Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 865/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 926/2018 de 27 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº. 926/2018
Partes actora: Miriam
Parte demandada: T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 865
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a 27 de .febrero de dos mil veinte.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 926/2018, interpuesto por Dª.
Miriam representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Emma Nel·lo Jover,y asistido por el Letrado D./
ª Eduardo Castaño Boldú; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D./ª. Emma Nel·lo Jover, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC, de fecha 19 de abril de 2018, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta con el Acuerdo sancionador impuesto en el IRPF de los años 2008 a 2011, ambos incluidos, al no admitirse por la Inspección la deducción de gastos, o no haberse justificado su necesidad en relación con el desarrollo de la actividad, o no haberse aportado las facturas correspondientes.

En la resolución impugnada se detallan la deducción que no se admite, que son los siguientes: gastos del domicilio habitual del contribuyente, gastos relativos al RCP de Barcelona en lo que se refiere a clases de tenis, gastos de vehículos, de peajes en fines de semana sin que el vehículo esté afecto a la actividad, el seguro de una motocicleta Honda Scoopy, gastos de seguros como seguros de viaje, gastos no justificados que se detallan. Además, se considera que existe simulación en los servicios facturados por Solete Solera SL a Art Mood Entertainment SL. Se tipifica la infracción en el artículo 191 de la LGT, lo que supuso la imposición de una sanción tributaria en importe de 113.51 euros. Se especifica detalladamente la actividad comercial de la parte demandante, su relación con Art Mood Enternainment SL, sociedad que dirige y de la que es socia, aun cuando una parte de la facturación se realizaba a través de la sociedad interpuesta Solete Solera SL, lo que constituye simulación negocial entre ambas empresas. Se razona la existencia de dolo directo, la falta de diligencia debida en las conductas consideradas infracciones tributarias y no se ha actuado de conformidad con una interpretación razonable, pues la empresa Solete Solera SL se utilizó para la reducción ilícita de la tributación de la Sra. Miriam . Se añade la aplicación del principio de proporcionalidad que ha permitido la graduación de las sanciones, lo que se razona ampliamente en la consideración de las circunstancias apreciadas, como es la omisión de ingresos y la deducción de gastos carentes de justificación, lo que justifica el aumento del porcentaje de sanción, que se aplica al importe facturado por Solete Solera SL. Se distingue entre los incrementos en la base imponible con ocultación y los restantes en los términos que se especifican.

Por lo tanto, la graduación de la sanción se ajusta a lo dispuesto en la LGT. Por último, se añade que no existe presunción alguna en la apreciación de la existencia de simulación, pues la atribución de ingresos a la Solete Solera SL constituye una ficción para reducir la tributación de la Sra. Miriam .

En la demanda se alega la inexistencia de antijuridicidad en la conducta de la parte demandante, la vulneración del principio de presunción de inocencia, el fundamentarse en presunciones para la imposición de sanciones tributarias, la inexistencia de simulación, la buena fe de la demandante al colaborar con la Inspección tributaria.

Se añade la vulneración del principio de proporcionalidad del artículo 81.3 de la Ley 58/2003, respecto de los ejercicios 2008 y 2009 a 2011, pues no se ocultaron datos ni se utilizaron medios fraudulentos, lo que obliga a la disminución del porcentaje aplicado en el 50% (ejercicio de 2008) e improcedencia del 125% en el resto. Se expresa que no existen pruebas de la simulación imputada, ni sociedades interpuestas, cuando se han probado los gastos . Se considera que el vehículo sí que está afecto a la actividad económica. Por último, se denuncia la existencia de falta de motivación.

En la contestación a la demanda se niegan los hechos alegados y se remite a la resolución administrativa impugnada, exponiendo la doctrina jurisprudencial en gastos deducibles, la carga de la prueba, la improcedencia de los gastos relacionados con la vivienda habitual y vehículo particular, la inexistencia de falta de motivación, la concurrencia de culpabilidad en la realización de las infracciones tributarias, así como la inexistencia de interpretación razonable de la norma. Asimismo, destaca la existencia de simulación en función de los hechos expuestos en la resolución impugnada.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en la contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los siguientes motivos.

Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado. De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico.

Es bien sabido que las simples alegaciones si no van acompañadas de la prueba correspondiente, o al menos, del razonamiento racional que pueda convencer al Tribunal de la realidad jurídica de cierta alegación o valoración, no produce efecto jurídico alguno. En el mismo sentido, este Tribunal no sólo debe valorar lo que se expresa en la resolución administrativa, como se ha indicado anteriormente, sino también las alegaciones y razonamientos jurídicos del recurrente que deben ser valorados debidamente a efectos de resolver la controversia que le enfrenta con la Administración tributaria, en relación con los principios constitucionales que garantiza la plena y efectiva relación jurídica del obligado tributario con la administración tributaria, con las garantías establecidas para ello y reconocidas por la jurisprudencia.

