Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 808/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 586/2015 de 02 de Mayo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 586/2015
SENTENCIA NÚM. 808 DE 2.018
Ilmo. Sr. Presidente:
Don José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
Don Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a dos de mayo de dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 586/2015 , seguido a instancia de don Bartolomé , que comparece representado por la Procuradora
de los Tribunales doña Carmen Rivas Ruiz y asistido de Letrado, siendo parte demandada la Administración
del Estado,Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, en cuya
representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es 5.043,53 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se reseña en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución impugnada.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada.



CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se acordó sin apertura del periodo de practica por haberse propuesto prueba documental; y al no solicitarse la celebración de vista pública, se pasó al trámite de conclusiones escritas, y se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso y habiendo actuado como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada , de fecha 30 de marzo de 2015 , expedientes números NUM000 y NUM001 , que desestimó la reclamación promovida el 2 de septiembre de 2013 y confirmó la liquidación provisional número NUM002 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2007 con una cantidad a ingresar de 5.043,93 euros, y anuló por no ser conforme a derecho la sanción que por el mismo concepto y período le impuso la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Jaén.



SEGUNDO.- La parte recurrente aduce la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, artículo 66 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ya que con anterioridad a la liquidación que el TEARA ha confirmado, ese Tribunal en resolución de 19 de octubre de 2012- no el 5 de noviembre de 2011 como afirma el recurrente- anuló otra anterior porque para su confección la Administración había seguido el procedimiento de verificación de datos cuando el procedente hubiera sido el de comprobación limitada. Esa circunstancia hace que considerando que esa anulación lo fue por una causa de nulidad de pleno derecho, aduzca que no hubo interrupción del plazo de cuatro años, plazo por otra parte que ni tan siquiera cita, sino que categóricamente manifiesta se ha consumido.



TERCERO.- Llegados a este punto el artículo 66 de la LGT2003 , dispone prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por su parte el artículo 68 sobre las causas de interrupción de la prescripción estatuye 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso y c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

Se ha de tener en cuenta que la liquidación inicial, fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución de 19 de octubre de 2012 , por lo tanto, a partir de aquel momento, de aquella anulación, no había deuda tributaria que exigir, pues la liquidación tributaria había sido expulsada del mundo del derecho. La ejecución de ese pronunciamiento económico-administrativo mencionado conllevaba, por tanto, la aprobación de una nueva liquidación, en sustitución de la anterior, anulada. En suma, la prescripción que operaría en este caso sería la del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y no la de exigir el pago de una deuda tributaria inexistente por haber sido anulada la liquidación que la cifraba.



CUARTO.- La lectura de la resolución del TEARA de 19 de octubre de 2012 permite apreciar que la anulación de la liquidación lo fue porque el procedimiento que se siguió fue el de verificación de datos, cuando lo procedente- así lo entendió el TEARA- era el de comprobación limitada.

Es por ello que hemos de precisar qué clase de defecto fue el que aquejó a esa liquidación y si es de nulidad de pleno derecho o de simple anulabilidad. El procedimiento de verificación de datos se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , indicando el primero de ellos que la Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria. c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma. d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

Respecto de la iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos establece el artículo 132 que el procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley . Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

Por último el artículo 133 indica que el procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma. c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.



