Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 889/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1739/2013 de 11 de Julio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 001739/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0004074
SENTENCIA Nº. 889/2017
Iltmos. Sres:
Presidente
D/Dª LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
D/Dª ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D/Dª JAVIER LATORRE BELTRÁN
En VALENCIA a once de julio de dos mil diecisiete
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso- administrativo con el número 1739/2013,
en el que han sido partes, como recurrente, la ASOCIACIÓN DE EMPRESARIOS TEXTILES DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA (ATEVAL) representado por el Procurador don Alberto Maella Catalá y asistido
por la Letrada doña Francisca Rios Serrano, y como demandado el Tribunal Económico Administrativo
Regional, representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía es de 131.266'43 euros. Ha sido
ponente el Magistrado don ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la Resolución impugnada y la procedencia de la devolución por ingresos indebidos por importe de 131.266'43€.



SEGUNDO.- La representación procesal de la demandada presentó escrito de contestación por el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 11 de julio de 2013.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo son la desestimación presunta de las reclamaciones 46/07803/2012, 46/07815/2012 y 46/07804/2012, presentadas por el recurrente solicitando la revisión de oficio de las liquidaciones correspondientes al IVA, ejercicios 1998, 1999 y 2000.



SEGUNDO.- El recurrente alega que el 25 de mayo de 2012 se presentó escrito en el que considerando nulas las autoliquidaciones ejercicios 1998, 1999 y 2000 del IVA, sobre la base del artículo 104 de la Ley IVA , norma declarada nula por STJUE de 6 de octubre de 2005, solicitaba revisión de oficio de dichas autoliquidaciones, sobre la base del artículo 217 LGT , siendo desestimada su pretensión al considerar prescrito el derecho, de conformidad con el artículo 66 LGT . La parte actora considera, sin embargo, que se produce un perjuicio económico y que el efecto ex tunc de la citada Sentencia del TJUE está expresamente contenido en ella, y que de acuerdo con el artículo 221 LGT resulta la posibilidad que la parte utilizó.



TERCERO.- El Abogado del Estado solicita la desestimación de la demanda, y tras la cita de la STS de 3 de noviembre de 2011 , tras la cita de los artículos 66 y siguientes de la LGT , señala que la solicitud de rectificación se pretende siete años después de haber prescrito su derecho a obtener la devolución ahora pretendida, citando la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de abril de 2013 .



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, el recurso no puede ser estimado, y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, comencemos por recordar que el artículo 213 LGT regula tres medios de revisión de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos, a saber, los procedimientos especiales de revisión, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa.

En el presente caso adquiere interés solamente el primero de ellos pues, como presupuesto de la acción de devolución que se ejercita en sede administrativa, ya subyace que las autoliquidaciones no fueron objeto de recurso alguno, ganando firmeza. La cuestión, de este modo, se articula en torno a tales procedimientos especiales, que regula el artículo 216 de dicha Ley , consignando a tal efecto la revisión de actos nulos de pleno derecho, la declaración de lesividad de actos anulables, la revocación, la rectificación de errores y la devolución de ingresos indebidos. Nulidad de pleno derecho, revocación y devolución de ingresos indebidos son, pues, tres procedimientos especiales diferentes que encuentran, también, regulación independiente en la Ley (artículos 217, 219 y 221) Pues bien, la parte acudió a la solicitud de rectificación de oficio sobre la base de lo previsto en el artículo 217 LGT , al considerar que la norma aplicada ( artículo 104 Ley del IVA ) había sido declarada nula de pleno derecho.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de noviembre de 2016 , en la que estima el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia de 25 de noviembre de 2014, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional:

SEXTO.- Inicio del cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos tributarios indebidos al declarase contrario al Derecho de la Unión la norma que sirvió de cobertura para efectuar el ingreso.

La cuestión se traslada a la infracción de la normativa europea reconocida y declarada por el TJUE.

