Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 842/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 757/2016 de 24 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 757/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
MAGISTRADOS
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
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En la ciudad de Sevilla, a veinticuatro de septiembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 757/2016, en el que son parte, de una
como recurrente, la entidad Construcciones Jepivisa, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales
D. Andrés Escribano del Vando y defendida por el Letrado D. José Alfonso Capdevila Gómez; y por la parte
demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación
con desestimación de reclamación formulada frente a liquidación y sanción tributarias.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO . Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 29 de julio de 2016, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción tributaria, respectivamente.



SEGUNDO . Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, la celebración de vista ni la presentación de conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que, con la previa invocación por la actora de la emisión de una nueva resolución administrativa, ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO . Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora frente a la de 18 de mayo de 2015, de la Dependencia Regional de Inspección, Sede Córdoba, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, que, en lo que ahora importa, acogiendo en este punto la propuesta contenida en el acta previamente suscrita en disconformidad, entendió integrados en la actividad de la actora, dedicada, entre otras, a las de construcción, albañilería, instalación de fontanería y transporte de mercancías por carretera (epígrafes IAE 501 y 722, esta última con baja formal el 31 de diciembre de 2011), los gastos e ingresos generados por la de transporte desarrollada en aquellos ejercicios por su socio y administrador único, el Sr.

D. Romualdo , al entenderla simulada.

La resolución impugnada desestimó igualmente la reclamación interpuesta contra la resolución de 18 de septiembre de 2015, de aquella misma procedencia, que impuso a la actora una sanción de multa por la comisión de una infracción tributaria con ocasión de los anteriores hechos.

La recurrente considera contrarias a derecho tales resoluciones en razón a la insuficiencia de los elementos de prueba a los que para ello acudió la Inspección de los Tributos, rechazando la existencia de aquella simulación y su entendimiento bajo la consideración de las posibilidades que ofrecía la economía de opción, admitiendo a lo sumo la aplicación al supuesto del régimen de operaciones vinculadas y apelando igualmente a la doctrina de los actos propios a la vista de otras actuaciones administrativas en las que se ha reconocido la realidad de la actividad del socio. Por último, en lo que respecta concretamente a la resolución sancionadora impugnada en origen, la recurrente denuncia la inaplicación indebida del principio de culpabilidaD.



SEGUNDO . No obstante, la declarada simulación se extrajo por la Inspección de un importante conjunto de elementos de juicio, que observados globalmente conducían sin duda a aquella conclusión.

El primero de tales elementos se observa en el alta del socio en el IAE, el 4 de abril de 2005, en la misma actividad que la actora desarrollaba, formalmente hasta el 31 de diciembre de 2011, de transportes de mercancías por carretera, adquiriendo el mismo día un camión de esta, y todo ello con sometimiento al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los estrechos vínculos de la actora con D. Romualdo y, sobre todo, la utilización de sus servicios a precios sumamente elevados, a pesar de contar la actora con infraestructura propia, son datos que contradicen lo que habría de esperase de la actitud de cualquier empresario, de ver disminuidos sus costes de producción, enmarcando aquel conjunto de acontecimientos.

Por otro lado, la actora era la principal cliente del socio, con ventas de 117.147,24 euros en el año 2011 (77,49 por ciento del total) y 168.010,84 euros en el año 2012 (el 96 por ciento del total). Además, la mayor parte del resto de los clientes del socio eran también de la actora.

Se compartían igualmente locales de actividad y teléfonos, así como algunos de los trabajadores, que pasaban de trabajar para la actora al socio y viceversa.

El propio socio fue empleado de la sociedad como 'autónomo', y ello a pesar de figurar como personal no asalariado en la actividad de transporte que se supone desarrollaba.

Los gastos de carburante resultaban ser más elevados para la recurrente que para el socio, a pesar de desarrollar el segundo la actividad de transporte de la primera.

El propio pago efectivo por la actora de las operaciones realizadas por el socio podría ponerse en cuestión al reintegrarse en el mismo día las trasferencias bancarias que en tal concepto aquella realizaba.

Se mencionaba también en este sentido el arrendamiento por el socio del local a la actora, o el elevado endeudamiento de esta con aquel, con un saldo acreedor de 419.671,48 euros.

Como se ha dicho, considerados en su conjunto, tales indicios llevaron a concluir de manera directa en la inexistencia de una verdadera y autónoma actividad empresarial del socio respecto de la actora, a quien, por el contrario, correspondería la efectiva titularidad de dicha actividaD.

Según señala la resolución impugnada, la actuación del socio único de la recurrente no asumía en modo alguno los presupuestos propios de una actividad empresarial, como la independencia de aquel o la ordenación de medios materiales y personales, subordinada al ahorro fiscal del conjunto organizativo de la actora.



TERCERO . Frente a ello, la recurrente se limita a discutir uno por uno tales elementos de juicio, lo que, según debe advertirse de entrada, no sirve para descartar aquella conclusión que se extrae de su conjunto.

