Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 879/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 513/2017 de 03 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres.

D. Guillermo Sanchis Fernández-Mensaque.

D. José Ángel Vazquez García.

D. Eduardo Hinojosa Martínez

D. Javier Rodríguez Moral.

En Sevilla, a 3 de septiembre de 2019.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey el recurso número 513/2017, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: BUENA PESCA 97 S.A. representada por el Procurador D. Manuel Martín Navarro y asistida por el Letrado D. Fernando Cabeza Ruiz. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .-En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.

SEGUNDO .-En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO .-Señalado día para la votación y fallo del presente recurso ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.-

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ángel Vázquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de abril de 2017 que desestima las reclamaciones acumuladas nº 41-06037-2013 y 41-08553-2013 formuladas contra el acuerdo de la Inspección Regional de la Delegación Especial de Andalucía de la A.E.A.T. por el que se practica liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, derivada del acta nº A02-72242065, a cuenta de la definitiva derivada del acta A02-72272056, de la que resulta a ingresar una deuda tributaria de 103.835,62 €, así como el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria del art. 191 LGT derivado de la misma.

SEGUNDO.-Según se hace constar en el acuerdo de liquidación, con fecha 10 de noviembre de 2010 se extendió Acta A02-71811452 incorporando una primera propuesta de regularización de la situación tributaria de la entidad actora respecto de la cual mostró su disconformidad. El 24 de enero de 2011 se dictó por la Jefatura de Inspección orden de completar actuaciones a fin de estudiar y valorar la documentación aportada por la sociedad, sin perjuicio de considerarlo una dilación no imputable a la Administración. Por Orden de modificación de carga en Plan de fecha 27 de enero de 2011, el expediente es reasignado a otro equipo, reanudándose el 31 de enero de 2012 las actividades de comprobación e investigación y comunicando a la recurrente que habiendo concurrido la circunstancia de interrupción de actuaciones durante más de seis meses por causa no imputable al obligado tributario, se producían los efectos previstos en el art. 150.2 LGT advirtiendo que quedaba pendiente la regularización del Impuesto sobre Sociedades. Las actuaciones inspectoras se reanudan mediante diligencia de fecha 31 de enero de 2012, mencionando expresamente el inicio de un nuevo plazo de doce meses para ultimar las actuaciones, formalizándose al acta de disconformidad A02-72242065 el 22 de abril de 2013, determinando una serie de dilaciones no imputables a la Administración de 246 días más 11 días desde el fijado para la firma del Acta, notificándose el acuerdo de liquidación con fecha 3 de julio de 2013, dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que no tendría lugar hasta el 14 de octubre de 2013, según el TEARA, al considerar que las dilaciones habidas son imputables a la sociedad reclamante.

TERCERO.-Como se indica en la demanda y se refiere en el acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad, la liquidación recurrida tiene carácter provisional, de conformidad con los dispuesto en el art. 101.4 LGT, en la redacción vigente a la fecha de su dictado, y el art.190.3.a) del Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria, debido a la existencia de un proceso penal en curso que afecta a los hechos comprobados. En particular, no se admite por la Inspección la deducción del gasto registrado contablemente a través del asiento 'pérdidas provocadas delegación El Puerto' y que debería responder a un eventual hurto descubierto, según denuncia, el día 5 de febrero de 2008 y que determinaron unas supuestas pérdidas patrimoniales por importe de 169.784,65 €, así como depreciación de existencias por importe de 48.698,91 € e insolvencias de tráfico por 58.282,78 €.

El hecho de que nos encontremos ante una liquidación provisional que se limita a comprobar la deducibilidad de lo registrado en la contabilidad de la sociedad como gasto extraordinario por la detección de la comisión de un delito de apropiación indebida de dinero y existencias por parte de un empleado de la Compañía, es lo que determina que las dilaciones habidas en la tramitación del procedimiento de inspección no serían, según la entidad recurrente, imputables a la misma pues, a su juicio, la liquidación provisional objeto de este proceso bien se podría haber practicado con anterioridad al dictado de la liquidación con referencia 72242056, relativo a la regularización mediante estimación indirecta de bases, en tanto que extrañamente ambas liquidaciones son de la misma fecha con un periodo idéntico de dilaciones imputables a la sociedad inspeccionada.