En primer lugar, debemos destacar que el concepto de gasto deducible debe aparecer debidamente justificado, con la prueba correspondiente, cuya carga es siempre del obligado tributario. Dichos gastos deben estar registrados en los Libros de contabilidad y siempre vinculados con la actividad económica desempeñada.

Por lo tanto, no es suficiente la realización de un gasto, que aun cuando pueda tener una relación con la actividad profesional, o bien no se encuentra justificado en su contenido y finalidad, o bien no se acredita ni temporal ni geográficamente. Debe tenerse en cuenta al amplio margen de actuación económica de la parte demandante, lo que no supone que cualquier gasto, como ocurre con los relacionados con restaurantes, compra de alimentos, compra de ropa particular, etc. puedan considerarse que son ni siquiera necesarios para el pleno desarrollo de la actividad profesional. Esto es lo importante y decisivo en el momento de dar respuesta al conjunto global y también pormenorizado de la larga lista de gastos que la parte demandante considera deducibles. Además, el concepto de gasto deducible es un indeterminado y casuístico, sólo a través de la prueba correspondiente, que corresponde al obligado tributario y con el análisis de la relación que guarda con la actividad profesional o económica desarrollada, se podrá determinar si el gasto en cuestión es deducible o no.

Damos por reproducida la exposición fáctica de la resolución impugnada, al no haberse acreditado, ni siquiera razonado de forma detallada, error alguno en su exposición, así como las consecuencias jurídicas que proceden de ello, pues en la interpretación de tales hechos, así como en el ejercicio de la potestad sancionadora, no apreciamos irregularidad invalidante que nos obligue a acordar la nulidad o anulabilidad del acto sancionador impugnado.

La controversia jurídica se centra en la determinación de la existencia de motivación, tipicidad y culpabilidad en la conducta infractora. Para ello, nos remitimos al Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, donde se expresa de forma detallada y amplia, todo el supuesto de hecho con expresión de las cantidades y períodos de tiempo a que se refieren. Se expresa también la normativa aplicable, el régimen sancionador, la concurrencia de antijuridicidad, con expresión de la conducta infractora, el razonamiento de la concurrencia de culpabilidad, el sujeto responsable con identificación clara y plena, así como la cuantificación de la sanción y la reducción por conformidad en la liquidación.

La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992. La motivación tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 sino también por el artículo 103, consagrador del principio de legalidad en la actuación administrativa.

Además, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

Conviene insistir en que contra el acuerdo sancionador, se alega la improcedencia de las consideradas referentes a la conductas que se valoran como infracciones tributarias, y que no está suficientemente motivado. Cabe recordar que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la Teoría General del Delito. Por ello también de las infracciones administrativas ( artículo 25.1 de la Constitución). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional, Sentencia 65/1986) según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona.

En el presente caso, el demandante no puede alegar ignorancia o desconocimiento de la realidad que subyace en el ejercicio de la potestad sancionadora, pues el Acuerdo sancionador contiene los requisitos que son objeto de denuncia expresa, como son la motivación debida y el razonamiento jurídico de la concurrencia de culpabilidad. De este modo, confirmamos la consideración de no deducibles de los gastos especificados anteriormente, que en la resolución administrativa se detallan por su concepto y el razonamiento jurídico correspondiente. Asimismo, mantenemos la consideración jurídica entre las sociedades mercantiles Solete Solera SL con la parte demandante y Art Mood Enternainment SL, que es el fundamento de la simulación razonada en dicha resolución administrativa.

Como principio general y según la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en su sentencia 825/19 de 13 de junio, en el IRPF, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad, se regulan en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre, y en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, que aprobó su Reglamento, estando afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. El apartado 4 establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Así pues, en el caso de los automóviles, al tratarse de la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad económica o profesional, la regulación del IRPF, tanto en el artículo 21 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, como en el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos y únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma, aunque no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante. Ahora bien, debe tenerse también en cuenta que no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo, sin perjuicio de algunas excepciones.

Por tanto, para que un automóvil de turismo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica, se requiere que el mismo se encuentre exclusivamente afecto a la misma, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad desarrollada por el contribuyente. En este caso, no apreciamos la deducibilidad postulada en el uso del vehículo en cuestión, que no aparece adscritos a la actividad económica y no se acredita su uso profesional.

Ello es así, por cuanto a tenor de lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF y artículo 22.2 de su Reglamento, para que los gastos puedan deducirse (que estén contabilizados, imputados al ejercicio en que se producen, suficientemente justificados y relacionados con la actividad de la que se trate), tal y como ha reconocido la jurisprudencia, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente, cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen exclusivamente en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

Por lo todo ello, desestimamos la pretensión de la demanda y confirmamos íntegramente la resolución administrativa impugnada. Todo ello, con imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello,.en especial el criterio del vencimiento objetivo.

Fallo

1º Desestimar el recurso y confirmar la resolución administrativa impugnada.

2º Imponer las costas a la parte demandante en el importe máximo de dos mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.