QUINTO.- Conforme lo expuesto, en el artículo 131 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se tasan los supuestos en los que cabe la instrucción de aquel procedimiento de verificación de datos para regularizar la situación tributaria del contribuyente. Ya la propia exposición de Motivos de la LGT informaba que se crea '(...) el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas ' Es por tanto voluntad del legislador la de establecer una regulación separada para el procedimiento de verificación de datos y el de comprobación limitada, reconociéndose así dos modalidades de actuación administrativa, con claros elementos diferenciadores entre uno y otro procedimiento. Así a) para el inicio del de verificación de datos se exige siempre la previa declaración o autoliquidación del obligado tributario, a diferencia de la comprobación limitada; b) las causas que dan origen al procedimiento de verificación de datos hacen referencia a circunstancias detectadas a través de una previa labor de la Administración tributaria por medios informáticos o similares, lo que se convierte así en presupuesto necesario para el inicio del procedimiento de verificación de datos, lo que no ocurre con el de comprobación limitada; c) el procedimiento de verificación de datos, a la vista de su regulación, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración (esto es, la actividad dirigida a verificar la exactitud de cuanto el obligado tributario ha declarado, atendiendo para ello a errores aritméticos, materiales o incluso jurídicos, pero en este último caso deben ser evidentes y claramente constatables por la simple contraposición de la autoliquidación o declaración y documentos que la acompañan presentadas por el obligado tributario, y, en su caso, considerando los datos en poder de la Administración), coincidiendo con lo que hemos expuesto en el párrafo anterior, permitiendo, por tanto, sólo una actividad de comprobación de escasa entidad, tal y como se afirma en la citada Exposición de Motivos, contemplando la propia LGT (RCL 2003, 2945) otros procedimientos (comprobación de valores o comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que superan ese marco, procedimientos éstos que la Administración podría haber iniciado para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) de la LGT . d) en el procedimiento de verificación de datos, debido a que las liquidaciones que les ponen fin carecen de efectos preclusivos (como expondremos en el siguiente guión con el detenimiento que esta cuestión exige), la Administración queda dispensada de especificar en su resolución 'las actuaciones concretas realizadas', a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada (de conformidad con la letra b) del artículo 139.2 de la LGT ), lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente.



SEXTO.- Es por ello que los efectos de uno y otro procedimiento son radicalmente diferentes. Así, a diferencia de lo que está previsto en el procedimiento de comprobación limitada, en el procedimiento de verificación de datos la liquidación que se dicte carece de efecto preclusivo alguno, de conformidad con lo prevenido en el último apartado del artículo 133 LGT ''La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma '. Además la liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al procedimiento de verificación de datos, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aún cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos.

Debido a la combinación de las dos circunstancias anteriormente expuestas, la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Es esta la diferencia sustancial con el procedimiento de comprobación limitada, cuyas liquidaciones, aunque también provisionales, tienen efectos preclusivos en los términos del artículo 140 LGT . Y esta diferencia afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Una vez aceptado que, en el caso que nos ocupa, no fue procedente el procedimiento de verificación de datos - porque así lo declaró el TEARA y esa aseveración devino firme, - y sí el de comprobación limitada , debe analizarse si ese defecto o vicio formal producido ha supuesto incurrir en un vicio de nulidad de pleno derecho de lo actuado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217.1, letra e) de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , o en mera anulabilidad, como establece el artículo 63 de la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y artículo 219 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . En estos casos para que el acto resulte anulable conforme al apartado 2º del artículo 63 de la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establece que no obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados y para que dicha indefensión tenga trascendencia no debe ser meramente formal pues como se ha indicado en la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de del 03 de marzo de 2011 (RJ 2011, 1916) ( ROJ: STS 1816/2011 - ECLI:ES: TS:2011:1816) dictada en el dictada en el Recurso de Casación 2046/2006 la jurisprudencia tiene declarado , refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos que: en principio, la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado ( STS de 6 de mayo de 1987 ); la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo (RCL 1958, 1258, 1469, 1504 y RCL 1959, 585) exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS Sala 3ª de 23 de mayo de 1989 ). Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión' ( STS Sala 4ª, de 1 de julio de 1986 ), de forma que para que el defecto o irregularidad procedimental tenga eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

Por tanto como indica la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de del 06 de julio de 2010 (RJ 2010, 6065) dictada en el dictada en el Recurso de Casación 446/2008 , como hemos señalado en numerosas ocasiones (por todas STS de 14 de febrero de 2000 ) 'la nulidad de los actos administrativos sólo era apreciable en los supuestos tasados del art. 47 LPA (RCL 1986, 939 ) ( art. 62 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , Ley 30/1992, de 26 de noviembre ... ) y la anulabilidad por defectos formales, sólo procedía cuando el acto carecía de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o producía indefensión de los interesados, según el art. 48.2 LPA ( art. 63.2 LRJ-PAC )' , por ello, ' cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal' .

Por ello, 'si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento' ( SSTS de 6 de julio de 1988 y 17 de junio de 1991 ).

