 37 que fueron desde el día 12-2-2014 hasta el 21-3-2014. Así que, según la parte recurrente, estarían prescritas las deudas del IVA de los ejercicios de 2009 y 2010, y además no se le pueden exigir intereses de demora con la regularización tributaria.

A la vista de las alegaciones es pertinente que recordemos el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras'. Este precepto dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación (vid.art. 150 ); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

Habrá que tener en cuenta asimismo la previsión del art. 150.3 de la LGT , según la cual 'el incumplimiento del plazo de duración a que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector no determinan por sí solos la nulidad de la liquidación tributaria que dicho procedimiento culmina; si bien, la nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Lo anterior tiene importancia porque comprobamos la posible prescripción de las deudas del IVA de 2009 y 2010 alegada por la parte recurrente. En consecuencia el dies a quodel cómputo de la prescripción del derecho a liquidar del último ejercicio del IVA de 2010 es el siguiente al 20-1-2011.

Sería necesario, pues, que no concurriera hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ) acto interruptorio alguno de la prescripción de las deudas tributarias que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguienteinterposición del recurso de reposición o la reclamación económico- administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la que expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado la comprobación de la Inspección Tributaria comenzó el día 23-1-2014 y se prolongó hasta que la regularización se notificó el 29-3- 2015, imputándose por el TEAR 64 días de dilaciones de procedimiento a la entidad investigada (la Inspección imputó hasta 250).

Hemos indagar si la amplia duración del procedimiento se explica efectivamente en una conducta renuente de la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que la dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.

Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

La Sala ha examinado las diligencias del procedimiento inspector cuyas incidencias pueden describirse como sigue en lo atinente a las dilaciones que el TEAR atribuyó a la investigada: - Con la diligencia núm. 1, fechada a 12-2-2014, la investigada aportó la escritura de poder y dijo estar recopilando la documentación requerida en la comunicación inicial de 21-1-2014. Así que la Inspección Tributaria concedió un plazo para el día 3-3-2014, si bien esta comparecencia la pospuso la Inspección hasta el 14-3-2014. Entonces la investigada no acudió sino hasta el día señalado por la Inspección, el 21-3-2014. De lo anterior deriva que la tardanza atribuible a la investigada se extendió desde el día 12-2-2014 hasta el 3-3-2013, esto es, 19 días, así como el día 14-3-2014 en que no compareció (la Inspección Tributaria pudo requerirla a comparecer el siguiente día, cosa que no hizo), en total, 20 días.

- Por otro lado, las dilaciones que respondieron a aplazamientos solicitados por la investigada le son imputables. Se incluyen aquí periodos desde el día 12-9- 2014 hasta el 16-9-2014 y desde el día 3-10-2014 hasta el 20-10-2014, en total, 21 días.

- Por lo demás, a la investigada se le pidió una documentación (fichas de amortización del inmovilizado) que tardó en entregar 23 días. Pero no queda explicado de forma plausible ni se evidencia por qué el procedimiento inspector no puedo avanzar en otros aspectos. En este punto debe advertirse que 'no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ).

Así pues, las dilaciones imputables a la investigada totalizan 41 días por lo que, teniendo en cuenta las fechas de comienzo y terminación del procedimiento inspector, se incurrió en una prolongación impropia de dicho procedimiento, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT y, por consiguiente, no interrumpió la prescripción de las deudas comprobadas. La regularización tributaria que tratamos se impugnó mediante una reclamación económico-administrativa interpuesta el día 17-4-2015, por lo que están prescritas las deudas por IVA de los ejercicios de 2009 y 2010.

La prolongación impropia del procedimiento inspector determina que no puedan exigirse intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del citado art. 150.

Por lo que hemos de acoger parcialmente el primer motivo de impugnación y anular en parte la regularización tributaria.



TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto relativo a las deudas de los ejercicios del IVA de 2011, la parte recurrente sostiene la 'deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios por suministro, mantenimiento y reparación' de la finca de su propiedad. Alega la parte recurrente que no es asumible que se rechace la deducción del IVA de las facturas porque no consten ingresos de la actividad agrícola durante los años de los ejercicios litigiosos. Dice que las fincas son propiedad de la recurrente y que se encuentran en explotación, sin que la correlación de ingresos y gastos tenga que darse en el mismo ejercicio.

El art. 106.3 de la LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento - decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, estas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Es aquí que la parte recurrente dedica su actividad empresarial a la enseñanza, constando además que la finca agrícola de su propiedad la explotaba, no la recurrente, sino doña Aurelia , persona que lo hacía también con fincas propias, pues a su nombre aparecen los ingresos de ventas y subvenciones relativas a la finca de la recurrente y también los gastos de mantenimiento, mano de obra, podas, abonos, aperos o suministro de agua. Por consiguiente, no cabe tildar de arbitrario o inmotivado el rechazo de las autoliquidaciones de la recurrente, la cual, en esta alzada jurisdiccional, tampoco satisface la carga de apuntalar sus alegaciones con pruebas atendibles.

Así que rechazamos el motivo de impugnación.



CUARTO.- Frente al acuerdo sancionador la parte recurrente alega, por un lado, que la nulidad de la liquidación tributaria conlleva la de dicho acuerdo sancionador y, por otro lado, que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación de la culpabilidad o elemento subjetivo.

En efecto, tal como alega la parte recurrente, el acuerdo sancionador debe anularse en la parte que corresponda a las deudas por IVA de los ejercicios de 2009 y 2010, en cuanto la regularización correspondiente es nula según lo razonado ut supraen el fundamento segundo.

Por lo demás, cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: 'Concurre en este caso culpa en grado de negligencia: al no haber puesto la entidad la diligencia debida en la elaboración de las correspondientes autoliquidaciones del IVA. En efecto, una mínima diligencia exigible hubiera supuesto la no deducción de estas cuotas del IVA, habida cuenta que claramente nada tenían que ver con la actividad desarrollada. Ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT '.

El párrafo incluye algún pasaje estereotipado, pero otras consideraciones descienden a las circunstancias concretas del caso. Además, otro párrafo anterior - también dedicado a la culpabilidad- pone a la claras la disonancia entre una supuesta explotación agrícola no desarrollada por la recurrente y su efectiva actividad de enseñanza. En definitiva, el juicio culpabilístico es correcto, pues si la recurrente hubiese empleado un mínimo de diligencia no hubiera presentado sus autoliquidaciones como lo hizo.

La queja de la recurrente contra el acuerdo sancionador debe ser rechazada.

Recapitulando, se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA , puesto que el recurso contencioso-administrativo se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Aplicaciones, Tratamientos y Enseñanzas Informáticas' SL, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por no ser conforme a Derecho según lo razonado en los fundamentos segundo y cuarto 2º.- Anulamos la regularización tributaria en la parte correspondiente a los ejercicios del IVA de 2009 y 2010. En lo relativo a la regularización de los ejercicios de 2011, la anulamos en cuanto la exigencia de intereses de demora.

3º.- Anulamos el acuerdo sancionador en la parte correspondiente a las deudas de 2009 y 2010.

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico. En Valencia, a 15 de mayo de 2019.