Es en el Acta de disconformidad donde se mencionan las diligencias cuyo incumplimiento o tardanza en su cumplimiento generaron una dilación en las actuaciones de comprobación e investigación imputables a la demandante y que se refieren a 100 días por el incumplimiento del requerimiento de presentación de los arqueos de caja (diligencia VIII de 6 de junio de 2012), así como 73 días por incumplimiento del requerimiento de aportación de información relativa a la entidad Mar de Altura S.A. (diligencia XXI de 8 de noviembre de 2012) y dilación de 40 días referidos al requerimiento de los extractos bancarios de todas las cuentas corrientes bancarias abiertas por la sociedad correspondientes al ejercicio 2007 (mail de 27 de septiembre de 2012).

CUARTO.-Necesario resulta traer a colación lo afirmado por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, en su sentencia de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el entonces recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016 y cuyo fundamento jurídico sexto indica lo siguiente : ' conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que 'con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación ' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que 'al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que 'no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, 'este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque - es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella 'no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes' (FD Segundo).'

QUINTO.-Sobre la base argumental expuesta en el fundamento anterior se advierte que el acuerdo de liquidación impugnado no se recoge justificación alguna de por qué la tardanza en la culminación del procedimiento de inspección resulta atribuible a la sociedad actora y en el Acta de disconformidad sólo refiere que entre los documentos aportados no se encuentra la presunta actividad extracontable investigada y que de aquí la insistencia en pedir los libros de almacenes con sus apuntes diarios de entradas y salidas y de otro lado los justificantes de los arqueos de caja.

No hay, por tanto, la más mínima justificación de la necesidad, para el dictado del acuerdo de liquidación provisional impugnado, de que, como figura en la diligencia XXI, de 8 de noviembre de 2012, la sociedad actora debería aportar las facturas de compra o de venta efectuadas a la entidad Mar de Altura S.A., así como los documentos de 'seguimiento de lote' de cada una de estas facturas, así como las facturas de transporte y los albaranes de entrega. Tampoco se motivan las consecuencias en orden a dificultar o impedir la actuaciones inspectora que desemboca en la liquidación provisional por incumplimiento del requerimiento de presentación de los extractos bancarios de todas las cuentas abiertas a nombre de la Compañía con todos los movimientos del ejercicio 2007.

A esta falta de motivación, que determinaría por sí solo, cuando menos, la exclusión como dilación imputable a la contribuyente de un total de 113 días, se añade el que realmente no encontramos relación alguna entre la documentación cuya aportación se requiere y el hecho determinante de la liquidación, limitado a la no admisión de la deducción como gasto extraordinario de las cantidades supuestamente sustraídas por un empleado por falta de prueba de los hechos denunciados. Alguna relación con tales hechos pudiera encontrarse en el arqueo de caja, pero no advertimos, ni se nos explica, la necesidad de conocer la facturación con la sociedad Mar de Altura S.A. ni en qué medida ayuda al esclarecimiento de los hechos determinantes de la viabilidad jurídica de la deducción negada la aportación de todos los movimientos bancarios de la entidad demandante.

De lo expuesto se concluye que reducidos los días por dilación imputable a la sociedad actora a los cien recogidos en la Diligencia VIII de 6 de junio de 2012 por incumplimiento del requerimiento de arqueo de caja, la notificación el 3 de julio de 2013 del acuerdo de liquidación provisional, cuando el reinicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 31 de enero de 2012, determina el incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 LGT, en la redacción entonces vigente, con la consecuencia de no entenderse producida la interrupción de la prescripción del plazo de cuatro años para liquidar y dado que se trata de una liquidación referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, anular la liquidación provisional recurrida por la prescripción del derecho de la Administración a practicarla. De aquí que proceda la estimación de la demanda, sin necesidad de examinar el resto de los argumentos impugnatorios formulados por la recurrente, dejando sin efecto tanto la liquidación provisional con el acuerdo sancionador que deriva de la misma.

SEXTO.-La íntegra estimación de la demanda conlleva la imposición de costas a la Administración demandada, si bien limitamos su importe a la cantidad máxima de 1.000 €, con exclusión, en su caso, del IVA devengado

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación.

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 513/2017 formulado por la entidad BUENA PESCA 97 S.A. declaramos la nulidad del acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia y dejamos sin efecto la liquidación provisional y el acuerdo sancionador a que el mismo se refiere, con imposición a la Administración demandada del pago de las costas causadas, limitadas a la cantidad máxima de 1.000 €

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuelvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-