Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 796/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 72/2016 de 20 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0000834
Procedimiento Ordinario 72/2016
Demandante: D./Dña. Aurelia
PROCURADOR D./Dña. MARIA TERESA ABAD SALCEDO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 796
RECURSO NÚM.: 72-2016
PROCURADOR DÑA.: MARÍA TERESA ABAD SALCEDO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 20 de septiembre de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el
recurso contencioso administrativo núm. 72/2016, interpuesto por Dª Aurelia representada por la Procurador
Dª Teresa Abad Salcedo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de
fecha 27 de octubre de 2015, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , en el
que ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO .- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 19 de septiembre de 2017.



CUARTO .- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de octubre de 2015, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , presentadas contra resolución desestimatoria de recurso de reposición formulado contra liquidación provisional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, por importe de 19.347,04 €, y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, si bien el TEAR estimó la reclamación relativa a este último acuerdo.

En su demanda, la actora señala que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria ya que la venta de la primera vivienda habitual, situada en la C/ DIRECCION000 NUM002 de Illescas se produjo el 17 de agosto de 2005. El 23 de mayo de 2006 se materializó la reinversión en una nueva vivienda habitual y así se hizo constar en su autoliquidación del ejercicio 2006, en la que se aplicó la consiguiente deducción en las casillas 787, 783 y 784, por lo que, si la administración tenía constancia de que se había materializado la reinversión en esa fecha el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, si consideraba que la citada reinversión no cumplía los requisitos legales, era de cuatro años a partir del 1 de julio de 2007, fecha de finalización del plazo para autoliquidar la deuda tributaria del ejercicio 2006, en el que se materializó la reinversión.

Frente a ello, la defensa de la Administración General del Estado señala, en la contestación a la demanda, que el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria comenzaba al día siguiente de la finalización del periodo voluntario de pago del ejercicio 2007, es decir el 1 de julio de 2008, en el que se debió de regularizar la ausencia de reinversión de las cantidades obtenidas por la venta de la primera vivienda.

Por ello la AEAT contaba hasta el 30 de junio de 2012 para liquidar la deuda tributaria. Solicita por ello la confirmación de la resolución del TEAR.



SEGUNDO .- Se centra este recurso en examinar si era procedente la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la actora por la venta de la vivienda habitual y en todo caso, si se produjo la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

El artículo 38 de la Ley 35/2006 regula las ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión y determina: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.' Por su parte, los artículo 41 y 41 bis del Reglamento que desarrollan la Ley, aprobado por Real Decreto 439/2007 , desarrollan la regulación legal y determinan: 'Artículo 41. Exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación 1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril (RCL 2013, 539) , por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto , siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones que cumplan los requisitos previstos en los números 2.º, 3.º y 5.º de dicho artículo, en las condiciones que se establecen en este artículo.

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.' 'Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones 1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha. 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.'

TERCERO. - Resulta claro que las cantidades obtenidas en la enajenación de la primera vivienda habitual deben destinarse a ser reinvertidas en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, contados desde la fecha de enajenación de la primera, a efectos de lograr la exención de la ganancia patrimonial obtenida por su venta. De la misma forma, darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

También es claro que la permanencia en la primera vivienda debe ser, a título de dueño, al menos tres años, y que la segunda vivienda habitual debe habitarse al menos en los doce meses siguientes a su adquisición, siendo la prueba del cumplimiento de los requisitos legales establecidos a cargo del interesado, tal como determina con claridad el art. 105 LGT . En tal sentido, esta Sala ha establecido reiteradamente que el cambio de vivienda habitual no debe responder a unja mera conveniencia sino que, tal como está regulado legalmente, debe responder a una auténtica necesidad.



CUARTO. - En el acuerdo resolutorio del recurso de reposición de 24 de mayo de 2012 se razona lo siguiente: 'Desestimar el presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 39.1. del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 julio, 'podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, cuando el importe obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que establece este artículo', y en este caso, no se considera que haya existido dicha reinversión al considerar que la vivienda adquirida en la C/ DIRECCION001 , NUM003 de Yuncos (Toledo), no ha sido su vivienda habitual, ya que según los datos obrantes en esta Administración, así como de la documentación aportada en su escrito, que no ha quedado acreditado que la solicitante haya cumplido con el requisito establecido en el artículo 53 del citado Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas , que dispone en su apartado 2 lo siguiente: 'Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras'; requisito este, que no se cumple, ya que adquirió la vivienda el 23 de mayo de 2006, y se efectúa cambio de domicilio en fecha 12 de agosto de 2008. Asimismo, tampoco cumple el requisito del citado artículo del Reglamento, en su apartado 1 que dice ' Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos , tres años' y en el caso que nos ocupa, la contribuyente adquirió la vivienda el 23 de mayo de 2006 y cambió de domicilio fiscal el 25 de marzo de 2009 a la Avda. de los Planetas nº 4 1º D de Parla (Madrid), no habiendo transcurrido el plazo de tres años, por lo que no procede la exención de la ganancia patrimonial solicitada.

