Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 85/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 342/2017 de 25 de Enero de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A
ILMOS SRES.
D.Heriberto Asencio Cantisán
D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque
D.Eduardo Hinojosa Martínez
D.Javier Rodríguez Moral
En Sevilla, a veinticinco de enero de dos mil diecinueve.
La Sección Cuarta de la Sala de Lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del
Rey el recurso número 342/2017, seguidos entre las siguientes partes: DEMANDANTE: don Alvaro , mayor de
edad y vecino de Mairena del Alcor, representado por la procuradora doña Isabel Jiménez Heras y dirigida por
letrado; y DEMANDADA: el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, cuya defensa asumió
el Abogado del Estado. Ha sido ponente Guillermo Sanchis Fdez Mensaque.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA de fecha 24 de febrero de 2017, recaído en reclamación económico administrativa, por el que se desestima reclamación económico administrativas formulada por el actor contra acuerdo de la Administración Tributaria de Utrera de la de la A.E.A.T. por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra liquidación girada por el IRPF del ejercicio 2011, por importe total de 12.528'28 euros.



SEGUNDO .- La recurrente formuló demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de Derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que, en su día, se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, se declare la nulidad de la resolución que se recurre y se deje sin efecto la sanción impuesta.



TERCERO .- La demandada contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de Derecho que estima aplicables al caso, termina interesando que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso.



CUARTO .- No solicitado en forma, no se recibió el juicio a prueba; y no solicitado trámite final de alegaciones, se declaró concluso el procedimiento.



QUINTO .- La votación y fallo del recurso lugar el día señalado al efecto, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- La liquidación, tal como se hace constar en el acuerdo viene motivada por lo siguiente: Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectad que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional, concretamente: En fecha 28-01-2015, se le notificó, propuesta de liquidación referente al IRPF del ejercicio 2011 para que efectuara las alegaciones que considerara oportunas de acuerdo con el artículo 99 de la Ley 58/2003 General Tributaria y el artículo 96 del Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos ( RD 1065/2007 de 27 de julio, BOE 5 de septiembre ), transcurrido el plazo previsto en la normativa tributaria sin haber presentado alegaciones, se tiene por finalizado dicho trámite, girándose liquidación provisional en base a la propuesta efectuada.

- Con fecha 26-11-2014 se le notifica un requerimiento de datos que inicia un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2011, instándole a la presentación de los libros de ingresos, gastos y bienes de inversión de su actividad empresarial ( servicios agrícolas y ganaderos ).

Transcurrido el plazo previsto sin atender el citado requerimiento, se gira propuesta de liquidación en base a los siguientes presupuestos: No se consideran deducibles los gastos declarados como reparaciones y conservación, servicios de profesionales independientes, otros servicios exteriores, amortizaciones y otros gastos fiscalmente deducibles, ya que al no aportarse la documentación solicitada no se cumplen los requisitos que en general deben tener los gastos para poder ser considerados deducibles a efectos fiscales, esto es, que se encuentren vinculados a la actividad desarrollada y registrados en los libros registro del contribuyente.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- La deducción practicada por contribuyente con discapacidad es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto Legislativo 1/2009 .

Contra dicha liquidación el actor interpone recurso de reposición al que acompaña los libros registros para cuya presentación fue requerido el 26 de noviembre de 2014 y que tampoco presentó cuando se le notificó la propuesta de liquidación el 28 de enero de 2015.

El acuerdo reclamado desestima el recurso de reposición con el siguiente fundamento: En el presente caso, se verifica que con fechas 26/11/2014 y 28/01/2015 se produjeron las notificaciones de un requerimiento y del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional anteriormente señaladas origen de las presentes actuaciones, sin que en los plazos otorgados al efecto presentase el recurrente la documentación que ahora interesa que se considere, no justificando tampoco con el escrito de interposición del recurso la imposibilidad de aportarla en tales momentos, y sin que las meras alegaciones ahora mencionadas, vengan a desvirtuar el acto impugnado. Dado que como ya se ha expuesto anteriormente las tres notificaciones a las que se hace referencia, es decir requerimiento, trámite de alegaciones y liquidación provisional fueron notificadas en el mismo domicilio fiscal y recibidas por su esposa, y sin embargo solo presenta contestación a la última mediante el presente recurso de reposición. No alega ni justifica el interesado la razón que le impidió contestar en las dos primeras ocasiones.

