Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 897/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 171/2017 de 11 de Octubre de 2018

Encabezamiento

S E N T E N C I A
ILMOS. SRES.
D. Heriberto Asencio Cantisán
D. Guillermo Sanchis Fdez Mensaque
D. José Ángel Vázquez García
D. Eduardo Hinojosa Martínez
D. Javier Rodríguez Moral
En Sevilla, a once de octubre de dos mil dieciocho.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre
del Rey el recurso contencioso administrativo registrado con el número de autos 171/2017, seguido entre
las siguientes partes: DEMANDANTE: la compañía 'SEMILLAS DEL GUADALQUIVIR,S.L.', con domicilio
social en La Algaba, representada por el procurador don Gerardo Martínez Ortiz de la Tabla y dirigida por el
letrado don José Manuel Rodríguez Elías; y DEMANDADA: El Tribunal Económico Administrativo Regional
de Andalucía, representado y dirigido por el Abogado del Estado. Ha sido ponente Guillermo Sanchis Fdez
Mensaque.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 25 de noviembre de 2016, recaído en reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 y NUM002 , por el que se desestiman reclamaciones económico administrativas formulada por la actora contra acuerdos de la Administración Sevilla Oeste-Noroeste de la A.E.A.T., por los que se desestiman recursos de reposición contra liquidación girada por los cuatro trimestres del ejercicio 2014 y contra acuerdos sancionadores derivados.



SEGUNDO .- Por la actora se interpuso demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se anule la resolución recurrida y se deje sin efecto la sanción impuesta.



TERCERO .- Por la parte demandada se contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se desestime el recurso.



CUARTO .- Limitándose la prueba al expediente, no se recibió el recurso a prueba; y las partes presentaron por su orden escrito de conclusiones.



QUINTO .- La votación y fallo tuvo lugar el día señalado, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- La liquidación girada se fundamenta en los siguiente: Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto: Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014: - Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se modifican las cuotas deducidas por compensaciones pagadas a sujetos en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como consecuencia de deducciones efectuadas sin reunir los requisitos establecidos en el artículo 134 de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.

- Con fecha 11/9/2015 se ha recibido alegaciones a la propuesta de liquidación notificada, dichas alegaciones se estiman parcialmente, no aceptando las facturas relacionadas en el anexo adjunto. En primer lugar se aceptan las facturas que se dedican a gastos de publicidad, pero siguen sin aceptarse las de gastos de restauración y desplazamiento ( algunas si se han aceptado porque claramente se ven que son gastos y desplazamientos de trabajo) y seguimos motivándolo con lo dicho claramente en el art., 96 de la Ley 37/1992 del IVA : artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a que sean deducibles en el Impuesto sobre Renta y sociedades lo tendrían que probarlo por algún medio ya que según el art. 105 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre : 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

- En cuanto a los viajes y premios no parece que facturas como las de viajes ADRIANO a Niza y Cannes con Circuito Formula I, Casino , Petanca , Museos. Otras Factura Con visitas a Castillos del valle del Loira y Versalles. Sean muy necesarias para el desarrollo de la actividad pueden ser premios o liberalidades que quieran tener con empleados o clientes pero no necesarias en el desarrollo de la actividaD. Además dichas facturas contienen Forma cobro Metálico Agencia ...

Se admiten algunas facturas de comidas diarias de trabajadores que si se ven que son en el desarrollo de su actividaD. También se admiten las facturas de renting .

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014: - Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.

- Con fecha 11/9/2015 se ha recibido alegaciones a la propuesta de liquidación notificada, dichas alegaciones se estiman parcialmente, no aceptando las facturas relacionadas en el anexo adjunto.

En primer lugar se aceptan las facturas que se dedican a gastos de publicidad, pero siguen sin aceptarse las de gastos de restauración y desplazamiento ( algunas si se han aceptado porque claramente se ven que son gastos y desplazamientos de trabajo) y seguimos motivándolo con lo dicho claramente en el art., 96 de la Ley 37/1992 del IVA : Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a que sean deducibles en el Impuesto sobre Renta y sociedades lo tendrían que probarlo por algún medio ya que según el art. 105 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre : 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

- En las notas gastos de Olivier se describen gastos con matrimonios, tren Paris etc no parece sean muy necesarias para el desarrollo de la actividad pueden ser premios o liberalidades que quieran tener con empleados o clientes pero no necesarias en el desarrollo de la actividaD.

Se admiten algunas facturas de comidas diarias de trabajadores que si se ven que son en el desarrollo de su actividaD.

También se admiten las facturas de renting.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014: - Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se modifican las cuotas deducidas por compensaciones pagadas a sujetos en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como consecuencia de deducciones efectuadas sin reunir los requisitos establecidos en el artículo 134 de la Ley 37/1992 .

