Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 917/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 223/2015 de 08 de Octubre de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000223/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0001121
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a ocho de octubre de dos mil dieciocho
La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y Dª MARÍA JESÚS
OLIVEROS ROSSELLÓ, D. RAFAEL PÉREZ NIETO, Dª BELÉN CASTELLÓ CHECA, D. JOSE IGNACIO
CHIRIVELLA GARRIDO, Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ, Magistrados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Nº 917/18
en el recurso contencioso administrativo nº 223/15 interpuesto por D. Carlos Daniel contra
la resolución adoptada con fecha 20.11.2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación en su día formulada por el hoy demandante contra
el acuerdo dictado el 11.4.2013 por la Administración de Valencia-Guillem de Castro de la Delegación
Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, mediante el que se desestima la solicitud de rectificación de
la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2008
en la que se solicitaba la inclusión en la misma en concepto de pérdida patrimonial la cantidad de 95.722,33
€, correspondientes a los intereses de demora suspensivos abonados por el interesado en ejecución de la
sentencia de la Audiencia Nacional de 15.3.2007, notificada el 7.2.2008. Habiendo sido parte demandada
en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y
asistido por el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ
PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 17/7/18

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptadacon fecha 20.11.2014 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación en su día formulada por el hoy demandante contra el acuerdo dictado el 11.4.2013 por la Administración de Valencia-Guillem de Castro de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, mediante el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008 en la que se solicitaba la inclusión en la misma en concepto de pérdida patrimonial la cantidad de 95.722,33 €, correspondientes a los intereses de demora suspensivos abonados por el interesado en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 15.3.2007, notificada el 7.2.2008.

Relata el actor en su demanda que, tras la estimación parcial por la Audiencia Nacional de determinado recurso contencioso-administrativo (se desestimó para la deuda tributaria, pero se estimó parcialmente para la sanción), procedió al abono a la Administración del importe de la liquidación más los intereses suspensivos (los producidos mientras estuvo suspendida la ejecutividad de la liquidación), en tanto que la Administración devolvió al contribuyente el coste del aval prestado para suspender la sanción más sus intereses de demora, girando por éstos una liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2009 (periodo en que se efectúa la devolución) en la que aumentó la base imponible del ahorro en concepto de ganancias patrimoniales por el importe de los intereses de demora devueltos.

Entiende el recurrente que, si tales intereses de demora devueltos por la Administración tienen carácter indemnizatorio y son considerados como ganancia patrimonial, de la misma manera -a la inversa- los intereses de demora suspensivos pagados por el contribuyente deben igualmente ser conceptuados como indemnizatorios y ser calificados como pérdida patrimonial, sin que sea de recibo que los intereses que abona el Estado al contribuyente puedan ser ganancias patrimoniales y, en cambio, los intereses pagados por el contribuyente al Estado no puedan ser considerados como pérdidas patrimoniales.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.



SEGUNDO.-Antes de nada, y pese a su carácter significativo, no podemos asumir -al menos en la forma en que aparece formulado- el primero y principal de los argumentos de la actora, en el que se viene a denunciar una suerte de agravio comparativo en el tratamiento tributario que la Administración confiere a los intereses de demora según éstos sean percibidos o abonados por la misma.

No podemos hacerlo, en primer lugar, porque el hecho de que la Administración haya regularizado los intereses abonados por ésta al contribuyente como ganancia patrimonial no es algo que pueda vincularnos.

Antes al contrario, como expresaremos más adelante, este Tribunal no comparte tal conceptuación tributaria de los intereses de demora pagados por la Administración al contribuyente.

No sabemos si tal regularización administrativa ha sido o no impugnada por el actor, pero -en el caso de que no lo haya sido- es algo que obedece a la voluntad del mismo y, desde luego, no es un presupuesto que pueda condicionar nuestra decisión. En este sentido, a la hora de elucidar si los intereses abonados por el contribuyente a la Administración deben o no ser considerados como pérdida patrimonial, no podemos asumir ni partir de que los intereses percibidos de la Administración por el contribuyente deban conceptuarse como ganancia patrimonial.



TERCERO.- Sentado lo anterior, anticipamos ya que el criterio de la Sala no resulta proclive a la conceptuación de los intereses de demora ni como pérdida ni como ganancia patrimonial (según que sean abonados y percibidos -respectivamente- por la Administración tributaria o el contribuyente).

En este sentido comenzamos recordando, siguiendo en este punto la más depurada doctrina civilista, que existen tres fundamentales clases de intereses recogidos y regulados en nuestro Ordenamiento Jurídico: Compensatorios, que son los que se adecuan a la productividad natural del dinero (responden a la idea de retribución o compensación por encontrarse el acreedor privado de un capital que le pertenece).

Moratorios, los que responden a la necesidad de reparar o indemnizar el daño causado por el retraso en el cumplimiento. Tienen su reflejo civil en el 1108 CC.

Sancionadores, que cumplen una función de penalización para el supuesto de retraso en el pago.

A nosotros ahora los que nos interesan son los denominados moratorios o indemnizatorios, conceptuación que -por cierto- ha sido igualmente acogida en el ámbito constitucional de la jurisdicción contencioso-administrativa por la STC 76/1990 (la que, entre otras cosas, ha venido a entender que los intereses de demora tienen una naturaleza compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria).

