Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 84/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 162/2019 de 26 de Mayo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00084/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:84/2020

Fecha Sentencia: 26/05/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:162/2019

PonenteDª Mª Concepción García Vicario

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ruiz Huidobro

Ilmos. Sres.:

Dª. Mª Concepción García Vicario

Dª. Mª Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a veintiséis de mayo de dos mil veinte.

En el recurso contencioso administrativo número 162/2019interpuesto por la mercantil MAFEBUSA S.L. representada por el Procurador D. Alejandro Ruiz de Landa y defendido por el Letrado Don Sergio Carpio Mateos, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de junio de 2019, estimando parcialmente la reclamación económico-administrativa Nº 09/00920/2018 formulada por la recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos de 1 de agosto de 2018, acordando la imposición de una sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por el que se le impone una sanción reducida de 786,69 euros, habiendo acordado el TEAR, en virtud de tal estimación parcial, modificar la base imponible de la sanción en el sentido de reducir la misma en el importe de 53,02 € de 2015 al haber sido compensado dicho importe en la base imponible comprobada de 2016.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 11 de septiembre de 2019.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 2 de diciembre de 2019 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... se acuerde DECLARAR NULO y se deje sin efecto el acto recurrido, por no ser correcta la tipificación realizada por los Órganos de Gestión Tributaria y por ser contraria al principio de proporcionalidad defendido por la Constitución Española y por el Procedimiento Sancionador de la Administración Tributaria, y en consecuencia se proceda a emitir nuevamente una nueva tipificación de los hechos ajustándose a derecho y una nueva liquidación que sea proporcional a los actos enjuiciables teniendo en cuenta la no existencia ni de ocultación de datos ni utilización de medios fraudulentos (calificativos de infracción grave) y se condene a la Administración demandada al pago de las costas, con todo lo demás que proceda en Derecho.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 27 de enero de 2020 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba, ni solicitado las partes la celebración de vista o presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 21 de mayo de 2020para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de junio de 2019, estimando parcialmente la reclamación económico- administrativa Nº 9/920/2018 formulada por la mercantil recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos de 1 de agosto de 2018, acordando la imposición de una sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por el que se le impone una sanción reducida de 786,69 euros, habiendo acordado el TEAR, en virtud de tal estimación parcial, modificar la base imponible de la sanción en el sentido de reducir la misma en el importe de 53,02 € de 2015 al haber sido compensado dicho importe en la base imponible comprobada de 2016.

La resolución impugnada razona que en la medida que la recurrente ha determinado improcedentemente en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, un importe a deducir en la base imponible de declaraciones futuras de 9.989,70 €, concurre el elemento objeto de la infracción, no vulnerándose el principio de proporcionalidad, ya que la Oficina gestora no ha impuesto sanción por aplicación del artículo 194 LGT, que es donde habría ocurrido la compensación errónea de 708,58 euros, sino que ha sido sancionada por acreditar indebidamente bases imponibles negativas declaradas por importe de 9.989,70 euros, y aunque la base de la sanción es errónea porque se ha incluido 53,02 € de 2015 que ha de reducirse, al haber sido compensado dicho importe en la base imponible comprobada de 2016, tal consideración lleva al TEAR únicamente a modificar la base imponible de la sanción y estimar parcialmente la reclamación, confirmando por lo demás la sanción impuesta, por entender que concurre asimismo el elemento subjetivo, ya que el comportamiento de la reclamante evidencia una actitud cuando menos negligente al haber declarado bases imponibles pendientes de deducir en ejercicios futuros, que en el caso de las procedentes en 2011 y 2012 ya habían sido compensadas en 2013, es decir, varios ejercicios atrás, concluyendo que la Oficina gestora ha motivado la culpabilidad exigida en la comisión de la infracción, no concurriendo ninguna de las causas previstas en el artículo 179.2 de la LGT para la exclusión de la responsabilidad.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

Discrepa la mercantil recurrente de tal decisión alegando que los actos objeto de sanción podían ser tipificados tanto en el art. 195.1 de la LGT, como en el art. 194.1 del mimo texto legal, resultando una sanción totalmente distinta, no habiendo aclarado la resolución impugnada porqué la Administración Tributaria ha tipificado por el art. 195 de la LGT, que es más perjudicial y gravosa para esa parte.