En síntesis, que el vicio de forma o procedimiento no es invalidante de por sí, sino en cuanto concurran los supuestos de que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, conforme dispone el artículo 63 LRJPA , y de ahí que pueda purgarse a lo largo del procedimiento e incluso en vía contencioso- administrativa, trámite en el cual puede obviarse, por razones de economía procesal, enjuiciando el fondo del asunto, tanto cuando el mismo hubiese sido no influyente en la decisión ---de suerte que ésta hubiere sido la misma---, como cuando aún sí influyente, la decisión hubiese sido correcta o incorrecta, manteniéndola en su supuesto y anulándola en el otro, y sólo apreciarse en el caso de que por existencia carezca el órgano jurisdiccional de los elementos de juicio necesarios para la valoración de la decisión administrativa.

Por tanto la cuestión de si la elección por parte de la Administración Tributaria del procedimiento de verificación de dados en lugar del procedimiento de comprobación limitada determina la nulidad de la liquidación debe contemplarse desde la perspectiva de la ausencia o presencia de indefensión material pues como se indica en la Sentencia dictada por esta Sala (Sección 5ª) de el 30 de octubre de 2015 (JUR 2015, 295961) ( ROJ: STSJ M 12249/2015 - ECLI:ES:TSJM:2015:12249) en el Recurso 649/2013 hay que recordar, en todo caso, que la doctrina jurisprudencial viene declarando de manera constante que el cumplimiento de los trámites formales (incluido el de audiencia) tiene carácter instrumental y su omisión sólo provoca la anulación cuando ocasiona una efectiva indefensión al interesado, por lo que su inobservancia o su defectuoso cumplimiento han de analizarse teniendo presente la finalidad que pretende lograrse con ellos para, de existir defectos, procederse a una justa adecuación de las consecuencias jurídicas con la entidad real del derecho mismo, medida en función de la quiebra del fin último que el requisito formal pretendía servir, siendo definitiva la idea de la indefensión material, pues no cabe ignorar la dimensión instrumental de dicho trámite, encaminado a hacer posible el correcto ejercicio del derecho de defensa , de modo que si éste no se ve impedido o mermado por la omisión denunciada, no resulta procedente en ningún caso anudar a la ausencia del trámite la ineficacia del acto recurrido. Por tanto aunque se haya utilizado el procedimiento equivocado si en el seno del mismo el obligado tributario ha tenido todas las posibilidades de alegar y practicar los medios de prueba correspondientes no puede hablarse de indefensión material puesto que con independencia del nomen iuris del procedimiento. la parte no hace referencia a las posibilidad de alegaciones y de prueba cercenadas en el seno del procedimiento de verificación de datos, de los que dispondría en el procedimiento de comprobación limitada.

Así las cosas, y de acuerdo con lo razonado por el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en Sentencia de 11 de julio de 2011, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 161/2008 , al ser el vicio apreciado de mera anulabilidad, los actos anulados produjeron la interrupción de la prescripción de los actos inicialmente dictados. Por tanto, la anulación por el TEARA de la primera liquidación tiene eficacia 'ex nunc', por lo que el acto ha desplegado sus efectos hasta el momento en que se declara la nulidad; y, entre esos efectos, está el de interrupción de la prescripción, como ya había declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de abril de 2006 , dictada en recurso de casación en interés de Ley número 58/2004, en la que se fija como doctrina legal la de que 'la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción...'.

Son todas las razones expuestas las que hacen que consideremos y así lo declaramos que la anulación del TEARA de la liquidación originaria no es un supuesto de nulidad de pleno derecho sino de mera anulabilidad con la consecuencia aneja a esa declaración de que los actos que precedieron al dictado de la resolución de 19 de octubre de 2012 , así como los que se desplegaron en su seno, tuvieron la virtualidad de interrumpir la prescripción por lo que esa causa de extinción del derecho de la Administración a liquidar, no la podemos acoger.

