Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 888/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 377/2015 de 26 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a veintiseis de septiembre de dos mil dieciocho.
En la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres., D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA Y, Dª. MARIA JESUS
OLIVEROS ROSELLO, Magistrados, ha pronunciado la siguiente:
SENTENCIA Nº 888
En el recurso contencioso administrativo nº 377/2015, interpuesto por GIMENEZ JOYEROS 1889 SA.,
representado por el Procurador Sra. Moll Barachina, contra resolución del TEARV de fecha 27-01-2015, en
reclamación nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , formuladas contra acuerdo de liquidacion en IVA 4ºError excusable o inexcusable en el cálculo de la indemnización por despido
y 1ºT- 4ºT-2012 y contra acuerdos de imposicion de sanciones, habiendo sido parte en los autos como
demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.
AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por las partes que resultó admitida y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día diecisiete de julio de dos mil dieciocho habiendo sin embargo sido objeto de deliberación en mas de una ocasión.

Fundamentos

PRIMERO.- Las actuaciones en procedimiento de comprobación e investigación seguida por la Inspeccion Tributaria de la AEAT de Valencia concluyeron en acta en IVA, 4ºT/2011 a 4ºT/2012, en la que la Administracion entiende había tenido lugar una aplicación indebida de la exencion por exportación indirecta realizada en régimen de viajeros en determinadas entregas de relojes de alta gama efectuadas a diversos ciudadanos de terceros paises.

La administración, en sus actuaciones, hace constar que la demandante en las operaciones facturadas en las que aplica el régimen de viajeros como identidad del destinatario consta 'contado', lo que representa un incumplimiento dela normativa, que en el 4ºT de 2011 el volumen de estas operaciones son en cuantia de 163.282,70€ y durante el ejercicio 2012 se llega a 1.522.583,62€.

Asimismo se resalta como la totalidad de estas operaciones se concentran en tres grupos de compradores: 3 israelíes con un total de 24, 17 y 31 adquisiciones; 6 ciudadanos tailandeses que realizan 3, 6, 3, 5, 14 y 32 adquisiciones; 4 ciudadanos chinos que realizan 1, 4, 4 y 6 adquisiciones.

Se resalta el que en 35 de las 86 ventas realizadas, el titular de la garantía no coincidía con el comprador que aplicaba la exencion, y el que se trata de nombres de fonética castellana e incluso, en algunos casos, de fonética valenciana; circunstancias estas en las que la Administracion basa su afirmación del carácter comercial de estas operaciones, además de por la reiteración y frecuencia con la que se realizan, salvo en el caso del ciudadano chino que solo realiza una compra. Con los nombres que figuran como titulares en las garantías, a su juicio, se pone en duda la falta de salida real de los relojes del territorio de la comunidad.

Respecto a este grupo de compradores, se señala en el acta: 'Además, el número de adquisiciones de relojes que realiza cada uno de ellos, excede de lo que usualmente puede entenderse por compras ocasionales y para un uso personal o familiar, como exige la aplicación del régimen de viajeros, Estos compradores de cada nacionalidad están relacionados entre si, con sucesión temporal entre unos y otros, dándose la coincidencia de operaciones en el mismo dia de personas de la misma nacionalidad junto con las salidas por las mismas aduanas en las mismas fechas y compensaciones de la devolución del IVA con las siguientes compras realizadas por el siguiente viajero. Y se observan incongruencias entre las fechas consignadas en los documentos normalizados de devolución del IVA, fechas de las facturas emitidas y las fechas de salida por la aduana.

A todo lo anterior se añade que el obligado tributario......., realiza la devolución del IVA a los presuntos viajeros no comunitarios, mediante cheques bancarios al portador, que se cobran por la propia joyería y según manifiestan, como compensación por otras compras realizadas por los mismos u otros viajeros.' En el mismo sentido de fundar el carácter comercial, por la Inspeccion se resalta que el cobro de las devoluciones derivadas de la aplicación de la exencion se ha realizado, salvo en una ocasión, por la propia actora, la que lo que justifico manifestando que lo realizaba 'a cuenta' de las futuras adquisiciones a realizar por los mismos adquirentes. Con este actuar, estima la Administracion, reiterando adquisiciones, manteniendo una especie de cuenta corriente con el proveedor nacional, al margen de incumplir la normativa se otorga un evidente carácter comercial a la compras realizadas por esos ciudadanos extracomunitarios a la entidad recurrente.