En este sentido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible, sin que, por otra parte, esta conducta pueda amparar una interpretación razonable de la norma. Por tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigible, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

En este punto conviene recordar el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rs 11-10-2001) según el cual el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos, hoy recogido en los artículos 34 y 99 de La Ley 58/2003 General Tributaria , no puede llegar a extenderse hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria, sin más que plantear ante unos, lo previamente sustraído a la consideración de otros. Se deduce de este análisis que el tiempo adecuado para presentar pruebas o sugerir exámenes de documentos es el procedimiento de comprobación de gestión, porque más tarde no ha lugar a la dialéctica necesaria que permita su exacta valoración. Lo contrario sería permitir al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de aplicación de los tributos ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano de revisión. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento de aplicación de los tributos, una vez concluido éste e iniciado las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente.

En el mismo sentido se expresa el art. 112 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , supletoriamente aplicable por mandato del art. 7.2 de la LGT ., que establece: 'Cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos no recogidos en el expediente originario, se pondrán de manifiesto a los interesados para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, formulen las alegaciones y presenten los documentos y justificantes que estimen procedentes. No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho.' Este es el criterio sentado por el T.E.A.C. reiteradamente, p.ej. en la resolución de 19-04-07 y en la referida anteriormente de 11-10-01, que fija sin lugar a dudas que la nueva documentación aportada en el recurso de alzada a efectos de acreditar la deducibilidad fiscal de determinados gastos debía haberse aportado en el ámbito del procedimiento administrativo, pero no en vía de revisión y menos de alzada, salvo circunstancias excepcionales. Por su parte el art. 239.7 de la LGT establece que la doctrina reiterada del T.E.A.C. es de obligado cumplimiento no sólo para los T.E.A.R. sino también para el resto de la Administración.

Dicho esto, conviene no obstante hacer una serie de puntualizaciones derivadas de las particularidades que entraña el propio recurso de reposición. Por ello, aunque resulte plenamente aplicable la antedicha doctrina a este medio de revisión, la cautela a la que antes se hace referencia conduce a que deban ser admitidos documentos siempre que éstos sean suficientes para resolver el recurso, estos es, siempre que a la vista de ellos se pueda dictar nuevo acuerdo, sin necesidad de nuevos documentos, alegaciones y aclaraciones (resolución TEAC 00/5532/2009 de fecha 11/10/2011).

En este sentido, no procede admitir los documentos aportados, dado que, esta Administración no los considera suficientes para resolver el recurso, estos es, que a la vista de ellos no se puede dictar nuevo acuerdo, sin la necesidad previa de solicitar nuevos documentos, alegaciones y aclaraciones.

Notificado el acuerdo anterior, el aquí demandante interpone reclamación económico-administrativa con cuyo escrito acompaña libros registro del Impuesto y facturas emitidas y recibidas. En dicho escrito alega imposibilidad de presentar antes los documentos, por cuanto el requerimiento no le fue notificado en forma y el trámite de alegaciones tras la propuesta no fue atendido por tenerse que apartar de la actividad profesional para cuidar de sus padres, ya mayores, en cuyo periodo se produjo el fallecimiento de su madre La resolución del TEARA, tras consignar lo sucedido y las alegaciones del reclamante, entiende que las notificaciones fueron realizadas válidamente en el domicilio del interesado y se entendieron con persona que se encontraba en su domicilio, con lo que se cumple con lo dispuesto por el artículo 111.1 de la LGT ; y, en cuanto a la valoración de la prueba, aun admitiendo, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, la posibilidad de presentar tales documentos en vía económico-administrativa, en cuanto a la valoración, a falta de otras comprobaciones que tendría que haberse realizado en vía de gestión, considera que la documental presentada es insuficiente para acreditar la realidad de las operaciones y su vinculación con la actividad. Así, los consumos corresponden a su domicilio, donde no consta que se ejerza la actividad, los consumos de carburantes corresponden a un vehículo que no figura en el libro de bienes de inversión, y la factura se refiere a unos honorarios por unos servicios profesionales por no se sabe qué gestiones, lo que impide vincular el gasto con la actividad.