SEPTIMO.- Como segundo argumento en aras a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, aduce el transcurso del plazo de seis meses que establece el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Sin embargo antes del examen de esa alegación, el estudio detenido del expediente administrativo nos enseña que la resolución del TEARA que anuló la primera liquidación no es de fecha 5 de noviembre de 2011, sino que fue dictada el el 19 de octubre de 2012 en el expediente NUM003 , resolución que se notifica el 22 de noviembre de 2012. El 21 de diciembre de 2012 la Administración acuerda la ejecución de esa resolución, lo que se notifica al interesado el 8 de enero de 2013. El 13 de mayo de 2013 se gira propuesta de liquidación en el que se le concedía el trámite de alegaciones del que no hizo uso. Esa propuesta se notifica el 28 de mayo de 2013, el 22 de julio se aprueba la liquidación provisional, el 5 de agosto de 2013 se le notifica y el 4 de septiembre de 2013 se deposita en la Oficina de Correos el escrito interponiendo la reclamación económico administrativa.

El artículo 104 de la LGT/2003 , cuya conculcación expone la parte recurrente, a la fecha en que ocurrieron los hechos,bajo la rúbrica de plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, rezaba así : 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta Ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

OCTAVO.- Para la resolución de esa cuestión la Sala va a guiarse por la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2017 ( RJ 2017/5086). El Alto Tribunal, sobre las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 29 de marzo de 2017 , acota las siguientes: 1ª) Determinar si, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por consiguiente, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, estas últimas comprobación y liquidación deben reputarse producidas en un procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 LGT (RCL 2003, 2945) o en uno de ejecución de resoluciones económico-administrativas regido por el artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) .

2ª) Si se concluye que se trata de un procedimiento de ejecución, procede determinar si las pertinentes providencias deben ser adoptadas en el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) y, si en caso de incumplimiento, cabe extraer las mismas consecuencias que la jurisprudencia del Tribunal Supremo anudó al incumplimiento del plazo equivalente del derogado artículo 110.2 RPREA .

3ª) En el supuesto de que se llegue al desenlace de que las nuevas comprobación de valores y liquidación tienen lugar en un procedimiento de gestión, procede indagar si el plazo aplicable es el del artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) o, por analogía, el previsto en el actual artículo 150.7 LGT (RCL 2003, 2945) (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento.

Acto seguido va despejando cada una de ellas. Así respecto de la primera cuestión declara : 1. El artículo 239.3 LGT (RCL 2003, 2945) , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (año 2012, en que fue dictada la resolución del TEAR anulando la primera comprobación de valores y la subsiguiente liquidación), determina el contenido posible de las resoluciones de los órganos de revisión económico-administrativa: la decisión puede ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisión.

2. Cabe que la estimación sea total o sólo en parte, y tanto por razones sustantivas como por motivos formales. Cuando la resolución revisada se anule por defectos de forma que hayan disminuido las posibilidades del defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada, ordenándose retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo la tacha formal.

3. La LGT (RCL 2003, 2945) , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (2012), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico-administrativas. Su disciplina se encontraba exclusivamente en el RGRVA (RCL 2005, 1069) , en un título específico (el V) dedicado a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión. Contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones de revisión, cualquiera que sea el procedimiento en el que hayan sido dictadas (el artículo 66), y otro específico para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).

4. El artículo 66, después de disponer que las resoluciones de los procedimientos de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites (apartado 2, tercer párrafo).

5. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo párrafo inicial indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquel vicio de forma.

6. Finalmente, conforme al apartado 5, cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado.

7. Por su parte, el artículo 68 RGRVA (RCL 2005, 1069) , específico para la resoluciones económico- administrativas, dispone que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1).

8. La regulación expresada exige distinguir, en los supuestos de resoluciones estimatorias de los órganos de revisión económico-administrativos, las siguientes situaciones: 1ª) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) , en sus apartados 2 y 3: el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

2ª) La anulación por razones de forma que han provocado indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA (RCL 2005, 1069) se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

9. Estas conclusiones se obtienen por las siguientes razones: 1ª) El propio texto del artículo 66.4 RGRVA (RCL 2005, 1069) , leído en conexión con los apartados 2,3 y 5, conduce a esa interpretación.

2ª) Aceptar que -en los casos de retroacción- juega el plazo de un mes haría imposible cumplir el mandato contenido en el artículo 66.2 de que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución anulatoria tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, por lo que parece evidente que el titular de la potestad reglamentaria no pudo pensar en la aplicación de ese plazo en los casos de retroacción .

