Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 793/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2565/2012 de 09 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 002565/2012
N.I.G.: 46250-33-3-2012-0006448
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
SENTENCIA Nº . 793/16
En VALENCIA a nueve de noviembre de dos mil dieciséis.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo registrado con el
número 2565/2012, en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil 3E EMPRESA, ESTRUCTURA
Y ESTRATEGIA S.L., representada por el procurador don Francisco García Albert y asistida por el Letrado
don Francisco J. Varona García y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR),
representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía se ha fijado en 238.502'75€. Ha sido ponente
el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declare no ajustado a derecho el acuerdo recurrido

SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- El proceso se recibió a prueba, y tras el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 8 de noviembre de 2016.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de fecha 24 de julio de 2012, del TEAR, por el que se desestima la reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 interpuesta por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, así como el acuerdo sancionador conectado.



SEGUNDO.- La parte actora, en su demanda, en primer lugar, alega la superación del plazo de duración del procedimiento inspector y ausencia de motivación en el acuerdo de liquidación respecto de las dilaciones del procedimiento. En segundo lugar, considera procedente la deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas de VALDESNA S.L. y de MABER SERVICIOS PROFESIONALES S.L., considerando que ha aportado toda la documentación con el fin de acreditar la realidad de la prestación del servicio documentado en la factura, considerando que los indicios en los que se basa la administración difícilmente permiten concluir del modo en que lo hace la administración. Respecto del acuerdo sancionador, considera improcedente la imposición de la sanción sobre la base de indicios; en segundo lugar, alega la ausencia de culpabilidad del recurrente pues, no se demuestra la intención de cometer una infracción y, en tercer lugar, alega que ausencia de motivación del elemento subjetivo, considerando que se está sancionando por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone alegando que el recurrente no aportó toda la documentación requerida, por lo que las dilaciones le son imputables. Respecto de la deducibilidad de las facturas, alega que la administración se basa en la constatación de una serie de hechos y los elementos probatorios derivados del expediente hacen prueba plena de la falsedad de las facturas, sin que el demandante los haya desvirtuado, por lo que las facturas carecen de virtualidad probatoria para sostener la realidad de los servicios prestados. Por último, considera que la sanción está suficientemente motivada.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión objeto de litis, procede, en primer lugar, analizar las dilaciones que la administración imputa a la mercantil recurrente. En efecto, como antes se ha expuesto, considera que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y termina indicando, en el fundamento jurídico material primero, que la exclusión de los lapsos temporales supone que las actuaciones inspectoras no interrumpieron la prescripción, resultando de aplicación lo preceptuado en el artículo 150 LGT .

Dicho lo cual, hay que indicar que el referente legal de la cuestión planteada es el art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria , relativo al 'plazo de la actuaciones inspectoras', el cual dice en lo que ahora interesa que '(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece: 'el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto reseñado tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación [ vid. art. 150 ]; igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

En el caso analizado, la inspección imputa al recurrente 197 días de dilaciones, divididos en tres periodos: del 17 de noviembre de 2009 al 21 de abril de 2010 (155 días), por no aportar documentación, del 17 de junio de 2010 al 23 de julio de 2010 (36 días), por no aportar documentación, y del 18 de noviembre al 24 de noviembre de 2011 (6 días) por no comparecer. Las actuaciones inspectoras dan comienzo el 23 de octubre de 2009, y en dicha comunicación se advierte al interesado de las consecuencias por la falta de aportación de documentos o la incomparecencia, de conformidad con el artículo 104 del reglamento, y se le cita para el 17 de noviembre de 2009, en la que aporta diversa documentación. En la Diligencia de 17 de noviembre de 2009, se indica que se solicitó justificación de las anotaciones contables y hasta el día de la fecha no se han aportado, y se solicita determinada documentación, aplazándose las actuaciones para el 26 de enero de 2010. En esta fecha se practica otra Diligencia, en la que se señala la documentación que ha sido solicitada y no se ha entregado, y la documentación que se solicita. La siguiente Diligencia es de 3 de febrero de 2010, en la que se aporta determinada documentación. La siguiente Diligencia es del 4 de marzo de 2010, en la que se le solicita determinada documentación y se le indica que no se han aportado los extractos bancarios de determinadas cuentas. En la Diligencia de 23 de marzo de 2010 aporta el extracto bancario de una sola cuenta, y aporta otra documentación, y se le cita para el 21 de abril de 2010. La siguiente Diligencia tiene la misma fecha que la anterior, aportando el extracto bancario de la cuenta que quedaba por aportar y parte de las facturas y hojas de amortización.

