Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 834/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 936/2018 de 25 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0019930
Procedimiento Ordinario 936/2018
Demandante: D./Dña. Caridad
PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL PILAR AZORIN-ALBIÑANA LOPEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 834
RECURSO NÚM.: 936-2018
PROCURADOR Dña. PILAR AZORÍN ALBIÑANA LÓPEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 25 de septiembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 936-2018 interpuesto por Dña. Caridad representado por
la procuradora Dña. PILAR AZORÍN ALBIÑANA LÓPEZ contra la resolución dictada por el Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid el día 30 de mayo de 2018, en la que acuerda desestimar la reclamación
económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de
recurso: NUM001 ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002 ), dictada
por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013, habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 24/09/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de mayo de 2018, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM001 ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013 , siendo la cuantía de la reclamación de 9.950,5 euros.



SEGUNDO: La recurrente solicita en su demanda que se declare no ser conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la demandante a la devolución del importe de la deducción, estatal y autonómica, por importe de 881,36 € más los intereses de demora previstos en los artículos 26 y 30 de la Ley General Tributaria.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la demandante, junto con su esposo y sus dos hijas, ha tenido su residencia, desde 1997, en la AVENIDA000 nº NUM003 (antes AVENIDA001 ) de DIRECCION000 , y así resulta del certificado histórico de empadronamiento que aporta. La finca a la que pertenecía la vivienda indicada, construida en 1812, presentaba un deterioro grave tanto en los elementos comunes como en su estructura, de forma que la totalidad de los propietarios acordaron con la mercantil Capitel 99, S.L., el derribo de la finca y la construcción de una nueva edificación mediante aportación, comprometiéndose todos ellos al desalojo del inmueble para proceder a su demolición. Una vez demolida la finca, se otorgó escritura de extinción de la propiedad horizontal y transmisión a la indicada mercantil de una cuota indivisa del 59,016% del solar, en fecha 12 de mayo de 2009, ante el Notario de DIRECCION001 .

Igualmente, en la misma fecha, se otorgó por todos los propietarios, escritura de declaración de obra nueva en construcción y constitución del régimen de propiedad horizontal, sobre la finca resultante en AVENIDA000 nº NUM003 (antes AVENIDA001 ), compuesta ahora por tres portales, resultando la demandante titular en virtud de la aportación realizada, de una cuota indivisa del 40,984 % del piso NUM004 del portal NUM005 .

Aporta copia de la escritura referida. Por tanto, la residencia habitual de la demandante y su familia siempre ha sido la indicada, salvo en el período de marzo de 2008 a noviembre de 2010 en que tuvieron que trasladarse temporalmente a la AVENIDA002 nº NUM006 , Bloque NUM007 , NUM008 de DIRECCION000 , vivienda alquilada durante el tiempo que duró la demolición de la finca aportada y la construcción de la nueva edificación, y así consta en el certificado de empadronamiento aportado. Precisamente el hecho de haber venido obligada la demandante y su familia a abandonar dicha residencia con motivo de la demolición del edificio con anterioridad al otorgamiento de la escritura aportada es lo que motivó la consignación de la CALLE000 nº NUM009 de Madrid, domicilio del despacho profesional de la demandante, como domicilio fiscal y de notificaciones. La demandante, en fecha 26 de octubre de 2010 suscribió con la mercantil Capitel 99, S.L., escritura de compraventa en relación con una participación indivisa del 59,016 % de la vivienda NUM004 del portal NUM005 de la AVENIDA000 nº NUM003 de DIRECCION000 , y para su adquisición formalizó préstamo con garantía hipotecaria sobre la misma finca, con la entidad Bankinter, según resulta de la nota registral que obra unida al expediente administrativo.

Que la demandante, letrado en ejercicio, fijó su domicilio fiscal en el de su despacho, sito en la CALLE000 nº NUM009 , NUM010 de Madrid, al objeto de asegurarse la recepción y control de correspondencia y notificaciones, si bien el domicilio de su residencia habitual continuó siendo el de la AVENIDA000 nº NUM003 , portal NUM005 , NUM004 de DIRECCION000 , salvo en el período indicado de marzo de 2008 a noviembre de 2010, en que su residencia estuvo en el piso arrendado en AVENIDA002 nº NUM006 , Bloque NUM007 , NUM008 de DIRECCION000 , según ha indicado.