Otra circunstancia que resalta la Administración es la relativa a que en las facturas expedidas, en su totalidad, falta la mención del destinatario de los bienes, por lo que la factura de venta es incompleta e impide conforme al art. 9 RIVA la devolución de las cuotas soportadas, lo que no puede ser suplido mediante la documentación de la salida en régimen de viajeros, ya que la identidad del destinatario reflejada en la correspondiente factura constituye requisito esencial. Todas estas circunstancias son, en síntesis, en las que se basa la Administración para afirmar la indebida aplicación de este régimen y el carácter comercial de estas operaciones de venta realizadas.



SEGUNDO.- En primer lugar y antes de entrar en el examen del fondo, procede examinar la desviación procesal alegada por la A. del Estado como primera cuestión en su escrito de contestación. Se alega el que la demandante plantea el que si las operaciones enjuiciadas no pueden ser operaciones comerciales asiladas, por defecto, deben tratarse de expediciones comerciales y disfrutar de la exencion establecida en el art. 21.2 LIVA. Entiende que tal alegación constituye una cuestión nueva al no haberse planteado en ningún momento en la via económico-administrativa previa, no habiendo por ello podido pronunciarse sobre la misma el TEARV, lo que por ello representa un caso de evidente de desviación procesal, al tratarse de un nueva petición que no ha podido ser objeto de examen en la via administrativa.

Esta primera cuestión planteada por la A. del Estado no puede ser estimada por cuanto consta planteada en su momento en su escrito de alegaciones, siendo el Tribunal el que no se pronunció sobre tal petición, por lo que no hay desviación por nueva pretension, sino falta de pronunciamiento sobre dicha cuestión por parte del TEAR.



TERCERO.- Desestimada la inicial alegación procesal procede entrar en el examen de operaciones realizadas. En primer lugar remitirse a lo dispuesto en el art. 21.2ºa de L 37/1992: 'Estarán también exentas del impuesto: A) las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos: a)- La exencion se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior solo se aplicara respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas (90,15€).

b)- que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c)- que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d)- Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta ley, se considerara que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no puede presumirse que sean objeto de una actividad comercial.'

CUARTO.- En principio debe recordarse como conforme al art. 21.2º.A de ley 37/1992, se condiciona la exención, además de a lo fijado en las letras a, b, c, a que el conjunto de los bienes adquiridos no constituyan una expedición comercial, añadiendo en su apartado d, se considerara que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros,......y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. Lo que fija los hechos y circunstancias que deberán concurrir a efectos de poder calificar la entrega como susceptible de exención conforme al referido precepto.

La precisión de recalcar por la Administracion el elevado número de ventas realizadas, por si no es determinante ya que la calificación debe realizarse con la valoración conjunta de las circunstancias concurrentes, en particular teniendo en cuenta que la normativa emplea la expresión 'adquiridos ocasionalmente', en relación con los viajeros, lo que ya excluye una continuidad en las adquisiciones.

En el expediente de entre las facturas de compra aportadas, si nos centramos por ejemplo en las compras realizadas por el súbdito israelí, Sergio , vemos como constan realizadas compras múltiples en fechas 25-04, 8-05, 22-05, 22-05 (dos con misma fecha), y 29-05-2012; en el mismo sentido si examinamos las realizadas por otro de los ciudadanos israelí, Jose Francisco , también múltiple cada una, constan las de 3-07, 3-07, (dos con la misma fecha), 25- 07, 10-08, 2-10, 2-10 (de nuevo dos con la misma fecha), 14-10, 2-11, 2-11 (dos de misma fecha), 20-11, 20-11, 20-11-2012, (tres con la misma fecha). Con el examen de las realizadas por dos de los compradores se evidencia como los mismos sujetos realizan visitas continuadas al establecimiento del demandante con el fin de realizar compras, así el primero en dos meses realiza cinco operaciones, custro en el mismo mes de mayo y dos con la misma fecha; el segundo de los examinados, en cuatro meses realiza múltiples operaciones de adquisición, en concreto doce, llamando la atención como en las mismas se repiten las mismas fechas, e, incluso tres con la fecha de 20-11-2012. Estas circunstancias, reiteración y frecuencia, ya apuntan al carácter comercial, por cuanto el carácter ocasional de la visita del comprador no se puede mantener, tratándose mas bien de una relación comercial reiterada, máxime cuando se llega a realizar dos e incluso tres compras múltiples cada una con la misma fecha, circunstancias estas que se aprecia concurren en los restantes compradores. Con ello se puede mantener el carácter comercial lo que nos llevaría a excluir el derecho a la exención.

