Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 81/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 75/2018 de 20 de Abril de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2
ALBACETE
SENTENCIA: 10081/2018
Recurso Apelación núm.75 de 2018
Toledo
S E N T E N C I A Nº 81
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATI VO. SECCIÓN 2ª.
Iltmos. Sres.:
Presidenta:
D.ª Raquel Iranzo Prades
Magistrados:
D. Jaime Lozano Ibáñez
D. Miguel Ángel Pérez Yuste
D. Ricardo Estévez Goytre
D. Constantino Merino González
En Albacete, a veinte de abril de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La
Mancha, los presentes autos número 75/18 del recurso de Apelación seguido a instancia de INYECTADOS
LAURA, S.L., representado por el Procurador Sr. De la Rosa Martín y dirigido por el Letrado D. Gustavo
Calzado Moreno, contra la AGENCIA TRIBUTARIA , que ha estado representada y dirigida por el Sr. Letrado
de la Agencia Tributaria, sobre ENTRADA EN DOMICILIO ; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Jaime
Lozano Ibáñez.

Antecedentes

PRIMERO.- Se apela el Auto de fecha 28/09/2017, del Juzgado de lo Contencioso -administrativo número 1 de Toledo , que acuerda conceder la autorización solicitada por la Delegación especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Tributaria para que los funcionarios que se relacionan puedan entrar el día 04/10/2017 en las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario INYECTADOS LAURA, S.L, sitos en c/ Zurbarán nº 9, y c/ Goya, n 1, del Polígono Industrial Mariola, Huecas (Toledo) al objeto de que la inspección de tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley General Tributaria, tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, así como la adopción de medidas cautelares previstas en el artículo 146 de la ley 58/2003 , General Tributaria, que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, extendiéndose la autorización al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad, con auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario.



SEGUNDO.- El recurrente interpuso recurso de apelación alegando que concurrían las circunstancias para que fuera estimado el mismo.



TERCERO.- La administración apelada se opuso señalando el acierto y corrección del auto apelado .



CUARTO.- Recibidos los autos en esta Sala, se formó el correspondiente rollo de apelación, y se señaló votación y fallo para el día *

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso de apelación se interpone frente a Auto de fecha 28/09/2017, del Juzgado de lo Contencioso -administrativo número 1 de Toledo , que acuerda conceder la autorización solicitada por la Delegación especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Tributaria para que los funcionarios que se relacionan puedan entrar el día 04/10/2017 en las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario INYECTADOS LAURA, S.L, sitos en c/ Zurbarán nº 9, y c/ Goya, n 1, del Polígono Industrial Mariola, Huecas (Toledo) al objeto de que la inspección de tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley General Tributaria, tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, así como la adopción de medidas cautelares previstas en el artículo 146 de la ley 58/2003 , General Tributaria, que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, extendiéndose la autorización al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad, con auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario.

El auto prevé igualmente que la entrada deberá efectuarse el día 4 de octubre de 2017, por el tiempo que resulte estrictamente necesario, sin limitación horaria y podrá prorrogarse por la inspección, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente, pudiendo realizarse las actuaciones inspectoras en horario nocturno. Incorpora la relación nominal con número de identificación de los funcionarios autorizados, con indicación, igualmente de que la autorización se extiende a los miembros de la fuerza pública necesarios para que los auxilien en sus funciones de investigación y comprobación y que procurarán el cuidado necesario para evitar que se perjudiquen o menoscaben innecesariamente cualesquiera bienes u objetos existentes en las dependencias aludidas causando el menor perjuicio posible al obligado tributario.

La parte apelante argumenta como motivos de apelación la falta de motivación del auto impugnado, habida cuenta que ampara una solicitud de entrada y registro contraria a derecho, al hacer propios los fundamentos del solicitante que incluye datos ficticios en la solicitud. También que carece de la necesaria motivación al autorizar la entrada y registro sobre la base de la indebida atribución de la condición de indicios a lo que son meras conjeturas. En segundo lugar considera que la entrada y registro no es necesaria, al ser sustituible por otros medios de investigación menos gravoso, ni tampoco proporcionada, 'pues la mayoría de las supuestas discrepancias tomadas por indicios pueden aclararse acudiendo a registros públicos y a terceros con total seguridad'.

Frente al anterior la Abogacía del Estado mantiene la legalidad del auto, que considera suficientemente motivado y sin que pueden apreciarse los demás motivos de impugnación planteados en el recurso de apelación.



SEGUNDO .- Como hemos señalado en las sentencias de 11 y 19 de febrero de 2014 (recurso de apelación 323/2013), el Tribunal Constitucional ha dejado sentado en esta materia que para autorizar este tipo de medidas, tales como la entrada domiciliaria o las intervenciones telefónicas, es precisa la exposición de indicios: Indicios que son algo más que simples sospechas, pero también algo menos que los indicios racionales que se exigen para el procesamiento. «La relación entre la persona investigada y el delito se manifiesta en las sospechas que, como tiene declarado este Tribunal, no son tan sólo circunstancias meramente anímicas, sino que precisan para que puedan entenderse fundadas hallarse apoyadas en datos objetivos, que han de serlo en un doble sentido. En primer lugar, en el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control y en segundo lugar, en el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o que se va a cometer el delito, sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. Esta mínima exigencia resulta indispensable desde la perspectiva del derecho fundamental, pues si el secreto pudiera alzarse sobre la base de meras hipótesis subjetivas, el derecho al secreto de las comunicaciones, tal y como la CE lo configura, quedaría materialmente vacío de contenido» ( STC 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), F. 8; en el mismo sentido, SSTC 166/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 166), F. 8 ; 171/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 171), F. 8 ; 299/2000, de 11 de diciembre ( RTC 2000, 299), F. 4 ; 14/2001, de 29 de enero ( RTC 2001, 14), F. 5 ; 138/2001, de 18 de junio (RTC 2001, 138), F.; 202/2001, de 15 de octubre (RTC 2001, 202), F. 4; 167/2002, de 18 de septiembre ( RTC 2002, 167), F. 2 ; 184/2003, de 23 de octubre (RTC 2003, 184), F. 11 ; 261/2005, de 24 de octubre ( RTC 2005, 261), F. 2 ; 220/2006, de 3 de julio ( RTC 2006, 220), F. 3) (sentencia del Tribunal Constitucional 197/2009 ).

En relación con la motivación de las sentencias y autos dictados por los órganos jurisdiccionales, es pacífico en la jurisprudencia (por todas, STS de 30 de Marzo de 2012, recurso 5128/10 ) que el imperativo constitucional previsto en el art. 120.3 en relación con el 24.1 queda satisfecho cuando, de modo explícito o implícito, las resoluciones jurisdiccionales contienen los elementos de juicio suficientes para que el destinatario y eventualmente los órganos encargados de revisar sus decisiones, puedan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, sin que se exija una concreta y expresa valoración de cada medio de prueba de los que se sometan a la valoración del Tribunal sentenciador, bastando con que la conclusión valorativa utilizada por el Tribunal a quo se manifieste como desenlace lógico de un proceso valorativo que, al menos, ha de constar en líneas generales, en armonía con el principio de valoración conjunta de la prueba con arreglo al criterio de la sana crítica. En línea con lo anterior, debe tenerse presente que la falta de consideración expresa de un determinado medio de prueba no es, por sí misma, suficiente para considerar que la sentencia incurre en un defecto de motivación ( SSTS de 19 de Abril de 2004 y de 18 de Octubre de 2011 ).

Por lo que se refiere a la motivación de las resoluciones judiciales sobre autorizaciones de entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, a que se refiere el art. 8.6 de la Ley Jurisdiccional , conviene recordar, como lo hace la STS de 21 de septiembre de 1987 , citada por varias sentencias de esta Sala (por todas, la de 11 de abril de 2011, recurso 112/2010, Sección 1 ª) que en estos casos el control de la legalidad del órgano judicial competente debe limitarse a la apreciación de la apariencia formal de la legitimidad de la actuación administrativa, velando por la correcta identificación del sujeto pasivo afectado por la medida solicitada y por su adecuada proporcionalidad, en el sentido de considerar que resulta indispensable la entrada en el domicilio para llevar a cabo la ejecución pretendida.

Cumplidos los requisitos anteriores, la autorización debe concretar, en lo necesario, los elementos subjetivo, objetivo y temporal de la misma, según reiterada jurisprudencia constitucional, para que no se configure como una medida ajena a todo control o limitación, haciendo peligrar con ello la protección que el texto constitucional ha querido otorgar a la inviolabilidad del domicilio, en conexión con el respeto del derecho a la intimidad personal y familiar, regulado en el art. 18.1 de la Constitución .

El Tribunal Constitucional en Sentencia de 13 de septiembre de 2004 en el recurso de amparo núm.

3371/2003 señala: 2. En relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, que es el supuesto que ahora interesa, este Tribunal, ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse. Conviene advertir que esta doctrina, aunque se ha establecido en relación con el Juez de Instrucción, que era quien antes de la reforma efectuada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso - administrativa, otorgaba este tipo de autorizaciones, resulta igualmente aplicable a los Jueces de lo Contencioso- administrativo, que son los ahora competentes para emitir aquéllas en los casos en los que ello sea necesario para la ejecución de los actos de la Administración Pública ( art. 8.5 LJCA ), pues, en este concreto procedimiento, las atribuciones de estos Jueces se limitan únicamente a garantizar que las entradas domiciliarias se efectúen tras realizar una ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto.

Como ha señalado este Tribunal (SSTC 160/1991, de 18 de julio FJ 8 ; 136/2000, de 29 de mayo , FJ 3), en estos supuestos la intervención judicial no tiene como finalidad reparar una supuesta lesión de un derecho o interés legítimo, como ocurre en otros, sino que constituye una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración de derecho. De ahí que, para que pueda cumplir esta finalidad preventiva que le corresponde, sea preciso que la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio se encuentre debidamente motivada, pues sólo de este modo es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Por este motivo, el otorgamiento de esta clase de autorizaciones no puede efectuarse sin llevar a cabo ningún tipo de control, pues si así se hiciera no cumplirían la función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio que constitucionalmente les corresponde. Por esta razón este Tribunal ha sostenido que, en estos supuestos, el Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3.a); 50/1995 FJ 5, de 23 de febrero; 171/1997 de 14 de octubre, FJ 3; 69/1999, de 26 de abril, 136/2000 de 29 de mayo, FJ 3 y 4).

En definitiva, concluye la mencionada Sentencia que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada, y consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúa del modo menos restrictivo posible.



TERCERO.- La motivación del auto apelado es suficiente al incorporar los datos y valoraciones que de forma reiterada el Tribunal Constitucional ha venido exigiendo para entender debidamente justificada la autorización de entrada.

Así, identifica correctamente la entidad afectada y los locales o establecimientos a los que va a afectar la inspección tributaria, que se corresponden con los identificados por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Concreta igualmente el alcance de la actuación, con incorporación de la información y datos a los que se refería la solicitud, concretamente al Impuesto sobre Sociedades, los periodos 2014 a 2015 y al Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2013 al segundo trimestre de 2016 y de 01 2016 a 07 2017.

Explicita igualmente las razones por las que se considera que concurren indicios fundados de que pudiera estar cometiéndose una defraudación impositiva, concluyendo, después de hacer una descripción detallada de esos datos e indicios, que la solicitud está fundada pues concurren esos indicios e irregularidades en las liquidaciones tributarias.

Por la defensa de la entidad apelante se mantiene que carece de tal motivación, basándose en que se ampara en una solicitud de entrada contraria a derecho, lo que, a su vez, fundamenta en que incorpora datos ficticios. Afirma también que atribuye la condición de indicios a lo que son meras conjeturas. Ninguno de estos argumentos puede ser aceptado. En primer lugar porque, como hemos dicho, la motivación existe, se explicita, y aparece detallada en correcta y precisa correspondencia con los datos y demás información que incorporaba la solicitud presentada por la Agencia Tributaria. No puede mantenerse, en este caso, que se trate de meras conjeturas o de datos ficticios, en especial porque en esa solicitud se pone de manifiesto que se han llevado a cabo actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto a dos obligados tributarios, que identifica, y que ejercían en el mismo municipio la actividad de comercio al menor de calzado y complementos de piel, actuaciones que concluyeron con actas con acuerdo, quedando de manifiesto a través de esas actas que esos obligados tributarios tenían a la entidad ahora apelante como proveedora habitual y que gran parte de las compras que realizaban a dicho proveedor en todos los ejercicios comprobados eran opacas, vulgarmente conocidas como compras en 'B'. Es decir, que la sociedad no emitía las correspondientes facturas, ni por tanto repercutía el IVA, ni el recargo de equivalencia, ni eran contabilizadas ni declaradas, ni por el vendedor ni por los compradores '. El detalle de esta 'irregularidad' llega hasta el extremo de incorporar un cuadro detallado de las diferentes ventas, durante los años 2013 a 2015, de esos minoristas investigados, en los que se refleja que las ventas eran opacas en un porcentaje a veces superior al 80%.

A partir de ese dato, que no conjetura, la solicitud, y el auto ahora apelado, incorporan otros indicios o datos adicionales que, también en contra de lo afirmado por la parte apelante, no son meras conjeturas sino datos relativos a las ventas de la propia entidad investigada a clientes que tributan al régimen de estimación objetiva, y comparativa de esas ventas con volumen total de ingresos. A partir de esos datos, ciertamente, si se establece una deducción respecto a que podría estar ocultando, y por ende no tributando, importes muy elevados de ventas y de las bases imponibles en el IVA. Pero tal deducción no aparece como irrazonable o ilógica ni, como hemos dicho, se apoya en meras conjeturas sino en la constatación de que respecto a dos clientes ( Alicia Y D.ª Angelica ) se ha podido constatar la existencia de irregularidad en la tributación.

Se refuerza lo anterior con otros datos adicionales, que obtiene de las propias declaraciones del Impuesto de Sociedades, relativos a los beneficios declarados y las divergencias contables que existen y que permiten concluir que la sociedad está sobredimensionados los costes para así reducir el beneficio declarado.

Se hace igualmente un estudio o examen sobre los gastos financieros a los que tiene que hacer frente la entidad, durante sucesivos ejercicios, para concluir que se observan discrepancias en los incrementos que experimentan las cuentas de pasivo de la entidad, con detalle de los datos de años sucesivos, de donde se deduce que se trata de un nuevo indicador de existencia de pasivos no reales o ficticios, y que esta fórmula, la de declarar pasivos superiores a los reales, es común entre empresas que no declaran la totalidad de las ventas realizadas.

Concluimos, como ya lo hacía el auto apelado, que los indicios deducidos, a su vez, de otros datos contables y tributarios de la empresa, permiten considerar correctamente motivada, y basada en indicios serios y fundados, la autorización concedida.



CUARTO .- Rechazamos igualmente la alegación o motivo de impugnación relativo a la falta de necesidad y de proporcionalidad de la entrada y registro autorizada. Asiste la razón, en este sentido, a la defensa de la Administración General del Estado cuando pone de manifiesto que, precisamente por los datos de los que se dispone respecto a la irregularidad contable y tributaria detectada- ventas sin factura, sin declaración de IVA ni reflejo contable - resulta inconsistente cualquier afirmación relativa a que esa información podía ser obtenida por otros medios, acudiendo a registros públicos o a terceros. Sólo podemos insistir en que si la investigación 'nace' de una previa comprobación en la que clientes reconocieron haber realizado compras en esas condiciones, sólo desde una perspectiva absolutamente alejadas de la realidad puede mantenerse que la información que se pretende obtener podría haberse conseguido acudiendo a Registros Públicos, pidiéndola a terceros o pidiéndola directamente a la propia entidad apelante que, ya se sabe, no había declarado ni había dejado constancia ni emitido factura de las ventas correspondientes a los clientes previamente investigados. Reiteramos, no es mínimamente creíble que esa información pudiera ser aportada de forma voluntaria y por ello la autorización de entrada es necesaria y proporcionada, y además en los términos en los que se hizo, es decir sin previa advertencia a la entidad apelante pues, se insiste una vez más, precisamente por los datos de los que se disponía respecto a la actuación irregular que ya había cometido en sus relaciones comerciales con dos clientes, sólo de esa forma podía tenerse un mínimo de seguridad en que se obtendría información, previsiblemente oculta y no declarada , respecto a otros clientes que se encontraran en las mismas condiciones.



QUINTO.- Siguiendo con el razonamiento, esa motivación del auto se completa con otros argumentos que implican una correcta ponderación de los intereses a valorar, y con ello, la proporcionalidad de la decisión de autorización de entrada que se adopta. Se alude, por un lado, a que de la documentación aportada se desprende que está debidamente individualizado el sujeto pasivo, que la solicitud se ha efectuado por órgano competente y que no se aprecia, a primera vista, ninguna irregularidad en el procedimiento administrativo; por otro lado se indica que, los funcionarios a los que se autoriza la entrada procuraron el cuidado necesario para evitar que se perjudiquen o menoscaben innecesariamente cualesquiera bienes u objetos existentes en las dependencias aludidas.

Relacionado con lo anterior, debe también rechazarse que el auto no haya apreciado debidamente la apariencia de legalidad del acto. Partiendo de que no nos encontramos, propiamente, ante la ejecución del acto administrativo previo sino ante la decisión de autorizar una entrada en un local o establecimiento, y la consiguiente actuación inspectora de la Agencia Tributaria, al amparo del artículo 113 en relación con el artículo 142 de la ley General Tributaria , el alcance de ese control de legalidad no puede extenderse- como se ha precisado por el Tribunal Constitucional y sentencias de esta misma Sala- a constituir una revisión completa de la legalidad material y procesal del acto en todos sus aspectos, como si de un recurso contencioso- administrativo contra el mismo se tratase. La verificación se refiere a los aspectos más aparentes sobre competencia y procedimiento y a la valoración de los indicios.



SEXTO .- De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las partes que ven vencidas sus pretensiones en la segunda instancia cuando son apelantes, deberán abonar las costas procesales, en cuantía máxima de 500 euros por honorarios de Letrado.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.- Desestimamos el recurso de apelación.

2.- Condenamos en costas a la parte apelante, en cuantía máxima de 500 euros por honorarios de Letrado.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime Loza no Ibáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veinte de abril de dos mil dieciocho.