Resulta, por otro lado, que las argumentaciones incluidas en la demanda sobre tales extremos no son sino repetición de las ya expuestas ante la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo, respondidas ya en su momento por tales órganos con argumentos que, sin embargo, la recurrente no se ha preocupado de rebatir, limitándose sin más a reiterar lo ya dicho entonces, técnica esta que, como fácilmente puede entenderse, no sirve para mostrar la improcedencia de lo resuelto de manera definitiva en sede administrativa.

No está de más, sin embargo, entrar a examinar cada una de aquellas alegaciones, entre las cuales se encuentra la relacionada con el alta de la recurrente y su socio en el mismo epígrafe del IAE, que, según se dice, no coincidía en realidad al no dedicarse la primera al transporte para terceros, lo que sí sucedería con el socio, cuyo epígrafe sería para 'servicio público', explicando así la existencia de diversos clientes de este.

Sin embargo, como ya dijo el acuerdo de liquidación, el alta formal de la actora (hasta final de 2011) era en el epígrafe 722, es decir, para transporte de mercancías por carretera, la cual, según las Instrucciones para la aplicación del Impuesto (regla 3.ª, número 5), no sería necesaria para la utilización de vehículos propios sin prestación de servicios a terceros. Por ello, el alta en aquel epígrafe evidenciaba la dedicación de la recurrente en aquel momento al transporte de mercancías para terceros.

Se explica con ello la sustitución formal por el socio de la actividad que con anterioridad la actora desarrollaba en este ámbito y la consiguiente ausencia de prestación a terceros de dicha actividad una vez producida aquella sustitución, lo que frente a lo que se dice en la demanda, corrobora precisamente la simulación de la actividad del socio, como igualmente lo hace la solicitud de baja por la actora en la citada actividad, a que igualmente se refiere la demanda.

Como señalaba la resolución impugnada, la conclusión obtenida tampoco se pone en cuestión por la adquisición posterior por el Sr. Romualdo de otros camiones distintos del transmitido por la actora, lo que únicamente mostraría la evolución ulterior de la actividad de transporte, no que esta no se realizara realmente y con anterioridad por aquella, manteniéndose posteriormente, según evidenciaba la facturación del socio para la actora.

Según la recurrente, no debe causar extrañeza el uso común con el socio del mismo local y teléfono, lo que no deja de ser cierto en sí mismo sino fuera por la conexión que ese hecho mantiene con el resto de los indicios concurrentes, del que constituye sin duda una de sus manifestaciones (un dato más, como dice la resolución recurrida), apoyando también la conclusión alcanzada. Lo mismo puede decirse del hecho de ser la actora el mayor de los clientes del socio, o del trasvase de empleados entre ambos.

Se destaca en la demanda la falta de prueba sobre la irrealidad de las operaciones facturadas por el Sr. Romualdo a la actora, carencia esta que resulta igualmente intranscendente a los efectos que se tratan, de atribución de la actividad a la sociedad (no al socio), para lo que en ningún momento se ha partido de la inexistencia de tales operaciones.

Según la demanda, la explicación del elevando saldo acreedor de la cuenta de socios (la 551), en que se fijaba igualmente la Inspección, se encuentra en la colaboración del Sr. Romualdo en el pago de los gastos de la actora, evitando así la necesidad de acudir a financiación ajena, aunque lo cierto es que con ello solo se muestra nuevamente la unidad real existente entre la actividad de aquellos, igualmente apoyada por la exigencia de garantía personal del socio en aquellas ocasiones en que se acudía a financiación externa, también alegada en la demanda.

Como afirmaba asimismo la resolución impugnada, las circunstancias, mencionadas en la demanda, de la contratación por el socio de determinados servicios, como los de prevención de riesgos laborales, su afiliación a cierta asociación de transportistas, el otorgamiento de poderes a terceros o la no inclusión de la actividad de transporte en el objeto estatutario de la actora, no constituyen sino elementos formales destinados a aparentar la existencia de una actuación autónoma, insuficientes, por lo tanto, frente al conjunto de indicios sustantivamente orientados en sentido contrario.

La misma consideración merece el acta de conformidad incoada a D. Romualdo por la Inspección de los Tributos del Ayuntamiento de Córdoba en relación con el objeto tributario 'ocupación de la vía pública', en la que se constataría la realización por aquel de la actividad, documento cuyo valor probatorio, además de venir sin duda presidido por la aceptación de los hechos por el socio, no puede desligarse de su emisión en relación con un objeto por completo ajeno al de la actividad inspectora que ahora se trata.



CUARTO . Es evidente, por lo demás, que la conclusión alcanzada por la Inspección, que, como se ha dicho, no ha podido ponerse en cuestión por la recurrente, resulta en sí misma contradictora con la aplicación en el caso del tratamiento legal de las operaciones vinculadas, también reclamada en la demanda, que, por lo tanto, debe ser descartada, a lo que, particularmente, en modo alguno se opone la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 29 de septiembre de 2017, invocada por la representación de la recurrente tras la ultimación de las actuaciones procesales y que estimó en parte la reclamación de la entidad actora interpuesta contra la liquidación practicada a aquella en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2014, entendiendo, como dice la recurrente, que los servicios de transporte prestados por D. Romualdo debían considerarse como operaciones vinculadas.