En este punto la actora alega que, en todo caso de considerarse como operaciones comerciales sería de aplicación la exenciona del art. 21.2º LIVA, siendo para ello suficiente con probar la salida de territorio de la UE, aunque obviando que es precisamente esta circunstancia la que no ha quedado debidamente acreditada, constando como un elevado porcentaje de los relojes en sus certificados de garantía figuran a nombre de residentes en esta comunidad, por lo que tal pretensión no puede ser estimada.

En segundo lugar en cuanto a la certeza de que se trate de ciudadanos extranjeros residentes habitualmente fuera del territorio de UE, exigencia esta recogida en el art. 21.2.A de LIVA, es otro de los extremos que no han sido debidamente acreditados, debiendo volverse a la circunstancia de que constan como destinatarios finales residentes en esta comunidad como lo atestigua el que múltiples certificados de garantía figuran a nombre de residentes valencianos, teniendo en cuenta que se trata de productos de alta gama resulta lógico que sean los verdaderos titulares los que figuren, por cuanto son los que en cualquier momento pueden exigir los derechos que tal garantía ofrece.

Otra cuestión es la prueba de la salida efectiva de los bienes adquiridos fuera del territorio de la UE, lo que no ha sido debidamente acreditado, debiendo traerse en este extremo todas las consideraciones realizadas en los dos anteriores puntos examinando los condicionantes a los que el art. 21.2.A somete el derecho a la exencion, con lo que la salida efectiva de los productos fuera del territorio de la Unión no queda probada con lo que dicho requisito no queda debidamente acreditado.

Aquí debe señalarse como de la documental aportada se desprende que múltiples de las garantías de los relojes figuran a nombre de ciudadanos valencianos, siendo este uno de los hechos en que hace hincapié la Administracion para denegar el derecho a la exencion; del examen del expediente se aprecia la existencia de garantías, en una elevada proporción, expedidas a nombre de personas con nombres español lo que ya induce a pensar que los productos han acabado en manos de residentes españoles, teniendo tales certificados la virtualidad probatoria que les concede ser los títulos necesarios para exigir a las casa oficiales cualquier reclamación sobre sus productos; no se debe olvidar se trata de productos de alta gama y precio.

En relación con las tres contestaciones que constan en el expediente a los requerimientos efectuados por la Agencia Tributaria a supuestos compradores, los mismos carecen de trascendencia por su contenido, no siendo determinantes al constar debidamente acreditadas otras circunstancias como las que han sido objeto de examen anteriormente con suficiente trascendencia .

En las facturas se detecta, en general, la ausencia del destinatario de los bienes, siendo un incumplimiento de un requisito formal, por lo que la misma estaría incompleta, con lo que difícilmente se podría dar a la devolución conforme al art. 9 RIVA.

Por último es destacar, las circunstancias que se aprecian en la operativa de devolución del IVA a los viajeros , en este punto el acta a su folios 22-24/80, resulta sumamente explicito, cuando expone el procedimiento seguido, donde debe destacarse, el que la devolución del IVA al viajero se realiza mediante cheque bancario al portador. De un total de 288.449,00€ satisfechos en el ejercicio 2012 por el obligado tributario en concepto de 'devoluciones del IVA al viajero', la cantidad de 282.644,06€, es decir el 97,98% de las ventas en régimen de viajeros, corresponden a cheques bancarios al portador cuyo destinatario final es el propio joyero, según señala el propio joyero (en cuadros remitidos a la Inspección incorporados a diligencia nº 6 que incorpora correo de fecha 18-7-2013) y según resulta de los seguimientos del destino de los cheques bancarios realizado por la Inspecciona. En los dos siguientes folios se realiza un análisis del resultado de las actuaciones realizadas sobre este extremo, concluyendo en que por la forma de cobro y devolución, se evidencia la existencia dentro de este régimen de devolución de IVA en régimen de viajeros de un sistema de compensación. La devolución del IVA al viajero, como mantiene en su informe la Administracion, por parte del proveedor debe tener lugar mediante cheque o transferencia, dado que la finalidad de la regulación normativa es la de poder verificar en cada operación que el destinatario final del IVA soportado devuelto sea el viajero.