Sostiene que no ha habido ocultación de datos, ni utilización de medios fraudulentos, por lo que no puede tipificarse tal conducta como grave, invocando al efecto las determinaciones contenidas en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en lo que se refiere a la separación conceptual entre deuda tributaria y sanción tributaria, y la aplicación de los principios generales en materia sancionadora consagrados en la Constitución y en las normas generales de derecho administrativo, entre los que destacan el de legalidad, tipicidad, responsabilidad, presunción de inocencia, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, así como la especial relevancia otorgada al elemento subjetivo de la infracción, invocando en último término diversas resoluciones judiciales en apoyo de sus pretensiones anulatorias.

Tales alegaciones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso, por entender que la resolución impugnada es conforme a derecho, pues aunque la Oficina gestora pudo haber sancionado las dos infracciones cometidas por la recurrente, únicamente sancionó una, por lo que tal actuación ha beneficiado a la recurrente, sin que se hayan infringido los principios inspiradores del régimen sancionador, no resultando aplicables las sentencias invocadas por la actora.

TERCERO.- Hechos de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente que ha sido remitido.

1.- Con fecha 24 de julio de 2017 la recurrente presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, de la que resulta una cantidad a devolver de 736,08 €.

En dicha declaración hacía constar un saldo de bases imponibles negativas a compensar al inicio del periodo de 10.698,28 €. Igualmente consignaba unas retenciones e ingresos a cuenta realizados por importe de 736,08 €. Finalmente declaraba como cantidades pendientes de compensación en periodos futuros 9.989,70 € (Casilla 671).

2.- Con fecha 20 de noviembre de 2017 se dictó Acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada requiriendo a la demandante a fin de que ratificara o, en su caso, subsanara los importes consignados en la declaración en concepto de bases imponibles negativas, pendiente de aplicación a principio del período, aplicado en dicha liquidación y pendiente de aplicación en períodos futuros y aportara certificados de retenciones e ingresos a cuenta soportados, y, en su caso, de los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de participaciones de instituciones de inversión colectiva (I.I.C.) y/o, certificados de retenciones sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.

Por la parte actora se presentaron alegaciones reconociendo que los datos eran incorrectos y solicitando únicamente la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2015 por importe de 53,02 €. Nada indicó respecto de la parte del requerimiento referida a la aportación de los certificados de retenciones e ingresos a cuenta soportados, y, en su caso, de los pagos a cuenta efectuados.

3.- Con fecha 20 de diciembre de 2017 se dictó propuesta de liquidación provisional en la que se rectificaba el importe de la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores y se rectificaba la cantidad declarada como retenciones rebajándola a 202,80 €. Igualmente, dado que constaba ingresado un importe de 368,04 €, como pago fraccionado que no se había descontado en la liquidación, se incluía el mismo.

4.- Efectuadas nuevas alegaciones, con fecha 12 de febrero de 2018 se dictó Acuerdo de liquidación provisional, por el citado concepto y periodo, de la que resultaba una cantidad a devolver de 406,95 € y en la que se minora el saldo de bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2011, 2012 y 2015.

5.- Posteriormente, con fecha 20 de febrero de 2018 se dictó Acuerdo de inicio de expediente sancionador como consecuencia de la declaración referida.

Presentada s alegaciones, con fecha 1 de agosto de 2018 se acordó imponer a la demandante una sanción por infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, por un importe de 786,69 € una vez aplicadas las reducciones del 30% por conformidad con la regularización de cuota e intereses y del 25% por ingreso en período voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento y conformidad con la sanción.

5.- Disconforme con tal resolución, formuló reclamación económico-administrativa Nº 9/929/2018 que fue estimada parcialmente por el TEAR mediante resolución de 26 de junio de 2019, únicamente en el sentido de excluir de la base de la sanción la cantidad de 53,02 €.

A tal resolución se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional.

CUARTO.- Sobre la existencia de infracción tributaria.

Expuestos los antecedentes necesarios, hay que precisar que en este caso no son objeto de disputa los hechos imputados y que la Administración da como probados en el Acuerdo por el que se impone la sanción, de modo y manera que hay que partir del hecho no controvertido de que la recurrente determinó improcedentemente en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, un importe a deducir en la base imponible de declaraciones futuras de 9.989,70 €.

A partir de aquí, hay que tener presente que el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que es el precepto aplicado por la Administración, tipifica como infracción la conducta consistente en 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros'.