En su demanda, admitiendo ahora la regularidad de las notificaciones, ya que nada se dice de ellas, considera que es posible un cumplimiento tardío del requerimiento de acuerdo con la doctrina que cita, cuyo requerimiento sólo se refería a los libros registro y no, a la factura, cuyos libros se presentaron con el escrito del recurso de reposición. Y no se presentaron las facturas porque el requerimiento no se refería a ellas, cuyas facturas, en todo caso, se incorporaron a la reclamación económico-administrativa y se presentan en esta vía judicial. De cuyos documentos resulta la realidad del gasto y su deducibilidad.



SEGUNDO .- Para resolver habrá que estar a la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, recurso de casación 1246/2017 , donde, de acuerdo con la doctrina que allí se cita, se admite la posibilidad de presentar nuevos documentos en vía de revisión administrativa (tanto en reposición como en vía económico-administrativa). Así, descarta la afirmación que hace la sentencia apelada en el sentido de que no es posible presentar documentos en vía de revisión y establece que: Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Y, entendemos que, al respecto tanto el órgano de gestión como el TEARA se atienen a dicha doctrina.

El primero cuando admite los documentos; pero entiende que, sin otras comprobaciones, los mismos son insuficientes para cumplir la carga de la prueba que corresponde al contribuyente, comprobaciones ya improcedentes por la aportación tardía de los documentos requeridos.

Por su parte el TEARA, admite los documentos y pasa a valorarlos; pero entiende que, aun siendo admisible, la presentación tardía de los documentos ha impedido otras comprobaciones, y que, de los presentados, no resulta la prueba en los términos que le es exigible al reclamante.

Se ha admitido y se ha valorado la documental; pero eso no significa que deba dársele valor probatorio pleno a la documental y si no se ha podido completar es por esa presentación tardía que ha hurtado al órgano de gestión sus facultades de comprobación.

Insiste el actor en que el requerimiento sólo se refería a los libros- registro de ventas e ingresos, compras y gastos y bienes de inversión, cuyos registros fueron aportados con el recurso de reposición, por lo que no se le puede reprochar la falta de presentación de las facturas, razón por la que se presentaron con la reclamación.

Poco podemos comentar este argumento, ya que esas, con otras, son las comprobaciones a que nos hemos referido, que habrían tenido lugar de cumplirse el requerimiento en su momento.

En cuanto al TEARA, actúa correctamente al valorar lo que hay. Y es que, efectivamente, del mazo de facturas aportados no resulta ni la realidad de las operaciones vinculadas ni su vinculación a la actividad generadora de ingresos. Se trata de facturas de reparación y combustible para un turismo que no figuraba en el libro de bienes de inversión y cuya afección a la actividad no consta en modo alguno. Tampoco las facturas relativas a honorarios nos dicen nada acerca de los servicios prestados y su vinculación con la actividad económica. Ni las facturas por consumos de teléfono nos permiten relacionar el gasto con la actividad generadora de ingresos.

En definitiva, la prueba puede ser valorada en la medida en que, como hemos dicho en otras ocasiones, la aportada permita, por si misma o en relación con el resto de la practicada, considerar acreditado el hecho.