Ya se ha dejado constancia de los hechos de los que parte la sentencia de instancia y las referencias jurisprudenciales que toma de hilo conductor para, en definitiva, considerar que la doctrina emanada del TJUE obliga a que el Estado miembro devuelva íntegramente el IVA cuya deducción se impidió con vulneración del Derecho europeo, lo que implica la interpretación del Derecho interno desde la perspectiva de hacer posible la devolución y garantizar la eficacia del pronunciamiento del TJUE, lo que llevado a las condiciones del ejercicio de las acciones para posibilitar la efectividad del Derecho europeo excluye una interpretación como la realizada por el TEAC por la que se inicia el plazo de prescripción para la devolución de ingresos indebidos a partir de la autoliquidación de las cuotas de IVA, al quedar suprimida o muy limitada la devolución a la que tiene derecho la interesada; por el contrario considera, en base al expresado principio de efectividad, que procede una interpretación que fije el día de inicio del cómputo del plazo de prescripción a partir de la publicación de la sentencia del TJUE, dado que sólo cuando es declarada contraria a Derecho europeo la legislación nacional surge la acción para hacer posible la devolución, siguiendo al respecto lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2011, rec. cas. 2721/2009 , que acoge la teoría de la actio nata, por lo que el nacimiento a la devolución del IVA y la legitimidad jurídica de la deducción o devolución sólo es posible a partir de la publicación de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005.

No es posible aceptar la tesis que se sostiene en la sentencia de instancia, en tanto que se da un salto argumental sin sustento jurídico adecuado. No repara la Sala de instancia que la sentencia que le sirve de amparo para recalar en la teoría de la actio nata , la del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2011 , se refiere a un supuesto de responsabilidad patrimonial, sin que sea posible confundir y fundir bajo unos mismos presupuestos acciones de distinta naturaleza derivadas de distintos títulos, una la de responsabilidad patrimonial y otra, que es la ejercitada en este, la de la devolución de ingresos indebidos, ya anteriormente hemos transcrito las diferencias que se ponen de manifiesto entre ambas en la jurisprudencia antes referida, pero lo cierto es que no se está actuando la acción de responsabilidad patrimonial en la que cabría traer la referida doctrina, sino la de devolución de ingresos indebidos. Ha de señalarse en este caso además, que el ejercicio de la acción de devolución de ingresos indebidos se ejercitó por el contribuyente en 18 de marzo de 2004, esto es, antes incluso que se dictara la sentencia de 6 de octubre de 2005 , que, siguiendo el hilo conductor que marca la sentencia impugnada, antes de haber nacido el propio derecho y la legitimidad jurídica para lograr la devolución de lo indebidamente ingresado; en puridad a la fecha de la solicitud de devolución de ingresos indebidos había transcurrido el plazo de prescripción y nos encontraríamos ante la imposibilidad de la rectificación de la autoliquidación, lo que nos abocaría en todo caso al art. 221.3 de la LGT , incurriendo la sentencia en incongruencia difícilmente conciliable con la tesis que mantiene, pues revive una actuación que había adquirido firmeza, la de aplicación del IVA, mediante un mecanismo ajeno completamente al sistema legalmente previsto para expulsar de la realidad jurídica las actuaciones nulas de pleno derecho.

Parte la sentencia de instancia, desde luego de postulados absolutamente correctos, a los que no cabría oponer objeción alguna si la interesada hubiera ejercitado la acción de responsabilidad patrimonial, en cuyo caso, actio nata , dispondría del plazo de un año para la reparación de los perjuicios derivados del ingresos indebido, pero, ya se ha dicho, resulta diáfano que la parte solicitó la devolución de ingresos indebidos, en las circunstancias ya comentadas.

No es objeto de discusión que como recoge la sentencia de instancia «el Estado está obligado a restituir el IVA soportado contraviniendo el Derecho europeo», habiéndose consolidado al respecto una doctrina jurisprudencial procedente del TJUE favorable a la devolución, limitada a situaciones excepcionales, valga de ejemplo la sentencia de 6 de septiembre de 2011 , «A este respecto, procede recordar que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión Europea es la consecuencia y complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado, miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión». Y en la sentencia del TJUE podemos leer que «Al no existir normas de Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad».