Sobre este precepto y sobre sus antecedentes históricos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de septiembre de 2009 ( rec. 8052/03 ) con cita de otras sentencias anteriores de 37 de enero y 2 de octubre de 2003, señalando que:

'...la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en su versión original, tipificó las infracciones tributarias en simples, de omisión y de defraudación, siguiendo en este punto la Ley de 20 de Diciembre de 1952, de la Inspección de los Tributos.

Dejando al margen las primeras, las infracciones de omisión se definieron en el artículo 79, como: 'a). Las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables, mediante: 1º. La falta de presentación de las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102. 2º. La presentación de declaraciones falsas o inexactas que no sean consecuencia de errores aritméticos. b) La falta de liquidación o su inexactitud en los casos en que pagándose el impuesto por efectos timbrados (...)'.

En cambio, las infracciones tributarias de defraudación eran las de omisión en las que concurrían determinadas circunstancias agravantes.

En cuanto a sanciones, las infracciones tributarias de omisión se sancionaban con multa del medio al tanto de la deuda tributaria ocultada, con un mínimo de 250 ptas. y las de defraudación, con multa del tanto al triple de la deuda tributaria defraudada, con un mínimo de 500 ptas. (artículo 83).

Tal régimen no supuso problema en materia de compensación por cuanto en 1963 no existía posibilidad de compensar pérdidas de un ejercicio con los beneficios de ejercicios posteriores. El problema surgió a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, que estableció esta posibilidad en el Impuesto General, sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, pues aún cuando se produjo esta importante modificación no se alteró el régimen de sanciones que seguía exigiendo una deuda tributaria ocultada o defraudada, caso que no acontecía si existían pérdidas que dieran lugar a bases imponibles negativas que produjeran el efecto de no hacer perder tal condición a pesar de que la Inspección redujera el importe de aquellas.

Lo que fue calificada de 'extraordinaria laguna legal' por la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de octubre de 2003 , aunque parezca sorprendente, subsistió hasta la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que estableció dos tipos de infracciones tributarias: las simples y las graves (anteriores de omisión y defraudación) tipificando en su artículo 79 como infracciones graves las siguientes conductas: (...) c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas o positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros'.

Por tanto, se vino a sancionar la conducta consistente en preparar una futura evasión fiscal, la cual puede a su vez verse consumada, bien por el propio sujeto o bien por otro diferente que se aprovecha de la acción del primero, dejando de ingresar cantidades debidas u obteniendo improcedentemente una devolución tributaria..

Posteriorm ente, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, redactó de nuevo el artículo 79, pasando la letra c) a ser letra d ), con la misma redacción, salvo que se añadió acertadamente «en las declaraciones-liquidaciones» el adjetivo «futuras».

Igualmente , en lo que parece ser una configuración gradual de este tipo de infracción tributaria y de su sanción, la Ley 25/1995 ofreció la siguiente redacción al artículo 88.1 de la Ley General Tributaria , que ha estado vigente hasta su derogación: '1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley .

Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley .

Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos.'.

La nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ha recogido en el artículo 195.1, párrafo primero, lo que era el contenido del artículo 79 d) de la Ley General Tributaria derogada, pero junto a la figura de infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de las declaraciones futuras propias o de tercero, ha tipificado en el párrafo segundo del referido artículo 195.1 una nueva infracción tributaria al señalar:

'Tamb ién se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.'

De esta forma, a partir de 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, junto a la figura consistente en acreditar cantidades incorrectas con la intención de aplicarlas en futuras declaraciones, procedente de la legislación anterior, se ha configurado como nueva infracción la conducta consistente en acreditar cantidades incorrectas con trascendencia en la propia declaración, pero cuya regularización en el procedimiento de comprobación no se traduce en falta de ingreso o indebida devolución, debido a que el contribuyente tiene a su favor cantidades pendientes de compensar, deducir o aplicar que sirven de neutralización.

En cuanto a sanciones, la base de la misma viene determinada en la primera de las conductas por el importe consignado indebidamente a compensar o deducir en declaración futuras y en la segunda, por el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir de los incentivos fiscales, del período impositivo (artículo 195.1 in fine).

En fin, la sanción, cuando la regularización se refiera a cantidades que operen en la base imponible, es de multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento; en cambio, la multa es del 50% 'si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes'.

Como tiene declarado esta Sala, sobre esta base, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado este tipo infractor como 'una infracción de peligro' que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.

En efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011, dictada en el recurso 4289/2009, Ponente el Excmo. Sr. Angel Aguallo Avilés, señala que '...el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro,de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) ó 194.1 de la LGT(solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991), FD Segundo].Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas[ Sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD Séptimo]..