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.

- Con fecha 11/9/2015 se ha recibido alegaciones a la propuesta de liquidación notificada, dichas alegaciones se estiman parcialmente, no aceptando las facturas relacionadas en el anexo adjunto.

En primer lugar se aceptan las facturas que se dedican a gastos de publicidad, pero siguen sin aceptarse las de gastos de restauración y desplazamiento ( algunas si se han aceptado porque claramente se ven que son gastos y desplazamientos de trabajo) y seguimos motivándolo con lo dicho claramente en el art., 96 de la Ley 37/1992 del IVA : Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. 6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a que sean deducibles en el Impuesto sobre Renta y sociedades lo tendrían que probarlo por algún medio ya que ...

- En cuanto a los viajes y premios no parece que facturas como las de viajes ADRIANO Con visitas a la cena teatralizada en Almedinilla, actividades de rafting...sean muy necesarias para el desarrollo de la actividad pueden ser premios o liberalidades que quieran tener con empleados o clientes pero no necesarias en el desarrollo de la actividaD. Además dichas facturas contienen: Forma cobro Metálico Agencia ...

Se admiten algunas facturas de comidas diarias de trabajadores que si se ven que son en el desarrollo de su actividaD.

También se admiten las facturas de renting .

En cuanto a los recibos del REAG no se admiten los de: - Jose Pedro - Jose Pablo - Estefanía - Estibaliz - Fátima - Juan Antonio - Explotaciones Los Gallos S.C. por un valor de 9067,03 por no cumplir los requisitos exigidos en el art. 134 de la Ley 37/1992 del IVA ya que no están firmados por los agricultores,sin perjuicio de su posterior deducción.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014: - Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se modifican las cuotas deducidas por compensaciones pagadas a sujetos en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como consecuencia de deducciones efectuadas sin reunir los requisitos establecidos en el artículo 134 de la Ley 37/1992 .

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a devolver' es incorrecto.

- Con fecha 11/9/2015 se ha recibido alegaciones a la propuesta de liquidación notificada, dichas alegaciones se estiman parcialmente, no aceptando las facturas relacionadas en el anexo adjunto.

En primer lugar se aceptan las facturas que se dedican a gastos de publicidad, pero siguen sin aceptarse las de gastos de restauración y desplazamiento ( algunas si se han aceptado porque claramente se ven que son gastos y desplazamientos de trabajo) y seguimos motivándolo con lo dicho claramente en el art., 96 de la Ley 37/1992 del IVA : Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir....

En cuanto a que sean deducibles en el Impuesto sobre Renta y sociedades lo tendrían que probarlo por algún medio ya que según el art. 105 de la LGT 58/2003 ...

- En cuanto a los viajes y premios no parece que facturas como las de viajes ADRIANO con visitas a Lanzarote con actividades propias de viajes vacacionales. También se suprimen todas las facturas de compras de regalos para clientes y empleados con cestas de navidad carteras , agendas sean muy necesarias para el desarrollo de la actividad pueden ser premios o liberalidades que quieran tener con empleados o clientes pero no necesarias en el desarrollo de la actividaD.

Además las facturas de ADRIANO VIAJES contienen: Forma cobro Metálico Agencia ...

Se admiten algunas facturas de comidas diarias de trabajadores que si se ven que son en el desarrollo de su actividaD.

También se admiten las facturas de renting.

De acuerdo con ello, minora las cantidades a compensar en los tres primeros trimestre y minora la cantidad a devolver solicitada en el cuarto en 29.949'58.

Iniciado procedimiento sancionador y seguido éste por sus tramites, se dictan las resoluciones sancionadoras, tres por determinar de modo improcedente cantidades a deducir en cuotas futuras, infracción del artículo 195 de la LGT (1º, 2º y tercer trimestre) o por solicitar indebidamente devolución, infracción del artículo 194.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, el acuerdo aquí impugnado las desestima, tras resolver acerca de la motivación, con fundamento en que la reclamante no prueba la vinculación de las cuotas soportadas con las cuotas repercutidas: y, en cuanto a las sanciones entiende que la actora ha deducido cuotas contra la prohibición de deducir cuotas soportadas por atenciones a clientes o asalariados, lo que pone de manifiesto negligencia en su actuación, sin que sea preciso el dolo.



SEGUNDO .- En esta vía judicial, la actora admite que determinadas facturas, sobre todo las de Viajes Adriano, no son deducibles, por lo que limita su impugnación a determinadas facturas que se relacionan, por trimestres, en el hecho primero de su demanda, que reflejan adquisiciones de regalos o gastos de hostelería, entendiendo que son gastos de publicidad o promoción de productos o atenciones usuales con clientes y personal, según detalle que se hace en el mismo fundamento de hecho.