En cuanto a la prescripción, según los artículos 66 y 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por tanto, cuando se pierda el derecho a la mencionada exención, la Administración podrá liquidar en el plazo de 4 años desde que finalice el plazo de declaración de la renta del ejercicio de incumplimiento de los requisitos. En el caso que nos ocupa, la fecha para regularizar el compromiso de reinversión, era hasta la finalización del plazo para la presentación de la declaración de la renta del ejercicio 2.007, es decir, 30 de junio de 2.008, por lo que la prescripción no se alcanza hasta el 30 de junio de 2.012 únicamente para este apartado.



QUINTO .- Debemos examinar, por ello, en primer lugar, si se produjo la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria, tal como alega la recurrente.

La vivienda habitual de la actora estaba situada en la DIRECCION000 nº NUM002 de Illescas (Toledo) y fue transmitida el 17 de agosto de 2005, mediante escritura pública otorgada en esa fecha. Se hizo constar por ello en su autoliquidación del ejercicio 2005 la ganancia patrimonial exenta, a efectos de reinversión, por importe de 101.959,95 € en la casilla 450.

El 23 de mayo de 2006 adquiere un duplex en Yuncos (Toledo en la C/ DIRECCION001 (número NUM004 , NUM003 y NUM005 duplicado) por importe de 170.000 €, si bien restaban 123.600 € para amortizar el préstamo hipotecario que gravaba la primera vivienda habitual.

La actora en su autoliquidación de 2006 hizo constar la adquisición de la nueva vivienda habitual y su fecha, aplicándose la correspondiente deducción en las casillas 787, 783 y 784.

Sin embargo, la reinversión total en la nueva vivienda habitual de la cantidad percibida por la venta de la primera vivienda habitual no pudo producirse en 2006, como pretende la actora, ya que cuando adquiere el 23 de mayo de 2006 la segunda vivienda restaban 123.000 € para amortizar el préstamo hipotecario que gravaba la primera vivienda, con lo que no es posible que se destinasen los 101.959,95 € de ganancia patrimonial a la compra de la segunda vivienda.

Esta Sección ha señalado reiteradamente que cuando la reinversión no es total, la administración cuenta con los dos años previstos legalmente para la materialización de la reinversión, para comprobar si se reinvierte en su totalidad y no es hasta que trascurren esos dos años en que la AEAT pudo comprobar si se produjo finalmente, con lo que había que estar hasta el ejercicio 2007, cuya regularización en periodo voluntario finalizaba el 30 de junio de 2008. Ello se desprende de lo previsto en el art. 67. 1 a) LGT en relación con lo establecido en el art. 122 LGT y con lo regulado en el último párrafo del art. 41 RIRPF , más arriba reproducido.

De ahí que los cuatro años de prescripción finalizaban el 30 de junio de 2012, y consta en acuse de recibo en el expediente que la liquidación provisional fue notificada el 4 de mayo de 2012, con lo que es evidente que en ese momento no se había ya cumplido el plazo de prescripción de cuatro años con que contaba la administración para liquidar la deuda tributaria, con lo que no había prescrito su derecho a liquidarla.

De ahí que no sea aplicable en este caso el criterio mantenido por esta Sala en la Sentencia 111/2015, de 28 de enero de 2015, de esta misma ponente, dictada en el recurso 1732/2012 , puesto que en ella el supuesto que se contemplaba era el de una reinversión total y no parcial, como en este caso, de la ganancia patrimonial obtenida y de la cantidad declarada como objeto de reinversión.

Por otra parte, no se ha acreditado por la actora que llegara a materializarse finalmente la reinversión total en la adquisición de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su primera vivienda habitual, con lo que debe ser desestimado íntegramente el recurso contencioso administrativo y debemos confirmar la Resolución del TEAR, por ser conformes a derecho.



SEXTO .- Las costas procesales causadas, al ser desestimado el recurso, deben imponerse a la actora, por aplicación del art. 139 LJ .

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Aurelia representada por la Procurador Dª Teresa Abad Salcedo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de octubre de 2015, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , resolución que confirmamos por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0072-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0072-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.