...el art. 195 de la LGT sanciona falsedades o inexactitudes en la autoliquidación que no causan un perjuicio económico directo en el ejercicio en el que se cometen, sino que preparan un quebranto a la Hacienda Pública en posteriores ejercicios...'.

Aplicando la precedente doctrina presente caso y tratándose como se ha dicho de una infracción de riesgo o actividad y no de resultado, resulta irrelevante para la tipificación de la infracción que, hipotéticamente, en futuras declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la recurrente pudiera producirse tal perjuicio económico o defraudación.

Desde esta perspectiva, coincidimos con el TEAR en considerar que concurre el elemento objeto de la infracción imputada, por cuanto estamos ante una consignación de saldos erróneos de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en ejercicios futuros, habiéndose autoliquidado correctamente la base imponible negativa en el ejercicio origen de las mismas, pues recordemos que como se consigna en el apartado de Hechos del Acuerdo sancionador aquí impugnado:

El contribuyente presentó autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, con una 'Base Imponible antes de compensación de bases imponibles negativas' de 708,58 euros, compensando bases imponibles negativas del ejercicio 2011 hasta absorber la totalidad de dicho importe.

Por otra parte, tras la compensación anterior, consignó en el apartado 'Detalle de la compensación de bases imponibles negativas' de la página 15 de la declaración, determinadas cantidades correspondientes a Bases Imponibles Negativas de los ejercicios 2011, 2012 y 2015 pendientes de aplicación en periodos futuros, por un importe total de 9.989,70 euros.

El contribuyente ha presentado en los últimos ejercicios, entre otras, las siguientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades. En todas ellas ha determinado un resultado de Base Imponible Negativa por los siguientes importes:

-Ejercicio 2011 - Base Imponible Negativa de - 8.099,41 Euros.

-Ejercicio 2012 - Base Imponible Negativa de - 4.260,58 Euros.

En la autoliquidación presentada por el propio contribuyente correspondientes al ejercicio 2013, ha compensado la totalidad de las Bases imponibles Negativas anteriormente mencionadas.

Posteriorm ente presentó la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2015, en la que determinó un resultado de Base Imponible Negativa por importe de - 53,02 euros.

Lo anterior supone, que a comienzos del ejercicio 2016, el contribuyente tan solo dispone de un saldo de Base Imponible Negativa del ejercicio 2015 pendiente de aplicar en períodos futuros de 53,02 Euros.

En la Liquidación Provisional dictada como consecuencia del Procedimiento de Comprobación Limitada desarrollado respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, se ha compensado una Base Imponible Negativa del ejercicio 2015 por importe de 53,02 euros, de forma tal que tras dicha compensación no queda ningún importe por este concepto pendiente de aplicar en períodos futuros.

Las circunstancias anteriores suponen que el contribuyente haya determinado improcedentemente en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, un importe a deducir en la Base Imponible de declaraciones futuras de 9.989,70 euros.'

Sostiene la recurrente que en la medida que los hechos imputados pueden tipificarse tanto en el artículo 195.1 de la LGT, como en el artículo 194.1 ( solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener) siendo más beneficioso para la actora este último, sin que se haya aclarado porqué se ha sancionado conforme al primero de los preceptos, procede anular la resolución impugnada por no ser correcta la tipificación realizada y ser contraria al principio de proporcionalidad, debiéndose proceder a efectuar nueva tipificación de los hechos ajustándose a derecho y practicar una nueva liquidación que sea proporcional a los actos enjuiciables teniendo en cuenta la no existencia ni de ocultación de datos ni utilización de medios fraudulentos .

No obstante, tales alegaciones -adelantamos ya - necesariamente han de decaer. En efecto, como se ha consignado en el FJ Tercero de la presente resolución, la mercantil presentó una declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2016 de la que resultaba una cantidad a devolver de 736,08 €. Dicho importe fue minorado por la Oficina gestora por dos motivos: por disminuir la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores ( art. 195.1 de la LGT ) y por disminuir las retenciones y/o pagos fraccionados ( art. 194.1 de la LGT) debiendo significarse que ésta última infracción no es incompatible con la infracción por acreditar indebidamente bases imponibles negativas.

Pues bien, en el presente caso, la Oficina gestora no ha impuesto sanción alguna por infracción de lo dispuesto en el art. 194.1 de la LGT, que es donde habría ocurrido la compensación errónea de 708,58 €, sino que ha sancionado únicamente por acreditar indebidamente bases imponibles negativas declaradas por importe de 9.989,70 euros, por lo que desde esta perspectiva, las alegaciones vertidas por la recurrente no pueden prosperar, pues como se ha dicho, estamos ante una consignación de saldos erróneos de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en ejercicios futuros, habiéndose autoliquidado correctamente la base imponible negativa en los ejercicios origen de las mismas, por lo que entendemos que tal hecho es susceptible de ser sancionado al amparo del artículo 195 de la LGT, siempre y cuando no hubiera sido sancionado en la declaración originaria de las bases imponibles negativas, lo que queda vedado por el principio de 'non bis in idem', como recuerda la resolución del TEAC a la que se remite el TEAR, así como las demás resoluciones judiciales que allí se reflejan.

QUINTO.- Doctrina jurisprudencial en el ámbito sancionador.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

Por tanto, la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, en este caso, la improcedente determinación o acreditación de cantidades a compensar en declaraciones futuras, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley',dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

Ello obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y, por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que:

'Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

Así las cosas, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05, de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto ' Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Y también más recientemente la sala homónima de Valladolid, de este mismo TSJ de Castilla y León, en su sentencia de 21 de julio de 2017, dictada en el recurso 1104/2016, de la que ha sido Ponente Don Francisco Javier Pardo Muñoz y en donde se recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en lo siguiente términos:

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia ».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma ».

Y finalmente por el Tribunal Supremo se ha reiterado en la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016, sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, que:

El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

SEXTO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial al caso concreto.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el presente caso, sí se aprecia una omisión de la diligencia exigible, al haber determinado improcedentemente en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, un importe a deducir en la Base Imponible de declaraciones futuras de 9.989,70 euros, debiéndose significar que tanto la determinación de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2011 y 2012, como la compensación de dichas bases realizadas en el ejercicio 2013, fueron realizadas por la propia contribuyente en las autoliquidaciones por ella presentadas, siendo por tanto plenamente conocedora de que a comienzos del ejercicio 2016 no quedaba ningún saldo de Bases Imponibles Negativas de los ejercicios 2011 y 2012 pendiente de compensar en períodos futuros, pues como decimos, en la autoliquidación presentada por la propio contribuyente correspondiente al ejercicio 2013, compensó la totalidad de las Bases imponibles Negativas anteriormente mencionadas.

Frente a tal hecho objetivo, no resulta admisible alegar que se ha incurrido en un error informático por el que se trasladaron a la tabla de las bases imponibles pendientes de compensar de la página 15 del IS del 2016, bases imponibles de los años 2011 y 2012 que ya estaban compensadas en años anteriores, quedando únicamente pendiente de compensar la cantidad de 53,02 € del ejercicio 2015, alegando por error se compensaron los 708,58 € en su totalidad cuando se tenía que haber compensado la cantidad de 53,02 € pendiente del ejercicio 2015, y decimos que no es admisible tal alegación, por cuanto la misma se presenta desprovista de oportuna prueba y del debido detalle que nos permita darle verosimilitud, no habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba en la presente vía jurisdiccional.

A mayor abundamiento, difícilmente puede apreciarse la concurrencia del error invocado, cuando reiteramos fue la recurrente la que efectuó la compensación de dichas bases en el ejercicio 2013, conociendo por tanto que no quedaba ningún saldo de Bases Imponibles Negativas de los ejercicios 2011 y 2012, lo que a juicio de esta Sala no sólo no justifica el error, sino que además evidencia que la recurrente con su conducta ha incurrido, al menos, en la omisión de la diligencia debida, por resultar indudable que debió percatarse -aplicando una mínima diligencia- de tal circunstancia, por lo que hemos de concluir que esa falta de corrección del importe de las bases imponibles negativas evidencia una falta de diligencia en la confección de la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

En otro orden de cosas, tampoco cabe entender que estemos ante un mero error material fácilmente detectable por la Administración, como de hecho fue detectado, sin haberse producido perjuicio alguno para la Hacienda Pública, pues como señala la STSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2007, la infracción se comete con independencia de que la improcedente determinación de la partida a deducir o compensar en ejercicios futuros tenga o no efectos en la cuota tributaria resultante, y al margen de que la regularización practicada por la Inspección imposibilite las incorrectas deducciones en las bases de las declaraciones futuras y el efectivo perjuicio de la Hacienda Pública, pues ello afectara únicamente a la fase de agotamiento de la infracción o a la ruptura de la continuidad del ilícito, en su caso.