En acreditación de tal extremo aporta los siguientes documentos: - Certificación expedida por Don Ruperto , Secretario-Administrador de la Comunidad de Propietarios AVENIDA000 nº NUM003 de DIRECCION000 . En dicho certificado se indica que la primera asamblea general de la comunidad se celebró en fecha 23 de noviembre de 2010 y en ella fue designado vicepresidente, precisamente, la propiedad del piso NUM004 del portal NUM005 , Doña Caridad , manteniéndose en el cargo en virtud de acuerdo adoptado en asamblea de 21 de diciembre de 2011. Igualmente se indica que la dirección de correspondencia que aparece en los archivos de la comunidad así como el domicilio de residencia habitual y efectiva de la ahora demandante y su familia, según el conocimiento personal y directo del referido Administrador desde su nombramiento en fecha 23 de noviembre de 2010, es el piso NUM004 , portal NUM005 de la finca indicada.

- Certificado expedido por el Secretario de Ilustre Colegio de Abogados de Madrid sobre el histórico de residencia y despacho profesional de la ahora demandante, de donde resulta que, desde el 10 de mayo de 2000 la misma aparece como residente en la AVENIDA000 nº NUM003 (antes AVENIDA001 ) de DIRECCION000 , hasta el 21 de noviembre de 2012 en que se modificó en dicho Colegio profesional el domicilio del entonces despacho de la Sra. Caridad , sito en la CALLE000 nº NUM009 de Madrid.

Posteriormente, habiendo cambiado de ubicación el despacho profesional a la CALLE001 nº NUM011 , en fecha 26 de abril de 2018, se modificó nuevamente la dirección. La falta de designación de otro domicilio de residencia distinto al del despacho profesional de la Sra. Caridad tenía por objeto, de un lado, el control de comunicaciones y notificaciones, y de otro lado, evitar que pudiera intentarse por cualquier persona el contacto con la indicada Sra. Caridad , por cuestiones profesionales, en su domicilio de residencia.

- Copia del contrato de arrendamiento suscrito en fecha 10 de marzo de 2000, en relación con la oficina sita en la CALLE000 nº NUM009 , NUM010 de Madrid, en el que se puede comprobar que se trata de un contrato arrendamiento del entonces denominado 'local de negocios', cuyo destino, conforme refleja la estipulación segunda era 'despacho de abogados'. Dicho contrato estuvo vigente hasta el 30 de abril de 2018, según se acredita con el documento de entrega de llaves y liquidación que aporta.

- Certificado expedido por Banco Santander S.A. acreditativo de la titularidad de una cuenta bancaria y del domicilio de correspondencia, siendo éste el de AVENIDA001 nº NUM003 , cambiado el nombre de la calle a la de AVENIDA000 nº NUM003 , de DIRECCION000 . Y aporta carta remitida por la entidad Banesto, de fecha abril de 2012, dirigida a la ahora demandante, por la que se remite al domicilio de su residencia habitual la información fiscal del ejercicio 2011.

- Facturas de consumos de agua en el domicilio de residencia, AVENIDA000 nº NUM003 de DIRECCION000 , correspondientes a los años 2011 y 2012, así como justificante bancario del pago de los mismos en la cuenta bancaria certificada por la entidad Banco Santander aporta. Los consumos de agua correspondientes al año 2013 obran unidos al expediente administrativo, pudiendo comprobarse que las mismas fueron cargadas en la cuenta del entonces Banesto certificada.

- Facturas de consumos de luz en el domicilio de residencia, AVENIDA000 nº NUM003 de DIRECCION000 , correspondientes a 2012, pudiendo comprobarse que su pago se encontraba domiciliado en la cuenta del entonces Banesto, certificada en el documento nº 9 aportado. Los consumos de luz correspondientes al año 2013 obran unidos al expediente administrativo, pudiendo comprobarse que las mismas fueron cargadas en la cuenta del entonces Banesto.

-Escrito firmado por Don Bernardo , vecino del mismo inmueble que la demandante, por el que manifiesta que la misma ha residido en AVENIDA000 nº NUM003 de Madrid, desde 1997.

