Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 857/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 411/2015 de 25 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 411/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 857/2018
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a veinticinco de septiembre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 411/2015, interpuesto por D. Maximino representado por
el Procurador D. JOAQUIN VILLAESCUSA SOLER y asistido por la letrado Dª ESTELA SAYAR RIVAS contra
la Resolución de fecha 20-1-2015 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad
valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 por el concepto liquidación provisional IRPF ejercicio
2012 por importe de 1.510'97 euros, estando la Administración demandada representada y asistida por la
ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que estimando el recurso interpuesto acuerde la devolución de las cantidades declaradas así como los intereses de demora correspondientes haciendo expresa imposición en materia de costas.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que tras el recibimiento del pleito a prueba con la práctica de aquellas propuestas por las partes y el resultado obrante en autos y tras el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veinticinco de septiembre del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 20-1-2015 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 por el concepto liquidación provisional IRPF ejercicio 2012 por importe de 1.510'97 euros.-

SEGUNDO: La parte actora invoca la nulidad de la liquidación practicada por la administración de conformidad con lo expresado por el art. 18 de la LIRPF precepto en el que se establece al regular los Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo en el IRPF 2.'El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo'.

Siendo por ello correcta la reducción aplicada sobre los rendimientos de trabajo y, en concreto, sobre una ejecución de opciones de compra sobre acciones de la sociedad ORACLE CORPORACIÓN donde trabaja el recurrente en virtud de lo dispuesto en dicho artículo.

Y ello al cumplirse los dos requisitos exigidos por dicho artículo para que las opciones de compra sobre acciones puedan beneficiarse de dicha reducción, esto es: .- Que sean rendimientos con un periodo de generación superior a dos años: En este caso, sostiene, la ejecución de las opciones de compra se corresponde con la concesión ES55701 de 3-6-2002 por lo que se ha mantenido durante 10 años.

.-Que no se obtengan de forma periódica o recurrente.

Rechazando la tesis de la oficina gestora basada en el Reglamento del IRPF al considerar como rendimientos que no se obtienen de forma periódica o recurrente el derivado de la concesión del derecho de compra de acciones o participaciones a los trabajadores cuando se ejerciten transcurridos 2 años desde su concesión y no se concedan anualmentemáxime cuando dicha previsión reglamentaria no se encuentra amparada por la ley y en este supuesto el recurrente ha estado 16 años empleado en la compañía y ha percibido dichas opciones de compra durante 9 años y no durante el periodo completo.

Solicitando así la estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto, de conformidad con lo dispuesto por el art. 18.2 de la LIRPF en relación con el art. 11.3 del Reglamento del Impuesto , al no cumplir los requisitos expresados por éstos tras constatar que las opciones de compra se concedieron al recurrente con periodicidad anual, no procediendo por ello la reducción del 40% pretendida al incumplir los requisitos expresados conforme a lo dispuesto por el art. 11.3 del Reglamento del impuestoen el que se establece que para la aplicación de la reducción prevista en el art. 18.2 precitado se considerará como rendimiento del trabajo con un periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones de los trabajadores cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si además no se conceden anualmente, resultando que del certificado emitido por el apoderado de la mercantil ORACLE se observa que ha estado recibiendo los citados stocks option los años 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2005, 2006, 2007, y 2008 solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO: Planteada en los términos expuestos la litis entre las partes, el objeto de recurso lo constituye la liquidación llevada a cabo por la administración por el concepto IRPF 2012 al considerar la AEAT que la reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11 y 12 de la Ley del Impuesto.

Y, en concreto, por cuanto que por revisada la documentación aportada en contestación al requerimiento emitido por la Administración, se excluye la reducción de trabajo aplicada.

De acuerdo con el reglamento del impuesto' se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si además, no se conceden anualmente.' En su caso, refiere la administración, consta en sus datos fiscales de 2010 una imputación similar en la que la empresa en su declaración anual sí que indicó que correspondía aplicar la reducción del 40% sobre estos rendimientos. Asimismo, consta en sus datos fiscales de 2011 otra imputación similar en que no consta la reducción del 40%.

En el certificado que aporta de la empresa dice literalmente 'que la concesión de las Stock Options son completamente discrecional, no implicando obligación por parte de la Compañía para hacerlo de nuevo. No hay compromiso de entrega anual.' A la vista de todos estos datos se considera que los documentos aportados no prueban suficientemente que el certificado emitido por la empresa se erróneo en el apartado que se refiere a las reducciones puesto que la propia empresa así lo ha certificado y nada menciona respecto a la reducción.

Más aún, ni siquiera afirma en este último documento que la concesión del derecho de opción no se ha realizado anualmente, tan solo manifiesta que no está obligada.

Se confirma por ello la liquidación con el mismo criterio mantenido en la propuesta de liquidación puesto que a la vista del certificado emitido por la entidad pagadora, se constata que usted ha recibido stocks options de la compañía en la que trabaja durante los años 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2005, 2006, 2007 y 2008.