Sobre la cuestión de fondo que nos ocupa, devolución de ingresos indebidos a raíz de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 , se ha producido una copiosísima jurisprudencia, cuya directriz ha sido atenerse a los mandatos que fluyen de la jurisprudencia europea y que antes hemos resumidos. Se trata de asuntos que resuelven reclamaciones por responsabilidad del Estado legislador, en asuntos de devolución de los ingresos tributarios tras la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2006 , iniciándose una línea jurisprudencial con la sentencia de 17 de septiembre de 2010 , -línea jurisprudencial que continúa actualmente en la resolución del conocido como 'céntimo sanitario', valga la sentencia de 18 de febrero de 2016, rec. cas. 194/2015 , por todas-. Es importante poner de manifiesto que el desarrollo de la doctrina que se inicia tiene como precedente la doctrina del Tribunal Supremo en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de vulneración de la Constitución Española, con referencia al cambio de criterio habido, partiendo de un presupuesto que debe especialmente acentuarse, cual es la firmeza administrativa del acto. Recordemos que antes de pronunciarse el Tribunal Supremo planteó una cuestión prejudicial en los siguientes términos: «¿Resulta contrario a los principios de equivalencia y efectividad la aplicación de distinta doctrina por el Tribunal Supremo del Reino de España en las Sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 a los supuestos de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador cuando se funden en actos administrativos dictados en aplicación de una ley declarada inconstitucional, de aquellos que se funden en aplicaciones de una norma declarada contraria al Derecho Comunitario?».

El Tribunal de Justicia, en su Sentencia de 26 de enero de 2010 (Asunto C-118/08 ), bajo el principio de equivalencia, dio una respuesta inequívoca: «De lo anterior resulta que procede responder a la cuestión planteada que el Derecho de la Unión se opone a la aplicación de una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del Tribunal de Justicia dictada con arreglo al artículo 226 CE sólo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto administrativo lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente». Lo que llevó al Tribunal Supremo a la siguiente reflexión: «La respuesta prejudicial de la Sentencia de 26 de enero de 2010 del TJCE no ofrece duda: la doctrina de este Tribunal Supremo, resumida en el fundamento sexto, sobre la responsabilidad del Estado legislador en los casos de vulneración de la Constitución debe aplicarse, por el principio de equivalencia, a los casos de responsabilidad del Estado legislador por vulneración del Derecho Comunitario.

Ello obliga, por el principio de vinculación a que antes nos hemos referido, a rectificar la doctrina sentada en las sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 , que entendieron que la no impugnación, administrativa y judicial, del acto aplicativo de la norma contraria al Derecho Comunitario rompía el nexo causal exigido por la propia jurisprudencia comunitaria para la declaración de la responsabilidad patrimonial, ruptura que, como ya se expresó, no se admite en los casos de actos de aplicación de leyes inconstitucionales, casos en los que no es preciso el agotamiento de los recursos administrativos y jurisdiccionales para el ejercicio de la acción de responsabilidad».

De lo dicho ha de convenirse que la doctrina jurisprudencial aplicable a los supuestos de reparación de los perjuicios sufridos por los actos de aplicación de la legislación declarada inconstitucional, es extensible, con acatamiento a los principios efectividad y equivalencia, a los supuestos de devolución de ingresos tributarios en aplicación de una norma declarada contraria al derecho Europeo.

Recordemos que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03 ) se pronunció en los siguientes términos: «Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones».

En los recursos de incumplimiento la acción de la Comisión o de un Estado miembro es, en principio, meramente declarativa, arts. 226 y 227 del Tratado de la Comunidad Europea; pero no puede desconocerse que la sentencia del Tribunal de Justicia que proclama el incumplimiento obliga al Estado contraventor a poner fin a su conducta y restablecer el orden jurídico comunitario conculcado, art. 228.

El alcance de la sentencia, en cuanto al deber de devolución o reparación del Estado español, fue detalladamente delimitado por las sentencias del Tribunal Supremo que tiene su inicio con la de 17 de septiembre de 2010 , con exhaustiva cita de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, pronunciándose en el sentido de que «El reconocimiento de principio de responsabilidad patrimonial del Estado constituye una cláusula de cierre del sistema que regula las relaciones entre el Derecho Comunitario y los ordenamientos nacionales al garantizar la plena eficacia del ordenamiento comunitario y la tutela judicial efectiva de los particulares, al ver reparados los perjuicios que les causa la infracción o incumplimiento del Derecho Comunitario por parte de las autoridades nacionales».

