Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 823/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 108/2013 de 19 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 108/2013

Partes: VALORES INMOBILIARIOS, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 823

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D. ª PILAR GALINDO MORELL

D. ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. RAMON FONCILLAS SOPENA

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de septiembre de dos mil dieciséis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 108/2013, interpuesto por VALORES INMOBILIARIOS, S.A., representado por la Procuradora D. CARMINA TORRES CODINA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. CARMINA TORRES CODINA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC, de fecha 11 de octubre de 2012, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa núm. 08/01386/2009 interpuesta contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, por el concepto de imposición de sanción tributaria por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2003, 2004 y 2005 y cuantía de 17.121,43 €, la mayor.

La resolución del TEARC estimó en parte la reclamación anulando el acuerdo sancionador impugnado y ordenando que sea sustituido por otro conforme a lo dispuesto en los fundamentos de derecho.

Este recurso fue ampliado a la resolución de 10 de abril de 2014 que desestimó el incidente de ejecución.

SEGUNDO:Son datos a tener en cuenta para la resolución de la presente litis, los siguientes:

1)En fecha 11 de octubre de 2012, notificada la recurrente el 12 de diciembre de 2012, se dictó resolución en la reclamación económico administrativa núm. 08/01386/2009 interpuesta contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de imposición de sanción tributaria por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, cuya parte dispositiva acordaba:

'estimar en parte la presente reclamación anulando el Acuerdo sancionador impugnado y ordenando que sea sustituido por otro conforme a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores'.

2)El acuerdo sancionador impugnado procedía de la liquidación firme derivada de acta de conformidad. El FD 6º señalaba:

'-La cuantificación de la sanción del ejercicio 2003 es correcta y debe ser confirmada dicha sanción en su integridad.

-La sanción del ejercicio 2004 debe ser anulada y sustituida por otra en cuanto está incorrectamente cuantificada, ya que de la sanción impuesta debe ser deducida la correspondiente a 2003 ( art. 195.3 LGT ), so pena de duplicar la imposición de sanciones derivadas de una sola conducta, en cuanto la mayor parte de la indebida acreditación de la deducción generada en 2004 deriva de la aplicación ya en dicho ejercicio de la sancionada deducción indebidamente acreditada en 2003.

-Las sanciones del ejercicio 2005 deben ser anuladas por lo expuesto en el Fundamento anterior, si bien en la sanción del art. 191 LGT existía un error consistente en la duplicación de 202,45 euros (devolución obtenida indebidamente) en la base de sanción. Por ello en ejecución de esta resolución para el cálculo de las nuevas debe considerarse ajuste no sancionable 44.018,87 euros y ajustes totales 99.810,20 euros lo cual arroja unas bases de sanción de 55.493,94 euros ( art. 191 LGT ) y 297,39 euros ( art. 195 LGT ), sobre las que debe aplicarse el tipo del 50%, con la deducción prevista en el art. 195.3 LGT respecto de la primera de ellas.

-Lo expuesto arrojará unas sanciones íntegras de 21.682,07 euros en 2003; 2.777,12 euros en 2004 y 3.436,48 euros en 2005, ofreciendo un global de 27.895,67 euros. Aplicada la reducción del 30% ( art. 188.1 a) LGT ) sobre las mismas quedaría una sanción efectiva de 19.526,97 euros, sobre la que no procederá aplicar la reducción del art. 188.3 LGT en cuanto la interposición de esta reclamación impide dicha reducción ( art. 188.3 LGT )'.

3)Recibida la resolución el 12 de febrero de 2013 por el órgano inspector, el 10 de septiembre de 2013 de dictó acuerdo de ejecución de la citada resolución por el que se cancela la liquidación correspondiente a la sanción anterior y se contrae una nueva liquidación modificando las sanciones correspondientes a 2004 y 2005, acuerdo que, según alega la recurrente, fue recibido el 12 de septiembre de 2013.

4)Disconforme con tal acuerdo, presentó incidente de ejecución que ha fue desestimado por la resolución de 10 de abril de 2014.

TERCERO:Sostiene la recurrente, como primer motivo de impugnación, la prescripción por superación del plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 . Alega que el acuerdo de ejecución se notificó el 12 de septiembre de 2013 por lo que desde la fecha de recepción del expediente para ejecutar la resolución hasta la notificación han transcurrido sietes meses superando el plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 .

Dicho precepto establece lo siguiente:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'

La resolución del TEARC de fecha 10 de abril de 2014 dictada en el incidente de ejecución, frente a la cual se amplió el presente recurso, se basa en la resolución del TEAC de 23 de enero de 2014 que a su vez cita la sentencia del TS de 24 de junio de 2011 , si bien la doctrina sentada en la misma debe entenderse superada por jurisprudencia posterior.

La cuestión planteada en el presente recurso contencioso ha sido polémica y la solución la encontramos en las recientes STS de 4 y 24 de febrero de 2016 ( rec. casa. 1370/2011 y 781/2014 ) que se remiten a las en ella reseñadas y señalan lo siguiente:

'CUARTO.- Para la resolución del motivo debemos partir de que, tal como se reconoce en la sentencia, tras la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2005, estimatoria en parte de la reclamación formulada, en cuando anuló la liquidación practicada para que se llevara a cabo otra en sustitución , en la que se procediera a la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, las que se denominan 'nuevas' actuaciones se iniciaron el 7 de julio de 2005 y finalizaron el 13 de febrero de 2006.

Pues bien, el motivo debe ser estimado de acuerdo con la doctrina sentada en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 -recurso de casación número 1198/2013 -, en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se ha dicho:

['...procede estimar el segundo motivo de casación, toda vez que la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse ante la doctrina que tiene sentada esta Sala.