Téngase en cuenta que habiendo reconocido indebidamente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 saldos a compensar procedentes ejercicios anteriores, la obligada tributaria estaba reconociendo un derecho de crédito tributario a su favor que no le correspondía, y que podía ser objeto de ejercicio en años posteriores, pudiendo así causar con tal actuación un claro perjuicio a la Administración, incurriendo en la concreta infracción tributaria imputada ( 195 de la LGT ) al determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de las declaraciones futuras, lo que conlleva la desestimación del recurso interpuesto con relación a estos extremos.

SÉPTIMO.- Sobre el principio de proporcionalidad

Por lo que se refiere a la proporcionalidad de la sanción, la sanción impuesta resulta correcta, una vez constatado que la base de sanción se corresponde con las bases imponibles declaradas incorrectamente y el porcentaje de sanción del 15% aplicado también es correcto.

En este punto, hemos de tener en cuenta que como señala la sentencia del TS del 11 de diciembre de 2014 (Recurso: 2742/2013 )| Ponente: ÁNGEL AGUALLO AVILÉS '...no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva « para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo » (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a « los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto », conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, « no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito » ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que « una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir », « será imputable al legislador y no al Juez » ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine ). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia « como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción » [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), « en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado « a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar » [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que « la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considerando la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados » (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad'.

En el presente caso, como se ha dicho la Administración Tributaria se ha limitado a imponer a la recurrente la sanción prevista en el art. 195.2 de la LGT para las infracciones graves , y que consiste en una multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir de la base imponible, por lo que preciso será concluir que la cuantía se determinó correctamente.

Téngase en cuenta que como señalan las sentencias de la AN de 23 de junio de 2015(recurso 278/2013) y de 29 de abril de 2015 (recurso nº 478/2012) ' El Tribunal Constitucional mediante auto de fecha 3 de febrero de 2.015, asunto 4430/2014 , acordó la inadmisión a trámite de dicha cuestión inconstitucionalidad, reconociendo la razonabilidad de la sanción de este tipo de conductas que no constituyen regularizaciones del art.27.4 de la LGT 58/2003, y que pueden convertirse en un mecanismo fraudulento de financiación de las empresas a costa del IVA que deben ingresar en detrimento del Tesoro Público. Se considera, además, que la desigualdad por indiferenciación no está protegida constitucionalmente, por lo que el diferente trato alegado no tiene relevancia a efectos del art.14 de la CE . Se admite, además, la potestad exclusiva del legislador para configurar el sistema de infracciones, de modo que no existe un 'patente derroche de coacción' que convierta la norma en arbitraria. Tampoco puede decirse que exista discriminación en la previsión de los tipos sancionadores, que tienen diferente cuantía en las infracciones graves y en las leves, reservándose a los tribunales la determinación del alcance de determinado precepto legal. Por otro lado, la mencionada STJUE de 20.6.2013 , en su parte dispositiva viene a indicar que sancionar con una 'multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto pasivo ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la cuota devengada más los intereses legales correspondientes' no se opone al principio de neutralidad fiscal, pero que 'incumbe el órgano judicial nacional apreciar... si la cuantía de la sanción impuesta no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal, y en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable sujeto pasivo'.

Consecuent emente y desde esta perspectiva procedente será desestimar íntegramente el recurso interpuesto, sin que resulten aplicables las sentencias invocadas por la recurrente, al entender este Tribunal que procede atender a la doctrina jurisprudencial fijada en las resoluciones judiciales recogidas en la presente resolución.

OCTAVO.- Costas.

La desestimación del recurso lleva consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA, en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 la expresa condena a la parte recurrente al pago de las costas causadas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 162/2019 interpuesto por la mercantil MAFEBUSA S.L. representada por el Procurador D. Alejandro Ruiz de Landa y defendido por el Letrado Don Sergio Carpio Mateos, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de junio de 2019, estimando parcialmente la reclamación económico-administrativa Nº 9/00920/2018 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que la resolución impugnada es conforme a derecho, y todo ello con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; recurso de casación que, en aplicación del art. 2.2. del RDL 16/2020, de 28 de abril, deberá prepararse en el plazo de sesenta días a contar desde el día siguiente hábil al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales establecida en la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.