- Historial académico de Educación Primaria correspondiente a la hija mayor de la demandante, Evangelina , de fecha 10 de marzo de 2010, acreditativo de que la misma cursó sus estudios en el CEIP DIRECCION002 de DIRECCION003 , sito en AVENIDA003 nº NUM012 , ( NUM013 - DIRECCION000 ) así como que promocionó a la etapa de Educación Secundaria Obligatoria, causando baja en el centro en fecha 20 de junio de 2008 y comenzando la ESO en el Instituto de Educación Secundaria DIRECCION004 de DIRECCION000 , sito en la CALLE002 NUM014 . de dicha localidad, donde completó sus estudios de secundaria. Historial Académico de Educación Secundaria Obligatoria de la hija mayor de la demandante, Evangelina , por el que se acredita haber cursado estudios de secundaria entre los cursos 2009 a 2012 en el IES DIRECCION004 de DIRECCION000 . Historial Académico de Bachillerato expedido el 3 de junio de 2014, en el indicado Instituto DIRECCION004 durante los cursos 2012 y 2013. Historial académico de Educación Primaria correspondiente a la hija menor de la demandante, Natividad , de fecha 27 de junio de 2011, acreditativo de que la misma cursó sus estudios en el CEIP DIRECCION002 de DIRECCION003 , sito en AVENIDA003 nº NUM012 , ( NUM013 - DIRECCION000 ) así como que promocionó a la etapa de Educación Secundaria Obligatoria, causando baja en el centro en junio de 2011 y comenzando la ESO en el Instituto de Educación Secundaria DIRECCION004 de DIRECCION000 , sito en la CALLE002 NUM014 . de dicha localidad, donde completó sus estudios de secundaria. Justificante de las matrículas correspondientes a Natividad , en el IES DIRECCION004 de DIRECCION000 , en los cursos 1º ESO (curso 2011/2012), 2º ESO (curso 2012/2013) y 4º ESO (curso 2014/2015).

Como puede comprobarse en toda la documentación educativa de las hijas de la demandante figura el domicilio de residencia en la AVENIDA000 nº NUM003 de DIRECCION000 , domicilio este cercano a los centros educativos indicados.

Entiende acreditado el hecho de que la residencia habitual de la demandante, tanto con anterioridad al ejercicio 2013 como con posterioridad a ese año, se encuentra en la AVENIDA000 nº NUM003 , portal NUM005 , NUM004 de DIRECCION000 , sin que el hecho de que el domicilio fiscal de la Sra. Caridad sea el de su despacho profesional, pueda desvirtuar tal circunstancia. De hecho, la deducción por inversión en vivienda habitual fue practicada por la demandante en su declaración de IRPF de los ejercicios anteriores 2011 y 2012 sin que por parte de la Administración Tributaria se pusiera en duda el domicilio de residencia habitual pues, entre otras cuestiones, la misma Agencia Tributaria recibió las oportunas declaraciones trimestrales de retenciones practicadas a la propietaria por el arrendamiento de la oficina sita en CALLE000 nº NUM009 , NUM010 de Madrid. Aporta documentos declaración conjunta de la demandante y su esposo, de IRPF correspondiente al ejercicio 2011, donde puede comprobarse que se efectuó la misma deducción por adquisición de vivienda habitual que ahora deniega la Administración demandada. Y las declaraciones individuales de IRPF, ejercicio 2012, presentadas por la demandante y por su esposo, en las que, igualmente se practica de la deducción por adquisición de vivienda habitual ahora discutida.

Considera que la resolución objeto del presente recurso, en cuanto estima como domicilio de residencia el domicilio fiscal de la demandante, incurre en claro error o, incluso, en desviación de poder, al exigir una comunicación previa a la administración sobre el domicilio de residencia que no es exigida por las normas que rigen el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en orden a la deducción por inversión en vivienda habitual.