Por lo demás, en cuanto a esa idea de buena fe y proscripción del abuso de derecho, no puede considerarse de acuerdo con los principios de buena fe y lealtad en el procedimiento, la práctica de intentar eludir la comprobación misma con esa presentación tardía de los documentos, defraudando la confianza generada en la otra parte. Y es que no resulta muy leal la sinuosa conducta del aquí demandante, que, en un primer momento alega desconocimiento de las notificaciones, que se entendieron con persona distinta del demandante, luego, en la reclamación, no sabemos si reconoce o no reconoce haber recibido al menos la propuesta de liquidación y reclama en todo caso la nulidad de las notificaciones al identificarse la persona que recibe los despachos como esposa cuando el es soltero; pero dice que no pudo atender el trámite de alegaciones por problemas familiares, enfermedad de la madre. Por otra parte, la notificación de la liquidación, que, según consta en el expediente, se entendió en el mismo domicilio con la misma persona, sí fue recibida.

Conducta sinuosa, contraria a toda idea de lealtad en el procedimiento y que puede entenderse como un intento de eludir la comprobación misma.

En todo caso, tanto el órgano de gestión como el TEARA analizan los documentos que se le presentan y consideran insuficiente la prueba.



TERCERO .- En esta vía judicial, presenta la misma documental y añade como nuevos documentos un libro registro de bienes de inversión (cuyos apuntes no coinciden con el presentado con el recurso de reposición), la ficha técnica y permiso de circulación de un tractor, copia de una denuncia, según la cual le habían sustraído la documentación de la cosechadora, y factura de compra que se hiciera en 2007 en un desguace de la cosechadora.

En definitiva, el demandante sigue presentando los documentos poco a poco, hurtando en cada fase la posibilidad de comprobación.

Por tanto, bien poco podemos añadir aquí a la valoración de la prueba que hace el TEARA. En efecto, los consumos corresponden a la casa del aquí actor, donde no sabemos que tenga su actividad. El turismo o vehículo mixto no se sabe si está afecto a la actividad, ya que no figuraba en el libro de bienes de inversión que se aportó con el recurso de reposición, aunque ahora, sospechosamente, sí aparece en el presentado aquí, y, desde luego, pretender que los consumos de diesel en verano tengan que considerarse gastos de la maquinaria agrícola porque en esa fecha es cuando se trabaja en el campo es poco menos que exigir un acto de fe. Y los servicios facturados por la asesora tampoco sabemos en qué consisten.

Se dice que, al menos, debe poder deducir los gastos de amortización de la cosechadora. Pero, aparte de lo dudosa que resulta esa diferencia entre el libro registro de bienes de inversión presentado en vía administrativa y el presentado aquí, consta por la factura que la adquisición se hizo en un desguace y venta de maquinaria usada, sin que sepamos la fecha de matriculación, ya que, oportunamente, le es sustraída la documentación un mes antes de la interposición del recurso, con lo que no sabemos si se trata de una máquina a la que aun le queda vida útil o se trata de una maquinaria ya amortizada. Imposibilidad de probar que, una vez mas, resulta del retraso en la presentación de la prueba sólo imputable al demandante.

Por todo ello, no podemos menos que considerar ajustada la valoración de la prueba que realiza el TEARA y que no puede cambiar por la documentación que se presenta aquí. Al contrario, sólo pueden afirmarnos en la convicción de que tales gastos no son reales o no están relacionados con la actividad generadora de ingresos.



CUARTO .- En cuanto a la sanción, no sabemos si la reclamación se interpone también contra el acuerdo sancionador, en todo caso, nada se dice acerca de la extemporaneidad del recurso de reposición, limitándose a insistir en al procedencia de los gastos deducibles, por lo que aquí nada tenemos que decir.



QUINTO .- Desestimándose el recurso, conforme al artículo 139 de la LJ , procede hacer expresa imposición de las costas al demandante; pero, acudiendo a la facultad moderadora que el mismo precepto nos reconoce, atendida la dificultad e importancia del asunto, procede fijar un máximo por este concepto de 1000 euros.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Alvaro contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, Haciendo expresa imposición de las costas al demandante en los términos que se dicen en el fundamento quinto de esta sentencia.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.