No es esto, sin embargo, lo que se observa a la vista del tenor de la citada resolución, transcrita en parte por la recurrente, que, de forma distinta, se limita a rechazar la valoración por el órgano gestor a cifra cero de las operaciones, cuando al mismo tiempo las calificaba de vinculadas, incongruencia esta apreciada por el órgano económico-administrativo pero sin dejar de reparar al mismo tiempo en la preterición por parte del gestor de la paralela regularización del Sr. Romualdo por IVA e IRPF, y de la entidad actora por IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, es decir, entre otras, la que ahora se trata.

En fin, aunque la resolución invocada no brilla por su claridad, lo cierto es que, dado el carácter provisional de la actuación que revisaba, emitida para el ejercicio 2014, no puede poner en cuestión el resultado de las actuaciones inspectoras que ahora se tratan, pudiendo incluso ser revisada a través del correspondiente procedimiento inspector ( artículo 140 LGT ).



QUINTO . Por aquella misma razón de contrariedad con la simulación apreciada, debe rechazarse el pretendido amparo de la actividad regularizada en el ámbito de la denominada 'economía de opción', que en modo alguno puede dar cobijo a dicha simulación.

Según explica la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015 ), ni entendida como 'ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas', ni como derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico, ni como alternativa que aparece de modo implícito en la norma, '..puede entenderse que 'la economía de opción' atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin 'motivos económicos válidos' se eligen con una exclusiva finalidad tributaria...'.

Conseguir una ventaja fiscal, sigue diciéndose, '..constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado.

La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos', que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal..'.

Esto y no otra cosa es lo acontecido en el presente supuesto, en el que la existencia del legítimo ejercicio de autoorganización empresarial se ha utilizado con el único fin de obtener la mencionada ventaja fiscal, sin que ninguna de las explicaciones ofrecida por la actora muestre la existencia de razones distintas que hayan podido perseguirse con aquella estructura dual de su actividad de transporte.

Ciertamente, como se dice en la demanda, es lícito que el administrador de la actora se acogiera al régimen tributario simplificado o por módulos, pero no lo es que sin otra razón empresarial o económica que lo justificara, incluso bajo consecuencias comerciales en principio perjudiciales para la actora, se acudiera a la irreal existencia de aquella separación estructural para obtener el beneficio fiscal.

Frente a lo que se indica al respecto en la demanda, la recurrente ha tenido sobradas ocasiones para explicar las razones o finalidades económicas que motivaron su actuación al respecto, sin que, por lo que se ha ido diciendo, en ningún momento haya podido superar el sentido que claramente se extrae del conjunto de elementos de juicio concurrentes sobre la creación de una apariencia organizativa irreal con la mera finalidad de obtener un irregular beneficio fiscal.

Por lo demás, según explicó acertadamente la resolución recurrida, tampoco la existencia de devoluciones aduaneras a favor del Sr. Romualdo o la emisión de liquidaciones provisionales en regularización de su situación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni mucho menos la presentación de autoliquidaciones por parte de aquel, constituyen actuaciones propias de la Administración tributaria que impidan, como ha sucedido en el caso, la iniciación y resolución respecto de la actora de actuaciones del alcance general en relación con el Impuesto sobre Sociedades.



SEXTO . Como se ha dicho, a la resolución sancionadora impugnada en origen, la demanda achaca la vulneración del principio de culpabilidad, principio que, como es de sobra conocido, rige matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990 , y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995 -), y así ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Según se dice por la actora, el presupuesto subjetivo del castigo impuesto se habría desconocido en el caso al limitarse la resolución sancionadora a referir el tipo aplicado, el del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria , sin añadir argumentación alguna relacionada con la intervención de dolo o negligencia en la actuación de aquella, afirmación que, sin embargo, no responde a la realidad, tal y como muestra la propia resolución sancionadora recurrida (página 20) al reiterar el contenido que en este aspecto asumía la propuesta de sanción sobre la búsqueda por parte del infractor, '..sabedor de sus obligaciones fiscales..', de '..fórmulas paralelas de declarar [explicadas y desarrolladas en el propio expediente sancionador] con el único fin de realizar un menor ingreso en el Tesoro Público del que les correspondería de haber actuado correctamente, por lo que es evidente que la elusión fiscal se ha cometido por medido de una conducta voluntaria..'. Con todo ello, el acuerdo sancionador concluyó en el concurso de culpa a efectos de lo establecido en el artículo 183 de la Ley 58/2003 .

SÉPTIMO . Como puede verse, ninguna de las argumentaciones de la actora merece favorable acogida, por lo que el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no apreciarse la concurrencia de circunstancias que otra cosa recomiende, con la obligada condena de la actora al pago de las costas causadas en el presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , aunque consideradas las circunstancias del presente supuesto, de conformidad con el apartado 3 de ese mismo precepto (apartado 4 tras la reforma de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio), con la limitación por todos los conceptos a la cantidad máxima de 1.000 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO . Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Construcciones Jepivisa, S. L., contra la resolución de 29 de julio de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción tributaria, respectivamente.



SEGUNDO . Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con la expresada limitación.

Comuníquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede preparase recurso de casación ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D.

EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.