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la cuestión controvertida en el presente recurso se ciñe a determinar si la parte actora ha acreditado de manera fehaciente que la referida vivienda constituyó su residencia habitual durante el ejercicio cuestionado. Corresponde a la parte actora acreditar que se encuentra en el supuesto de hecho de la norma que establece la deducción que pretende y que la Administración ha cuestionado, esto es, que la vivienda sita en la AVENIDA000 constituyó su residencia habitual durante el ejercicio 2013. En el caso que nos ocupa, la recurrente, en vía administrativa y contencioso-administrativa se limitó a aportar certificado de empadronamiento, copia simple del Registro, y facturas de consumos, documentación que tal y como indicó la AEAT y el TEAR resulta claramente insuficiente para probar -correspondiéndole a ella la carga probatoria- que tiene derecho al beneficio fiscal que pretende. En el caso que nos ocupa, la actora, que tenía su domicilio fiscal en la CALLE000 NUM009 de Madrid, dedujo como vivienda habitual la sita en la AVENIDA000 de DIRECCION000 , aportando en vía administrativa y contencioso-administrativa a los efectos de justificar la deducción, certificado de empadronamiento, justificantes de consumo y nota simple del Registro de la Propiedad. Por lo que se refiere a los justificantes de consumo, las facturas de Iberdrola aparecen dirigidas a una dirección diferente del inmueble de la AVENIDA000 , figurando en ellas la dirección de CALLE003 , y algunas de ellas ni siquiera se refieren al ejercicio 2013, que es el que aquí nos ocupa. En cualquier caso, los recibos de consumo, solo acreditan eso, un consumo continuado en la vivienda de tales suministros, pero no pueden hacer prueba de que la vivienda efectivamente se hallase ocupada por la propia recurrente. Tal y como recoge la resolución del TEAR aquí recurrida, la documentación que la actora aportó no era suficiente para acreditar la residencia en un inmueble distinto al que tenía declarado como residencia fiscal, no habiendo la actora acreditado en el momento oportuno la efectiva y habitual residencia en tal inmueble a efectos de beneficiarse de la pretendida reducción tributaria que, atendiendo a su naturaleza jurídica de bonificación.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 27 de abril de 2015, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- Visto el escrito presentado el 25.03.2015 como respuesta a la propuesta de liquidación practicada por la Administración y teniendo en cuenta las alegaciones procede señalar: - 1º En cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual en el municipio de DIRECCION000 AVENIDA000 número NUM015 portal NUM005 NUM016 , la contribuyente manifiesta que constituye su vivienda habitual desde hace más de 20 años, que fue derruida para llevar a cabo una nueva construcción, según la documentación aportada (Nota simple del Registro de la Propiedad de DIRECCION000 Nº 1) El conjunto residencial urbanístico al que pertenece esta finca, ha quedado totalmente terminado en septiembre de 2010 y teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 54.2 'Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras' si tenemos en cuenta que en el ejercicio 2013 la declarante esta domiciliada en la CALLE000 de Madrid es por lo que no se tienen en cuenta las pretensiones de la declarante.

- 2º En cuanto a la reducción de la Base Imponible General, por aportaciones a la Mutualidad General de la Abogacía, procede estimar en parte, teniendo en cuenta, que el total asciende a 9.516,88 euros, pero la contribuyente declara como gasto de la actividad 1.516,04 euros por lo que se tiene en cuenta como reducción 8.000,84 euros.

- 3º En cuanto al punto 4 de las alegaciones, gastos de teléfono e internet del inmueble de DIRECCION000 se tienen en cuenta dichos gastos que ascienden a 489,61 euros.

- 4º de los gastos por la compra, facturas NUM017 , NUM018 y NUM019 registrada en dos importes de 13,68 y 40,40 euros, se trata de adquisición de colecciones como ejemplo catedrales de Sigüenza, Tarazona, Granada, Burgos, Oviedo, León, Toledo... que no se tienen en cuenta, por falta de prueba suficiente que acredite el destino de los bienes adquiridos para el ejercicio de la actividad o necesidades privadas.

- 5º Del resto de gastos como gastos de restaurantes, gastos de viaje y combustible no se tienen en cuenta por los motivos señalados en la propuesta de liquidación no aportando sin que se aporte nuevos justificantes de esos gastos se entienden incluidos en el 5% de gastos de difícil justificación.

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Los excesos declarados por aportaciones a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social de 2008 a 2012 son incorrectos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 52.2 de la Ley del Impuesto y el 51 del Reglamento del Impuesto .

- Las aportaciones efectuadas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social en el 2013 son incorrectas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 51.6 de la Ley del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .' Por su parte, en la resolución del recurso de reposición se argumenta lo siguiente: '

SEGUNDO. De acuerdo con: El artículo 48 de la Ley General Tributaria establece: (...) Según el artículo 17 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.

En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.

En el presente caso, el domicilio fiscal comunicado a la Administración tributaria es CALLE000 , NUM009 NUM010 , no coincidiendo con el inmueble sobre el que practica la deducción en vivienda. Según lo anterior, no cumple con la obligación de comunicar el domicilio fiscal en el caso de que su vivienda habitual sea la de AVENIDA000 , NUM003 , por lo que se presupone que su residencia habitual es la que tiene comunicada a la Administración, esta es CALLE000 , NUM009 .'