Pues bien, la posibilidad de considerar el abono por parte del contribuyente a la Administración de los intereses de demora como un supuesto de pérdida patrimonial (obteniendo, con ello, una ventaja fiscal que podría finalmente traducirse en que la Administración no percibiese in integrumesos intereses de demora) supondría desnaturalizar la función indemnizatoria de esta clase de intereses, con lo que la compensación que como finalidad vienen a cumplir estos intereses quedaría alterada (esto es, se reduciría o mermaría).

Llegados a este punto debemos efectuar dos precisiones.

La primera que, si bien existen diferencias conceptuales entre los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación y los denominados intereses de demora 'suspensivos' (los que -como en el supuesto de autos- se han de abonar en el caso de que, habiéndose obtenido la suspensión de la deuda en la vía administrativa y/o jurisdiccional, finalmente la resolución o sentencia desestima las pretensiones del recurrente), lo cierto es que, además de no aparecer expresamente diferenciado en la normativa (se habla genéricamente de 'intereses de demora', si bien en el caso de los suspensivos se utiliza la mención 'intereses de demora devengados durante la suspensión'), entendemos que -a los efectos que aquí tratamos- el término y concepto 'interés de demora' incluye las dos categorías de intereses referidos (los derivados de la liquidación y los devengados durante la suspensión), máxime teniendo en cuenta que el tipo de interés a abonar en ambos casos es el mismo.

Y la segunda que, aunque todo lo anterior lo hemos referido a los intereses de demora debidos y abonados por el contribuyente, similares razones (no exactamente iguales, pero sí con sustancial identidad de razón) obtendríamos para lo que serían los intereses de demora que en diverso tipo de supuestos (ciertos casos de devolución de ingresos indebidos, reembolso del coste de avales y otros) deben ser abonados por la Administración al contribuyente. No queremos extendernos en este tema (pues no es objeto de autos), pero sí apuntar -en relación con lo que decíamos en el precedente fundamento jurídico- que tampoco consideramos que los intereses de demora que la Administración tributaria viene obligada a abonar al contribuyente puedan sujetarse fiscalmente como ganancias patrimoniales del contribuyente.



CUARTO.- Precisamente el argumento que hemos explicitado en el fundamento de derecho anterior ha sido igualmente amparado por la doctrina jurisprudencial en su sentencia de 25 de febrero de 2010 (en la que cita y reproduce las de 24 de octubre de 1998 y 26 de noviembre de 1997).

En tal sentencia, el Alto Tribunal añade al anterior otro argumento adicional: que no resulta admisible jurídicamente que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo (entendemos que aquí se está haciendo referencia al impago de un tributo que es debido, lo que en la otra cara de la moneda sería la exigencia administrativa de un ingreso no debido).

Es cierto que estos razonamientos los proyecta el Tribunal Supremo sobre la deducibilidad de los intereses de demora como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, más el carácter general de tales razonamientos trasciende del específico ámbito del Impuesto sobre Sociedades y resulta extrapolable al IRPF.

Así, el Tribunal Supremo en la precitada sentencia de 25 de febrero de 2010 se pronuncia en los siguientes términos: ' La sentencia de instancia considera la no deducibilidad de los intereses sobre la base de que si bien los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, tal como expresa el artículo 1108 del Código Civil ; en cambio, para obtener el beneficio la entidad bancaria no estaba obligada a pagar el interés de demora, puesto que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos. Con expresa referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 -se entiende que se refería a la del día 24- de octubre de 1998 cuando indica que 'los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento por los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluyen la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende...'.

A pesar de los reparos que a la sentencia de 24 de octubre de 1998 opone la entidad recurrente, afirmando que no guarda la identidad requerida respecto del caso que nos ocupa, el tenor de la misma, en cambio, impide compartir el parecer de aquella en los términos en los que se formula. Así es la sentencia deja sentado lo que sigue: 'La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones: a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública'.

No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artº 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención.'.

Finalmente, todavía podemos añadir que -bien mirado- puede entenderse que el abono tardío que implica el pago de la cuota nominal más los intereses de demora en realidad no es sino la actualización de la cantidad resultante de la obligación tributaria que en su día debió abonarse; esto es, que ambos conceptos (cuota inicialmente exigible y cantidad que -posteriormente al momento en que su abono era exigible- finalmente es pagada y que se integra por el nominal de aquélla más los correspondientes intereses de demora) son económicamente equivalentes. Y, en este sentido, bonificar los intereses de demora supondría reducir la cantidad debida al acreedor. Es como si se permitiera dejar de pagar -en parte- el impuesto y, como sabemos, en el IRPF (al igual que sucede con el IS) no puede computarse como pérdida (ni deducirse como gasto) el propio impuesto. Adicionalmente, y en consonancia con lo anterior, recordamos aquí que los intereses de demora, de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 2 del art. 58 LGT, forman parte de la deuda tributaria.



QUINTO.-Todo lo hasta aquí razonado conduce a la desestimación del recurso, si bien la Sala no va a proceder a efectuar expresa condena en costas al amparo de lo previsto en el inciso final del apartado 1 del art. 139 LJCA, por considerar que el supuesto de autos suscita dudas serias de derecho; ello no sólo por las particularidades del mismo (diferente trato otorgado por la Administración según los intereses son abonados por ella o por el contribuyente, lo que -en cierto modo- justifica la interposición del recurso), sino también por las complejas aristas que plantea la propia cuestión jurídica suscitada.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto contra los actos administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia. Sin efectuar expresa condena en las costas procesales.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.