Admite la demandante que se trata de excepciones al criterio general de que no son deducibles los gastos de atención a clientes o asalariados ni los gastos de desplazamiento, hostelería o restauración; cuyas excepciones, como gastos de publicidad de escaso valor comercial o gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, están previstas en el artículo 96 de la Ley del Impuesto y cuya prueba corresponde a quien hace valer la excepción, entiende que esa prueba no puede ser imposible y que, de acuerdo con la doctrina que cita, lo que hay que acreditar es que el gasto fue real.

La Sala no puede compartir el criterio de la parte, ya que, de ser así, se dejaría en manos de la parte la aplicación de la excepción frente al criterio general de no deducibilidad del IVA soportado por los gastos mencionados en los puntos 5 º y 6º del artículo 96.uno de la Ley 37/1992 .

No se trata de que aquí, haga una relación de actividades que puedan encajar dentro de las ideas de objetos publicitarios de escaso valor o gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o con personal o para promoción de productos, sino de concretar y justificar la efectiva celebración o los objetos y la relación que guardan con la realización de operaciones sujetas y no exentas. Y esto tampoco se consigue con la muestra de unos vídeos publicitarios ni con unas instrucciones acerca de la política de relaciones públicas de la empresa, ya que eso nada nos dice sobre unos gastos reflejados en unos tiques de hostelería y su concreta relación con gastos excepcionados, ya que lo único que muestran es que son gastos no deducibles.

Y tampoco unas facturas relativas de objetos de cerámicas (premios ?) nos permiten formar convicción alguna al respecto.

Entendemos que se trata de una prueba difícil y más cuando ha pasado el tiempo, dado lo indeterminado de la excepción; pero, precisamente por eso, es necesario poner especial diligencia en la constitución de la prueba y estar en condiciones siempre de poder acreditar.

Tampoco el documento número seis de los presentados con la demanda nos dice nada de un acto posterior de la Administración que haya venido a contradecir la postura mantenida con anterioridad, ya que se trata de un mero listado de facturas, ninguna de las cuales coincide con los proveedores ni conceptos aquí cuestionado, y una propuesta de liquidación en la que no se admiten determinadas deducciones.

En definitiva, pese al esfuerzo de la parte, esta Sala no esta en condiciones, con la aportada, de formar convicción alguna acerca de que, efectivamente, estamos ante cuotas excepcionalmente deducibles.

Por todo ello, procede desestimar el recurso en este punto.



TERCERO .- En cuanto a las sanciones entiende la actora que no existe culpa puesto que la conducta de la actora se ampara de una interpretación razonable de la norma, sin que exista en las resoluciones motivación alguna al respecto.

En cuanto a la motivación de las resoluciones sancionadoras, las que aparece en las relativas al primer y tercer trimestre son idénticas y del siguiente tenor: Procede sanción del artículo 195.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, pues determina improcedentemente partidas en la cuota originando un resultado a compensar indebido de acuerdo con lo descrito en los hechos. Y, en las relativas al segundo y cuarto, se repite la siguiente: La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

Y, en estos términos no podemos menos que dar la razón a la demandante. En efecto, como ya hemos adelantado, estamos ante una cuestión discutida y siempre correosa, dada la indeterminación de los conceptos que trazan el limite entre cuotas deducibles y no deducibles cuando se trata de los gastos que aquí nos ocupan.

No se entra siquiera en el examen de los argumentos de la contribuyente al respecto, sino que se da por supuesto la ausencia de un conflicto razonable de interpretación, presuponiendo una claridad de la norma que, como hemos visto no existe. Y, desde luego, no es motivación una simple apelación a los medios de información de los que dispone la Agencia, ya que ello supondría tanto como excluir todo tipo de diferencia razonable con el criterio de la Administración.

Por todo ello, por cuanto las resoluciones en modo alguno contiene una argumentación suficiente acerca de la culpa, ni entra siquiera a valorar la diferencia de criterio y su razonabilidad, procede estimar el recurso en cuanto a las sanciones.



CUARTO .- Estimándose en parte el recurso, conforme al artículo 139 de la LJ , no procede hacer expresa imposición de las costas.

Fallo

Que, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía 'SEMILLAS DEL GUADALQUIVIR,S.L.' contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia debemos anularlo y la anulamos en cuanto a las sanciones, las que dejamos sin efecto, sin que haya lugar a otro pronunciamiento y sin hacer expresa imposición de las costas.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.