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, respecto a las alegaciones sobre la deducción por inversión en vivienda habitual, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 68.3 en la redacción aplicable al presente caso, establecía lo siguiente: 'Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.' Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 54 que regulaba el 'Concepto de vivienda habitual', determina lo siguiente: '1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.' En el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por la recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por el contribuyente o si, por el contrario, como sostiene la Administración en las liquidaciones, no puede considerarse que la vivienda que tenía dicho carácter.

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

La Administración se basa para considerar que la referida vivienda no tenía el carácter de residencia habitual en que la recurrente tenía su domicilio fiscal en otro domicilio, concretamente en la CALLE000 de Madrid y no en la vivienda situada DIRECCION000 AVENIDA000 número NUM015 portal NUM005 NUM016 , Se debe puntualizar que, de acuerdo con los preceptos citados, es requisito para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, que la vivienda indicada constituya la residencia habitual de manera efectiva y permanente, sin que pueda presumirse el cumplimiento de tales requisitos por ser propietario o copropietario de la vivienda.

En el presente caso el recurrente alega que tenía su residencia habitual en la vivienda de su titularidad, hecho que pretende acreditar con la domiciliación de cuentas bancarias, facturas de suministros, particularmente de electricidad, gas y agua y la proximidad de los centros educativos de las hijas, entre otros documentos.

Hay que señalar que de los documentos referidos sí resultan acreditados consumos de suministros compatibles con que constituya la residencia habitual y los documentos bancarios van dirigidos a la misma vivienda, es decir ,no van dirigidos a la vivienda de la CALLE000 de Madrid Por otra parte, mediante el contrato de arrendamiento de local de negocio en la CALLE000 de Madrid se indica que el uso al que se va a destinar el piso que se alquila es el de Despacho de Abogados y se fija una renta más el I.V.A.

La Administración basa casi exclusivamente la denegación de la deducción por inversión en vivienda habitual en que la contribuyente no tenía el domicilio fiscal en la vivienda de la que pretende la deducción sino en la de la CALLE000 de Madrid.

Pues bien, como ya se ha indicado, el domicilio fiscal no determina el cumplimiento o no de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la aplicación de la deducción controvertida y teniendo en cuenta los documentos aportados por la demandante, puede razonablemente concluirse que ha quedado acreditada que la vivienda de la que es titular reúne el carácter de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En relación con las alegaciones del Abogado del Estado sobre los documentos aportados, hay que tener en cuenta, sobre la naturaleza revisora de la Jurisdicción, que si bien es cierto dicho carácter revisor, ello, no impide, como reiteradamente ha declarado esta Sala, que debe tenerse en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que '1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.'. Es decir, la propia Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en el citado precepto permite que se aleguen los motivos que se consideren procedentes, aunque no hayan sido alegados ante la Administración, de tal manera que no es necesario que exista coincidencia entre los motivos alegados ante la Administración y en el recurso contencioso administrativo. Por otra parte, en el apartado 3 del mismo art. 56 se establece que 'Con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren', lo cual determina que la recurrente puede aportar los documentos en que funden sus pretensiones, aunque no coincidan con los motivos formulados ante la Administración.

Por ello, en el presente caso debe concluirse que, valorando los documentos aportados, tanto en el expediente administrativo como ante esta Sala, queda debidamente probado que la vivienda objeto de la controversia tenía el carácter de residencia habitual a los efectos de la deducción pretendida, por lo que procede la estimación de la referida pretensión de la demanda.

Sin embargo, la liquidación contiene otros conceptos que han sido regularizados, frente a los que la recurrente nada alega ni prueba, debiendo considerar que, respecto de tales conceptos e importes la liquidación es conforme a Derecho, teniendo en cuenta que la demandante no ha justificado la procedencia de los gastos cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación, ni tampoco la procedencia de la dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, ni tampoco las aportaciones y excesos declarados por aportaciones a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social a que se refiere la liquidación. No procediendo entrar en el análisis de tales conceptos ante la falta de alegaciones y pruebas sobre los mismos presentadas por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo en lo relativo a la deducción por adquisición de vivienda habitual, declarando el derecho de la recurrente a la aplicación de la mencionada deducción y a la devolución del importe resultante de aplicar la indicada deducción con los intereses legales correspondientes.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Caridad , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de mayo de 2018, declarando conformes a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo en lo relativo a la deducción por adquisición de vivienda habitual, declarando el derecho de la recurrente a la aplicación de la mencionada deducción y a la devolución del importe resultante de aplicar la indicada deducción con los intereses legales correspondientes. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0936-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0936-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.