La segunda dilación que se le imputa transcurre desde el 17 de junio de 2010 al 23 de julio de 2010.

Si acudimos al expediente administrativo, el 3 de junio de 2010 se solicita justificación del endoso del pagaré 8.949.591 del banco de Valencia, aplazándose las actuaciones para el 17 de junio de 2010, en el que se reitera la solicitud, aplazándose las actuaciones para el 1 de julio de 2010. La siguiente diligencia es de fecha 5 de julio de 2010, en la que se reitera la solicitud de justificación, y además se solicita justificación de las operaciones contabilizadas con VALDESNA S.L. La siguiente diligencia es de 23 de julio de 2010 en donde se señala que el compareciente no aporta la justificación de las operaciones contabilizadas con VALDESNA S.L.

La tercera dilación que se imputa transcurre del 18 al 24 de noviembre de 2010. En la Diligencia del 10 de noviembre de 2010 se le solicita facturas emitidas por HOSIC y justificantes de cobro de las mismas, y contratos de colaboración realizados con don Alexander y se le cita para el 18 de noviembre de 2010.

En la Diligencia de 24 de octubre de 2010 se señala que el compareciente debía haber comparecido el 18 de noviembre de 2010.

Así las cosas, hemos de traer aquí el criterio según el cual 'para que exista dilación no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ). En el presente caso, en el lapso de tiempo que transcurre desde el 17 de noviembre de 2009 hasta el 21 de abril de 2010, se han practicado numerosas diligencias, donde el recurrente ha ido aportando diversa documentación y donde la administración le ha ido solicitando otra. Así que hay que considerar que los retrasos en la entrega de determinada documentación no impidieron 'el normal desarrollo del procedimiento' y que la Inspección continuara con su investigación, como de hecho así hizo, por lo que el primer periodo de 155 días no se puede imputar como dilaciones a la recurrente.

Respecto del segundo lapso imputado, se trata de una dilación moderada o mínima, más próxima a las que son características de un normal desenvolvimiento del procedimiento inspector, sin que se acredite que la administración no pudiera seguir con su investigación. En consecuencia, estos dos periodos de dilaciones no pueden ser imputados a la recurrente, sí, en cambio, el tercero, pues el 10 de noviembre se le citó para el día 18 y no compareció sino hasta el 14 de noviembre de 2010, por lo que las alegaciones de la recurrente sobre este periodo carecen de fuste, pues aparece justificada la dilación.

Se consumó, pues, una prolongación impropia del procedimiento inspector con la consecuencia de que el mismo no interrumpe el transcurso de la prescripción de las deudas tributarias regularizadas en él, sin que resulte necesario entrar a analizar los otros dos periodos imputados.

En la comprobación de si se consumó la prescripción de algunas de las deudas que tratamos, tenemos en cuenta, con respecto al Impuesto sobre sociedades, que el dies a quo de la prescripción del ejercicio fiscal comienza al día siguiente de la terminación del plazo de presentación de la autoliquidación (el día 26 de julio de año siguiente). A continuación hemos de indagar sobre los primeros actos interruptorios de la prescripción de tales deudas. El primero de dichos actos fue la interposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo al criterio de nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ) a la cual expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la reclamación se interpuso el 10 de mayo de 2011, por lo que no concurre prescripción, ya que desde el 26 de julio de 2007 al 10 de mayo de 2011 no ha transcurrido el plazo de cuatro años. No cabe acoger, pues, la pretensión de nulidad de la liquidación tributaria, pero sí la de los intereses de demora atendiendo al art. 150.3 LGT . La finalidad perseguida por este precepto es la de evitar que el obligado tributario soporte las consecuencias derivadas de la tardanza de la Administración en resolver o tramitar conforme a los plazos legales, entre ellas, la de tener que sufragar los intereses de demora por el tiempo excedido de dichos plazos.