3ª) La actual redacción del artículo 239.3 LGT (RCL 2003, 2945) [dada por el artículo único . 48 de la Ley 35/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)], al incorporar las previsiones del artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) , abunda en la misma línea. Sus párrafos tercero y cuarto disponen que, con excepción de los supuestos de anulación por defectos formales con retroacción de actuaciones, «los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación» (párrafo 3º) y «los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución».

10. Por consiguiente, las nuevas actuaciones de comprobación y liquidación (y el cauce procedimental seguido para adoptarlas) no están sometidas al plazo previsto en el artículo 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) , por referirse este precepto exclusivamente a la anulación por razones de fondo.

11. Siendo así, los nuevos actos que han de adoptarse para dar cumplimiento a la resolución anulatoria con retroacción de actuación por razones formales (comprobación de valores y subsiguiente liquidación) deberán atemperarse al cauce legalmente procedente, en nuestro caso un procedimiento de gestión tributaria.

12. Este desenlace hace innecesario el análisis de la segunda de las cuestiones con interés casacional indicadas en el primer fundamento jurídico de esta resolución, procediendo pasar directamente a la tercera.

Sobre la que el Alto Tribunal se expresa de la siguiente manera : A) Determinación del precepto aplicable a los procedimientos de gestión 1. Con la tercera cuestión se trata de determinar si el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación y dar por finiquitada su tarea, tras retrotraer las actuaciones y reproducir el procedimiento, ya sin las carencias formales que determinaron la anulación de la primera, es el previsto con carácter general por el artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) o, por analogía, el contemplado en el actual artículo 150.7 LGT (RCL 2003, 2945) (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento.

2. El artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) forma parte del capítulo II («Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios») del título III («La aplicación de los tributos») de la LGT (RCL 2003, 2945) . Más en particular, se integra en la subsección 3ª («Obligación de resolver y plazos de resolución») de la sección 1ª («Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria») de aquel capítulo.

3. Como regla general, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento , sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

4. Por su parte, el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) (en la redacción vigente en el año 2012 -hoy, artículo 150.7-) se integra en el capítulo IV («Actuaciones y procedimientos de inspección») del mismo título III, cuya sección 2ª, subsección 2ª, trata de la iniciación y el desarrollo del procedimiento de inspección.

5. El artículo 150 disciplina el plazo de las actuaciones inspectoras y en su apartado 5 (hoy apartado 7) preceptúa que, ordenada la retroacción de las actuaciones por una resolución judicial o económico- administrativa, éstas deben finalizar en el periodo que reste desde el momento en el que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo máximo de duración establecido en el apartado 1 o en el de seis meses, si aquel periodo fuera inferior. Dicho plazo se computa desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

6. El artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) no contiene una norma que acote la duración de las actuaciones tributarias cuando se anula un acto resolutorio de un procedimiento tributario de gestión, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 150 LGT (RCL 2003, 2945) para las de inspección.

7. El artículo 150 LGT (RCL 2003, 2945) constituye un precepto específico para los procedimientos de inspección, que excepciona para esta clase de procedimientos la regla general contemplada en el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) . Sería forzar la voluntad del legislador e iría más allá de lo que permite la analogía, como técnica de integración normativa (véase el artículo 4.1 del título preliminar del Código Civil (LEG 1889, 27) ), extender al régimen general de duración de las actuaciones tributarias (el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) ) una norma especial (el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) ) prevista para un tipo singular de procedimiento que el propio legislador ha querido sustraer del mismo.

8. Ciertamente, en la ya citada sentencia de 25 de enero de 2017 (RJ 2017, 290) (casación 2253/2015), esta Sección ha aplicado el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) a un procedimiento de gestión tributaria, pero se ha de reparar que lo ha hecho como si se tratara de uno de inspección, sin desgranar razonamiento alguno que justifique el traslado del indicado precepto a aquella clase de procedimiento tributarios.

9. Debe concluirse, pues, que el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) es la norma a tomar en consideración para determinar en los procedimientos de gestión el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación tributaria.