Así la sentencia de 24 de junio de 2011, cas. 1908/2008 declaró:

'Pues bien, en el presente caso, la sentencia declara probado que la ONI, en 18 de octubre de 2004 , recibió para su ejecución la Sentencia de esta Sala de 22 de junio anterior, por la que se resolvía el recurso de casación número 7927/1999 y que hasta el 31 de mayo de 2005, no procedió a dar de baja la liquidación anulada y a practicar una nueva por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo personal, correspondiente a los periodos 1998 y 1999, por cuantía de 2.268.858,80 euros, notificándose el correspondiente acuerdo a IBERDROLA, S.A. el día 17 de junio de 2005, es decir transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la recepción de la Sentencia para ejecutarla, debiendo precisarse que sobre la aplicación de este último plazo no se ha planteado oposición por la Administración ni en la instancia ni en el presente recurso de casación.

Así las cosas, debe confirmarse la tesis de la sentencia, pues al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el artículo 150.5 no es de aplicación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la Sentencia de esta Sala había anulado la de instancia, 'en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación al íntegro contenida en el acto originario', era de retroacción de actuaciones, pues había de determinarse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora recurrida. Y por ello, en el acuerdo de la Inspección de 15 de marzo de 2005, notificado a IBERDROLA, S.A. el 30 siguiente, la Inspección comunicaba a ésta última que 'el llevar a puro y debido efecto lo resuelto por el Tribunal Supremo... exige reponer las actuaciones, con el fin de que la entidad tenga la posibilidad de acreditar las contraprestaciones íntegras devengadas a que afectan aquellas regularizaciones de los períodos 1988 y 1989...'

Asimismo, la sentencia de 12 de junio de 2013, cas. 1921/2012 , tras resumir y sintetizar la doctrina previa de 4 de abril de 2013, cas. para unificación de doctrina 3369/2012, que mantenía que sobrepasado el plazo previsto en el art. 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4 años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley, afirma 'que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla '.

Por su parte, la sentencia de 18 de octubre de 2013, cas. para unificación de doctrina 830/2012 señala :

'En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por entender no procedente la elevación al integro, y la propia Administración admitió que se trataba de un supuesto de retroacción, supuesto idéntico analizado por la sentencia recurrida, en el que se anuló la liquidación para practicar otra que tuviese en cuenta solamente uno de los conceptos a que se refería la regularización, la capitalización de un préstamo y su consideración como incremento de patrimonio no justificado, después de acoger las pretensiones del contribuyente en lo que se refería a los aumentos de los rendimientos de la actividad de promoción inmobiliaria inicialmente apreciados por la Inspección, dándose asimismo la circunstancia que en el acuerdo de ejecución de 7 de Mayo de 2011 se reponen las actuaciones inspectoras al objeto de que se formule nueva propuesta de liquidación y nuevo expediente sancionador, teniendo en cuenta los pronunciamientos del Tribunal contenidos en la resolución dictada.

Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación interpuesto y, asumida dicha doctrina, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente, la no conclusión del procedimiento de ejecución en el plazo establecido, en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del art. 150, lo que conlleva que se haya producido la prescripción alegada por el recurrente.'

Esta doctrina, además, no implica desconocer la sentada en las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4 º) y 29 de septiembre de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1014/13 , FJ 3º), en las que, siguiendo el criterio expuesto en las de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3 º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º), reiteran que la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad), o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación , toda vez que no cabe mantener una interpretación basada en la vinculación absoluta entre el artículo 239 y el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción , mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de 'retroacción' o de 'retroacción material' lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.' ]

Esta sentencia ha sido recordada en las posteriores de 4 de marzo de 2015, (recurso de casación 1295/2013 ), de 14 de mayo de 2015 (recurso de casación 2443/2013 ) y 18 de junio de 2015 (recurso de casación 3533/2014 ). En esta última se ha indicado que 'resulta obvio que lo previsto en el citado 150.5 de la Ley General Tributaria no puede quedar diluido por lo previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 , como pretende el Abogado del Estado, pues ha de prevalecer primero por su mayor rango y especialidad, pues el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos de inspección'.

En fin, la última Sentencia que se ha dictado en el mismo sentido es la de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación 4031/2013 ).

No se nos oculta que el artículo Unico. 27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ha dado nueva redacción al artículo 150 de la Ley 58/2003 (, General Tributaria. Y en particular, el apartado 7 del referido precepto dispone ahora:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.'

Sin embargo, la Disposición Transitoria Unica. 6 de la Ley 34/2015, dispone que los apartados 1 a 6 del nuevo artículo 150, serán aplicables a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, mientras que el apartado 7, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente, por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción, que se haya ordenado, se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley.

Por lo expuesto, en el presente caso, debe entenderse conforme a lo dispuesto en el apartado 5, en su conexión con los apartados 1 y 2, del artículo 150, en su versión anterior a la actual, que no produjeron efecto interruptivo las actuaciones inspectoras, por lo que es patente que tampoco pueden producir el efecto interruptivo las reclamaciones o recursos que se produzcan contra los actos administrativos fruto de la actuación inspectora. Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 , antes referida, se dijo que la regla del artículo 150 'debe prevalecer sobre el art. 68 de la propia Ley General Tributaria .'

Este mismo criterio ha sido seguido por esta misma Sala y Sección en la sentencia 453/2014, de 22 de mayo .

CUARTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi, vistas las circunstancias concurrentes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 108/2013, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.