Además, según el certificado emitido por la entidad pagadora, la concesión de tales opciones es completamente discrecional por parte de la empresa. Siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos (v0285-07 y v2867-13 entre otras) la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual.

Tal circunstancia en su caso ha quedado acreditado que no se cumple puesto que usted fue beneficiario de la concesión de forma periódica durante los años mencionados y con carácter anual (a excepción de 2004).



QUINTO: Sobreesta cuestión y, en concreto, el tratamiento fiscal de las stock options ha tenido ocasión de pronunciarse recientemente esta Sala y sección en sentencia de 8 de febrero de 2018 recaída en recurso 240/15, y dada la identidad, de la doctrina plasmada y su aplicación al supuesto enjuiciado pasamos a dar por reproducida:

SEGUNDO.- El art. 18.2 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre , relativo a determinados porcentajesreducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo en el IRPF, establece:'El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el art. 17.2 a) de esta Ley que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo'.

Por su lado, el art. 11 del Reglamento del Impuesto (RD 439/2007, de 30 de marzo) dispone que 'a los efectos de la reducción prevista en el art. 18.2 de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superiora dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente'.

La reducción del 40% de los rendimientos irregulares trata de evitar las distorsiones que resultan cuando coincide un impuesto con tarifa progresiva como es el IRPF con la obtención de una renta con un ciclo o periodo de producción que no coincide en el tiempo con el periodo impositivo, y que se prolonga a lo largo de un periodo temporal más amplio. Cuando la renta percibida en un ejercicio impositivo tenga un ciclo o periodo de generación que supere los dos ejercicios entonces es de aplicación la reducción, ello atendiendo a la acumulación de rentas cuya tributación se distorsiona por percibirse en un único ejercicio.

El citado Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, fue anulado mediante la STS de 16-11-2011 , aplicándose en ella la doctrina de la STS de 30-4-2009 relativa a un reglamento anterior con idéntico contenido, en lo tocante al inciso 'si, además, no se conceden anualmente' el cual -considera nuestro Alto Tribunal- incurre en extralimitación con respecto a la ley habilitante.

El día 6-3-2011 entró en vigor la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, y, por consiguiente, la elevación a rango legal del inciso'si, además, no se conceden anualmente',a través de la incorporación a laLey 35/2006 de la nueva Disposición adicional trigésimo primera . Dicha disposición establece: 'En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4-8-2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 % prevista en elart. 18.2 de esta Ley, solo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión,si, además, no se conceden anualmente'.

Como se recuerda en la STS de 22-9-2011 'los rendimientos derivados del ejercicio de los stock options se devengan al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones pues es entonces cuando puede saberse si existe rendimiento y la cuantía exacta del mismo. El rendimiento en los stock options no es la concesión de la opción en sí mismo considerada (mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer aquella efectiva. Este criterio es el que ha tenido una consolidación legal expresa a partir de laLey 46/2002, de 18 de diciembre. En consecuencia, si se otorgan o conceden las opciones en años sucesivos, pero se ejercitan o materializan de una sola vez, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad, sería aplicable la reducción del 30%'. Así que la obtención de rendimientos a que se refiere el art. 18.2 de la Ley del Impuesto viene determinada por el momento del ejercicio de opción y no por el de su concesión.

Pues bien, el Tribunal Supremo planteó, mediante ATS de 3-9-2014 , cuestión de inconstitucionalidad con respecto a la previsión retroactiva de la nueva redacción de la Disposición adicional trigésimo primera resultante de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible .

El Tribunal Constitucional se pronunció al respecto con su STC 121/2016, de 23 de junio . Concluye en su FJ 6:'La norma cuestionada ha vulnerado elart. 9.3 CE, toda vez que limita la aplicación de la reducción correspondiente a las rentas irregulares y le dota de una retroactividad de grado máximo, en los ejercicios 2004 a 2010, sin que se haya constatado la concurrencia de exigencias cualificadas de interés común que puedan resultar prevalentes. Tal efecto no tiene lugar, sin embargo, en el ejercicio 2011, ya que en este la retroactividad era impropia, y la medida previsible, de acuerdo con nuestra doctrina (por todas, STC 182/1997 , FJ 13)'.

Así pues, teniendo en cuenta la antedicha doctrina constitucional, y tratándose aquí del ejercicio fiscal de 2011, procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo por aplicación de la mencionada Ley 2/2011, de 4 de marzo.

Trasladado lo anterior al supuesto enjuiciado, vista la normativa aplicable y el modo de percepción de las stock options por parte del recurrente procede, sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



SEXTO: De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, dado que la cuestión planteada implica serias dudas de derecho, no ha lugar a un pronunciamiento sobre costas procesales.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Maximino representado por el Procurador D. JOAQUIN VILLAESCUSA SOLER y asistido por la letrado Dª ESTELA SAYAR RIVAS contra la Resolución de fecha 20-1-2015 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 por el concepto liquidación provisional IRPF ejercicio 2012 por importe de 1.510'97 euros, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 1949354__h6_0092art>86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.