Por consiguiente, como quiera que el procedimiento inspector se ha excedido del plazo previsto legalmente de 12 meses, los intereses tan sólo deben devengarse hasta ese plazo sumado a las dilaciones imputables a la investigada, ello conforme a lo razonado.



QUINTO.- Nuestro examen de legalidad debe continuar respecto de los siguientes argumentos. La parte sostiene, como antes se ha expuesto, la deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas recibidas de VALDESNA S.L. y MABER SERVICIOS PROFESIONALES S.L., pues estas corresponden con servicios efectivamente realizados.

En este sentido, hay que recordar que la administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otro lado, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el presente caso, no puede tacharse de caprichoso o de arbitrario el rechazo de las facturas por parte de la Inspección Tributaria, pues ésta constató que tanto la mercantil VALDESNA S.L. como la mercantil MABER SERVICIOS EMPRESARIALES S.L. no tienen medios materiales ni humanos para poder realizar las operaciones que factura. La primera de ellas no tiene ninguna imputación de compras, ni cuentas bancarias, y su administrador es un pensionista de clases pasivas que manifestó viviré en un coche y no haber hecho ninguna gestión para la mercantil. Por lo que a MABER SERVICIOS EMPRESARIALES S.L. se refiere, ocurre lo mismo. La documentación aportada por la actora es claramente insuficiente a los fines pretendidos, pues el curriculum vitae de don Alexander , y los billetes de avión, en nada sirven para desvirtuar los indicios que sirven de base para la práctica de la liquidación Así pues, la Sala llega a idénticas conclusiones probatorias que la Inspección Tributaria, por lo que hemos de rechazar la impugnación de la liquidación tributaria y confirmar ésta.



SEXTO.- Resta por analizar las alegaciones referidas al acuerdo sancionador. En efecto, como antes se ha expuesto, la parte actora alega la improcedencia de imponer una sanción sobre la base de indicios, así como la ausencia de culpabilidad y la ausencia de motivación del elemento subjetivo. En este orden de cosas, hay que señalar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador, que dice así: 'De acuerdo con lo expuesto, es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias concretas del caso. Y en el presente caso cabe apreciar negligencia en la conducta del obligado tributario en relación con los hechos sancionados, y no cabe exonerar de responsabilidad a la entidad. En consecuencia, se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia (...)' Asimismo, se dispone que 'Se concluye que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia, sin que quepa entender que se ha producido una interpretación razonable de la norma, ni quepa tampoco apreciar la concurrencia de otras circunstancias que harán improcedente la imposición de sanción'.

Nos encontramos ante fórmulas estereotipadas, se encadenan afirmaciones apodícticas ('sin que quepa entender que se ha producido una interpretación razonable', 'el obligado tributario tenía capacidad para evitar el incumplimiento en que había incurrido', etc.), concluyendo la Administración que la conducta es al menos negligente, cuando antes hace referencia a la existencia de dolo o culpa, cuando dolo y culpa son supuestos culpabilísticos incompatibles y que la negligencia no es un grado inferior del dolo. En definitiva, la explicación de la culpabilidad dada por la Administración no es conforme a Derecho, por lo que debemos acoger la impugnación de los acuerdos sancionadores.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA , al tratarse de una estimación parcial, no ha lugar a efectuar pronunciamiento sobre costas.

Fallo

1.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de 3E, EMPRESA, ESTRUCTURA Y ESTRATEGIA S.L. contra el Acuerdo de fecha 24 de julio de 2012, del TEAR, por el que se desestima la reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 interpuesta por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, así como el acuerdo sancionador conectado, en la parte que confirma la liquidación de intereses y el acuerdo sancionador, y la anulamos en dicha parte.

2.- ANULAMOS asimismo la liquidación correspondiente en lo relativo a los intereses y el acuerdo sancionador.

3.- No ha lugar a efectuar imposición de costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada