Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 810/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 341/2017 de 20 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 341/2017
Partes: Conrado C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 810
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veinte de junio de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 341/2017,
interpuesto por D. Conrado , representado por la Procuradora Dª. Mª PAZ LOPEZ LOIS, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. Mª PAZ LOPEZ LOIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 27 de febrero de 2017, por la que: 1) Se desestimó la reclamación NUM000 , presentada contra el acuerdo de la Administración de Granollers, de 21 de Mayo de 2013, por el que se practicó al aquí recurrente la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, y 2) Se inadmitió la reclamación NUM001 , presentada contra el acuerdo de la misma Administración de 4 de Septiembre de 2013, de imposición de sanción por la apreciada infracción prevista en el art. 194.1 de la LGT , derivada del anterior, por presentación de la reclamación transcurrido el plazo establecido en el art. 235.1 de la LGT .

De la regularización llevada efecto en procedimiento de comprobación limitada resultó un incremento de la base imponible, minorando el importe consignado a devolver, al no admitir la oficina gestora la deducción en el rendimiento de la actividad económica de ciertos gastos, que luego se considerarán.

Se presentan como motivos de impugnación contra la liquidación: 1- Nulidad de la resolución de liquidación por falta de motivación al no resolver ninguna de las cuestiones planteadas en el escrito de alegaciones ni señalar ni de forma indiciaria o suscinta la motivación o criterio que llevó a no admitir la deducibilidad de los gastos cuestionados.

2- Exceso del alcance del procedimiento respecto al requerimiento inicial de fecha 10 de Diciembre de 2012, por cuanto según éste habría de circunscribirse a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, y en concreto constatar que los datos que figuraban en los libros de registro se ajustasen a lo consignado en la declaración, sin que se hubiera de extender a la valoración sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados .

3- Procedencia de la deducibilidad de los gastos.



SEGUNDO: No puede prosperar la alegación sobre la falta de motivación del acuerdo de liquidación.

Para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos; es preciso que se haya producido una disminución efectiva real y transcendente en las garantías, de manera que se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos o hecho que les sustentan resulten incomprensibles.

El acuerdo de liquidación expone las razones por las que no se admitió la deducibilidad de los gastos, cuestionando en términos absolutamente comprensibles: no se acreditó la afectación total y exclusiva a la actividad de una motocicleta, ni los gastos de las partidas 1879 y 1232 que se manifestó ser de bricolaje y pintura; las facturas que habrían de justificar la partida 1212 son del todo genéricas, y no se distribuyeron los gastos relativos al inmueble donde se realizaba la actividad entre el interesado y la entidad que también realizaba su actividad en el mismo, dando debida respuesta a lo alegado en cuanto a total deducción como propietario del inmueble.



TERCERO: Tampoco puede prosperar el segundo de los motivos alegados, de extralimitación en el alcance del procedimiento.

El art. 137-2 de la LGT dispone que, ' el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones'.

En el presente caso, en el requerimiento de 10 de Diciembre de 2012 por el que se iniciaron las actuaciones se hizo constar que con la notificación de la comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada; en el encabezamiento se indica como concepto tributario el IRPF del ejercicio 2011, y en el cuerpo del acuerdo se menciona haberse detectado ciertas incidencias en la declaración a cuyo efecto se requiere para que se aporten el registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinan el rendimiento neto.

En consecuencia se informó debidamente sobre la naturaleza de procedimiento de comprobación limitada que adoptaban las actuaciones, y su alcance en cuanto a impuesto y ejercicio, y a mayor abundamiento se requirió los documentos y registros en los que aparecieran los datos que determinaran el rendimiento neto, lo que implica los referidos a los gastos.

Por otra parte, el citado art.136 de la LGT establece una limitación de medios de averiguación y en modo alguno una valoración sobre el resultado.



CUARTO: En lo que respecta al fondo de la cuestión Son principios generales en esta materia, seguidos invariablemente por la Sala en numerosas sentencias (por todas, nuestra sentencia 11/2014, de 9 de enero ): 1º.) Que ha de estarse al concepto de 'gasto contable' como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

2º) Que al margen de gastos groseramente desproporcionados, las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial, y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo.

3º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.

4º) Que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre 2005 ' que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra'.

Para la deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Ha de partirse del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtual la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria.