Todas estas circunstancias asi como los hechos constatados deben ser valorados en su conjunto, teniendo en cuenta la regulación sumamente clara del art. 21.2.A. LIVA cuando establece los condicionantes para poder tener lugar a la exencion del Impuesto en las ventas realizadas en régimen de viajeros, llegando incluso a clarificar tanto el termino ocasional como que debe entenderse por operación comercial, por lo que, tras el examen de los hechos, circunstancias concurrentes, en relación con núcleo pretensorio de la demanda, debe concluirse en un pronunciamiento desestimatorio, estimando conforme a todas las cicunstancias y hechos contratados, que por la demandante se realizo una indebida aplicación de la exencion por indirecta exportación en régimen de viajeros en determinadas entregas de relojes de alta gama, por lo que la demanda en este extremo debe desestimarse.



QUINTO.- Por último y respecto a los acuerdos sancionadores plantea sus alegaciones combatiendo las expresiones de la Inspección con respecto a cada uno de los acuerdos sancionadores, como agravante de anomalía sustancial en los libros de facturación y, por la indebida acreditación de cuotas a compensar en 2012 y por la indebida solicitud de devolución en el último trimestre de IVA en 2012. En el mismo sentido plantea la ausencia de culpabilidad en su conducta y quebrantamiento del principio de presunción de inocencia y, la desproporción de los acuerdos sancionadores, conculcación de los arts. 131 de L30/1992 y 178 de LGT.

Cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986; 150/1991, FJ 4).

La responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración.

Por otro lado, debe destacarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE).

Ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias tiene dicho el Tribunal Constitucional que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004, FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

En tal sentido y en consonancia con nuestra función revisora, tendremos que escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador con relación a los hechos imputados, como paso previo para abordar la alegación de la parte recurrente.

Lo cierto es que no consta en las actuaciones testimonio del Acuerdo sancionador. Esta circunstancia impropia no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque podía haberlo hecho, bien solicitando la completacion del expediente administrativo, bien adjuntando el susodicho Acuerdo en el escrito de contestación a la demanda. A la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador que haya una motivación sobre la culpabilidad de la persona sancionada. De ahí que tenga que asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso el expediente administrativo, ello por efecto de la carga de la prueba, impidiendo tal falta examinar como se ha indicado de inicio, todos y cada una de las premisas necesarias para fijar una conducta culpable Desde luego, la falta de remisión de los expedientes, en concreto de los acuerdos, en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración. La anterior conclusión no varía si la parte actora no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación que no articuló en la vía administrativa.

Así pues, la sola circunstancia de que la Administración demandada no ha acreditado una motivación sobre la culpabilidad de la parte recurrente es causa bastante para considerar contrarios a Derecho los acuerdos sancionadores impugnados. La consecuencia debe por tanto ser la estimación de la demanda en este extremo de los acuerdos sancionadores, los que se dejan sin efecto.



SEXTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso, exclusivamente en cuanto los acuerdos sancionadores de 17-07-2014 y 4- 08-2014, los que se dejan sin efecto, confirmándose el acuerdo liquidatorio de 17-07-2014 en cuantia de152.939,01€.

Conforme establece el art. 139.1, parrafo segundo, en los casos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitades, no apreciándose en este supuesto, circunstancias de temeridad o mala fe en ninguna de las partes que determinara la imposición de las costas en su totalidad.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 377/2015, interpuesto por el Procurador Sra. Moll Barachina, contra resolución del TEARV de fecha 27- 01-2015, en reclamación NUM003 ; sin pronunciamiento respecto a las costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a veintiseis de septiembre de dos mil dieciocho.