B) La interpretación del artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) en los casos de anulación con retroacción de actuaciones 1. Como ya se ha apuntado, el artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) no contiene una previsión expresa de duración de las nuevas actuaciones en el caso de haber sido anulado un acto con retroacción del procedimiento. Por lo tanto, cabe preguntarse si, en un supuesto tal, la Administración dispone para tramitar aquellas actuaciones de todo el plazo previsto inicialmente para el procedimiento de que se trate.

2. La respuesta que alcanza este Tribunal es negativa, por las siguientes razones.

3. En primer lugar, se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir.

4. En segundo término y en relación con lo anterior, una contestación positiva al interrogante planteado desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nadie puede ser escuchado, invocando su propia torpeza).

5. Como tercer argumento no resulta desdeñable la propia voluntad del legislador, que anuda específicas consecuencias a la actuación extemporánea de la Administración en perjuicio de la seguridad jurídica, al no respetar los plazos de que legalmente dispone. Un ejemplo es el propio artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) (actual artículo 150.7), pero ni mucho menos es el único. Sin ánimo exhaustivo, el artículo 26.4 LGT (RCL 2003, 2945) le impide exigir intereses por el tiempo en que exceda por causa que le sea imputable los plazos fijados para resolver. En el mismo sentido se expresa el artículo 240.2 LGT (RCL 2003, 2945) para los excesos temporales en la vía económico-administrativa.

6. Sentada la conclusión de que la Administración no puede contar con todo el tiempo previsto legalmente para el procedimiento de que se trate, ante el silencio del artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) queda por determinar cuál sea el mismo.

7. Atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión. Es decir, en el caso de autos, desde la emisión del dictamen no razonado que determinó la invalidez de la comprobación de valores y, correlativamente, de la liquidación tributaria objeto del recurso.

8. Por lo demás, el dies a quo de ese plazo es aquel en se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA (RCL 2005, 1069) ). Y el dies ad quem es aquel en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de que se trate.

NOVENO.- Llegados a este punto, la sentencia desgrana los criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) y 66.4 de su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, exponiendo ' Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA (RCL 1998, 1741) , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio: 1º) El artículo 66.4 RGRVA (RCL 2005, 1069) , en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico- administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA (RCL 2005, 1069) , en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT (RCL 2003, 2945) y no por el artículo 150.5 LGT (RCL 2003, 2945) (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT (RCL 2003, 2945) debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto'.

DECIMO.- De conformidad con todo lo anterior es claro, a criterio de la Sala, que la causa por la que se anuló la primera liquidación y que dió origen a la ahora sojuzgada, fue una causa de anulabilidad, que al tratarse de un procedimiento de gestión está sometido al artículo 104 de la LGT por lo que el plazo de que disponía la Administración para notificar la resolución definitiva dictada en ejecución de la resolución del TEARA era de seis meses cuyo cómputo empezaría el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto y concluiría el día en que se notificó la resolución que le ponía fin. Ello quiere decir que como la notificación de la resolución del TEARA tuvo lugar el 22 de noviembre de 2012 y que el 21 de diciembre de 2012 se acordó la ejecución de esa resolución, cuando se le notificó el 5 de agosto de 2013, es claro que se había agotado ya el plazo de caducidad y por tanto procede declarar caducado el expediente y por consiguiente la anulación de la liquidación girada en él.

DECIMO
PRIMERO.- La estimación del recurso hace que de conformidad con el artículo 139 LJCA proceda hacer expresa condena al pago de las costas a la Administración, costas que en el componente de los honorarios del Letrado de la recurrente, los fijamos de acuerdo con el número 3 del citado precepto, en mil euros.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Bartolomé contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada , de fecha 30 de marzo de 2015 , expedientes números NUM000 y NUM001 , que desestimó la reclamación promovida el 2 de septiembre de 2013 y confirmó la liquidación provisional número NUM002 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2007 con una cantidad a ingresar de 5.043,93 euros, y anuló por no ser conforme a derecho la sanción que por el mismo concepto y período le impuso la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Jaén, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a Derecho.

2.- Con expresa condena en costas con el límite ya señalado.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los artículos 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones número 1749000024058615, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.