En el presente caso, en el inicio de las actuaciones se requirió al interesado para que aportara los registros o documentos equivalentes en los que figuraban configurados los datos relativos a las partidas que determinaban el rendimiento neto, como se ha dicho, y tal requerimiento se reiteró el 11 de marzo de 2013, sin que se aportara documento o prueba alguna de la afectación a la actividad de una motocicleta, gastos de bricolaje y pintura, y sin que en este proceso se haya aportado tampoco prueba al respecto, en la medida en que la existencia de un vehículo familiar no es determinante considerando la distinta naturaleza de una motocicleta, y considerando que en las facturas relativas a bricolaje y pintura también se incluyen conceptos relativos a 'cestos juguet'.

Por tanto no nos encontramos ante una incertidumbre probatoria sino ante una total falta de prueba, que por el principio de su facilidad en su obtención correspondía al interesado una vez que la Oficina gestora mediante dos requerimientos al efecto hizo lo posible para acreditar lo que le incumbía. No se trata de una prueba imposible o negativa, porque el recurrente bien hubiera podido aportar cuantos rastros indiciarios resultan de los alegados desplazamientos para visitar a los clientes en ejercicio de su actividad de asesoramiento empresarial, según se alega, y también hubiera podido acreditar la efectiva utilización en la actividad de los objetos adquiridos.

Por otra parte, en la demanda ya se expresa la factura de, pretendidamente, material de oficina es del todo genérica.

Por último los gastos son deducibles en cuanto relacionados con la obtención de ingresos, de forma que, con independencia de la titularidad o propiedad del inmueble en que se ejercía la actividad, sí era necesario una distribución del gasto con aquella entidad que también ocupaba el local. Sin que se haya acreditado la compensación a que se alude en la demanda.

Por lo expuesto el recurso contra la liquidación ha de ser desestimado.



QUINTO: En lo que refiere a la sanción , el recurrente se limita a presentar alegaciones en cuanto a su motivación y alegaciones de fondo, inoperantes en cuanto que no cuestiona la extemporaneidad en la interposición de la reclamación.



SEXTO:. De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA procede la imposición en costas al recurrente hasta el límite de quinientos euros.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la Procuradora Dª. Mª PAZ LOPEZ LOIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 27 de febrero de 2017, por la que: 1) Se desestimó la reclamación NUM000 , presentada contra el acuerdo de la Administración de Granollers, de 21 de Mayo de 2013, por el que se practicó al aquí recurrente la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, y 2) Se inadmitió la reclamación NUM001 , presentada contra el acuerdo de la misma Administración de 4 de Septiembre de 2013, de imposición de sanción por la apreciada infracción prevista en el art. 194.1 de la LGT , derivada del anterior, por presentación de la reclamación transcurrido el plazo establecido en el art. 235.1 de la LGT .

De la regularización llevada efecto en procedimiento de comprobación limitada resultó un incremento de la base imponible, minorando el importe consignado a devolver, al no admitir la oficina gestora la deducción en el rendimiento de la actividad económica de ciertos gastos, que luego se considerarán.

Se presentan como motivos de impugnación contra la liquidación: 1- Nulidad de la resolución de liquidación por falta de motivación al no resolver ninguna de las cuestiones planteadas en el escrito de alegaciones ni señalar ni de forma indiciaria o suscinta la motivación o criterio que llevó a no admitir la deducibilidad de los gastos cuestionados.

2- Exceso del alcance del procedimiento respecto al requerimiento inicial de fecha 10 de Diciembre de 2012, por cuanto según éste habría de circunscribirse a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, y en concreto constatar que los datos que figuraban en los libros de registro se ajustasen a lo consignado en la declaración, sin que se hubiera de extender a la valoración sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados .

3- Procedencia de la deducibilidad de los gastos.



SEGUNDO: No puede prosperar la alegación sobre la falta de motivación del acuerdo de liquidación.

Para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos; es preciso que se haya producido una disminución efectiva real y transcendente en las garantías, de manera que se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos o hecho que les sustentan resulten incomprensibles.

El acuerdo de liquidación expone las razones por las que no se admitió la deducibilidad de los gastos, cuestionando en términos absolutamente comprensibles: no se acreditó la afectación total y exclusiva a la actividad de una motocicleta, ni los gastos de las partidas 1879 y 1232 que se manifestó ser de bricolaje y pintura; las facturas que habrían de justificar la partida 1212 son del todo genéricas, y no se distribuyeron los gastos relativos al inmueble donde se realizaba la actividad entre el interesado y la entidad que también realizaba su actividad en el mismo, dando debida respuesta a lo alegado en cuanto a total deducción como propietario del inmueble.



TERCERO: Tampoco puede prosperar el segundo de los motivos alegados, de extralimitación en el alcance del procedimiento.

El art. 137-2 de la LGT dispone que, ' el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones'.

En el presente caso, en el requerimiento de 10 de Diciembre de 2012 por el que se iniciaron las actuaciones se hizo constar que con la notificación de la comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada; en el encabezamiento se indica como concepto tributario el IRPF del ejercicio 2011, y en el cuerpo del acuerdo se menciona haberse detectado ciertas incidencias en la declaración a cuyo efecto se requiere para que se aporten el registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinan el rendimiento neto.

En consecuencia se informó debidamente sobre la naturaleza de procedimiento de comprobación limitada que adoptaban las actuaciones, y su alcance en cuanto a impuesto y ejercicio, y a mayor abundamiento se requirió los documentos y registros en los que aparecieran los datos que determinaran el rendimiento neto, lo que implica los referidos a los gastos.

Por otra parte, el citado art.136 de la LGT establece una limitación de medios de averiguación y en modo alguno una valoración sobre el resultado.



CUARTO: En lo que respecta al fondo de la cuestión Son principios generales en esta materia, seguidos invariablemente por la Sala en numerosas sentencias (por todas, nuestra sentencia 11/2014, de 9 de enero ): 1º.) Que ha de estarse al concepto de 'gasto contable' como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

2º) Que al margen de gastos groseramente desproporcionados, las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial, y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo.

3º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.

4º) Que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre 2005 ' que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra'.

Para la deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Ha de partirse del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtual la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria.

En el presente caso, en el inicio de las actuaciones se requirió al interesado para que aportara los registros o documentos equivalentes en los que figuraban configurados los datos relativos a las partidas que determinaban el rendimiento neto, como se ha dicho, y tal requerimiento se reiteró el 11 de marzo de 2013, sin que se aportara documento o prueba alguna de la afectación a la actividad de una motocicleta, gastos de bricolaje y pintura, y sin que en este proceso se haya aportado tampoco prueba al respecto, en la medida en que la existencia de un vehículo familiar no es determinante considerando la distinta naturaleza de una motocicleta, y considerando que en las facturas relativas a bricolaje y pintura también se incluyen conceptos relativos a 'cestos juguet'.

Por tanto no nos encontramos ante una incertidumbre probatoria sino ante una total falta de prueba, que por el principio de su facilidad en su obtención correspondía al interesado una vez que la Oficina gestora mediante dos requerimientos al efecto hizo lo posible para acreditar lo que le incumbía. No se trata de una prueba imposible o negativa, porque el recurrente bien hubiera podido aportar cuantos rastros indiciarios resultan de los alegados desplazamientos para visitar a los clientes en ejercicio de su actividad de asesoramiento empresarial, según se alega, y también hubiera podido acreditar la efectiva utilización en la actividad de los objetos adquiridos.

Por otra parte, en la demanda ya se expresa la factura de, pretendidamente, material de oficina es del todo genérica.

Por último los gastos son deducibles en cuanto relacionados con la obtención de ingresos, de forma que, con independencia de la titularidad o propiedad del inmueble en que se ejercía la actividad, sí era necesario una distribución del gasto con aquella entidad que también ocupaba el local. Sin que se haya acreditado la compensación a que se alude en la demanda.

Por lo expuesto el recurso contra la liquidación ha de ser desestimado.



QUINTO: En lo que refiere a la sanción , el recurrente se limita a presentar alegaciones en cuanto a su motivación y alegaciones de fondo, inoperantes en cuanto que no cuestiona la extemporaneidad en la interposición de la reclamación.



SEXTO:. De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA procede la imposición en costas al recurrente hasta el límite de quinientos euros.

FALLO Se desestima el recurso contencioso administrativo número 341/2017 interpuesto por D. Conrado contra el acto objeto de esta Litis, con imposición en costas al recurrente hasta el límite máximo de quinientos euros Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad c on lo dispuesto en la SEcción 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.