Ha de convenirse que el Derecho Europeo respeta la autonomía procesal de los Estados miembros, debiéndose sujetarse en todo caso a los principios de efectividad y equivalencia. En base al principio de equivalencia se requiere que las acciones basadas en la infracción del Derecho de la Unión similar a la violación de una norma de derecho nacional, deben de recibir un tratamiento igual al que recibiría si se hubiera vulnerado un derecho nacional. El articular el mecanismo referido para reparar el perjuicio ocasionados por los actos de aplicación de una norma nacional contraria al Derecho Europeo, resulta plenamente conteste al citado principio, en tanto que es semejante al mecanismo previsto para el supuesto de la declaración de inconstitucional de la norma que sirve de cobertura al acto del que emana el perjuicio, que en este caso se traduce en la devolución de ingresos indebidos.

El juez nacional como juez europeo puede llegar incluso a inaplicar la norma nacional cuando esta sea contraria al Derecho europeo, pero el principio de efectividad que se esgrime en la sentencia para la fijar el inicio de prescripción de la devolución de ingresos tributarios, no autoriza a obviar los cauces procesales nacionales que se articulan para hacer posible dicha devolución, cuando a través de los mismos, como se ha visto, se procura adecuada y suficientemente la devolución del ingreso indebido. Asistimos a la interpretación de una norma que resulta absolutamente precisa en cuanto al inicio del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, no estamos ante la mera interpretación posible de una norma, sino simple y llana inaplicación de los arts. 66.c ) y 67.1.c) de la LGT , con grave incidencia sobre principios básicos como el de seguridad jurídica y categorías jurídicas como el acto firme, puesto que siguiendo la teoría de la sentencia de instancia la firmeza de los actos se haría depender de futuras declaraciones de constitucionalidad o conformidad con el ordenamiento europeo de la legislación que sirvió de soporte al acto.

Nuestro ordenamiento jurídico encauza procedimentalmente la devolución de ingresos tributarios indebidos en el art. 221, previendo expresamente el supuesto de que el acto hubiera adquirido firmeza, y como ya se dijo en los supuestos en los que la norma que ofrece cobertura al ingreso tributario es declarada inconstitucional, que en iguales condiciones podría aplicarse al supuesto de ser contraria al Derecho europeo, el plazo de prescripción se inicia en el momento del ingreso o de la finalización del plazo para la autoliquidación.

Como se ha puesto de manifiesto en el caso que nos ocupa se solicitó por parte del contribuyente la devolución de la cuto del IVA en 18 de marzo de 2004, incluso antes de la sentencia del TJCE de 5 de octubre de 2005 , cuando ya había transcurrido el plazo que se previene legalmente para hacer factible dicha solicitud, en puridad estábamos ante un acto firme. A partir de la publicación de la referida sentencia, podía el perjudicado solicitar la reparación de los perjuicios sufridos mediante la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en los términos diseñados jurisprudencialmente con el soporte legal referido, en el plazo de un año desde aquella.

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar el presente recurso de casación para unificación de doctrina, considerando incorrecta la doctrina contenida en la sentencia impugnada y correcta la contenida en la de contraste que quedó transcrita parcialmente ut supra.

Aplicando los anteriores postulados, procede, como antes se anunciaba, la desestimación del recurso contencioso administrativo, puesto que la parte solicitó la revisión de oficio de las autoliquidaciones de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 del IVA en fecha 25 de mayo de 2012, esto es, cuando ya había transcurrido el plazo que se previene legalmente para hacer factible dicha solicitud, por lo que la resolución recurrida es ajustada a derecho.



SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , se imponen las costas a la parte actora, si bien los honorarios de Letrado no pueden exceder de 1500€ y los de procurador de 338'34€.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ASOCIACIÓN DE EMPRESARIOS TEXTILES DE LA COMUNIDAD VALENCIANA (ATEVAL) contra la desestimación presunta de las reclamaciones 46/07803/2012, 46/07815/2012 y 46/07804/2012, presentadas por el recurrente solicitando la revisión de oficio de las liquidaciones correspondientes al IVA, ejercicios 1998, 1999 y 2000.

2.- Se imponen las costas a la parte actora.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada.