Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 92/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 152/2018 de 29 de Abril de 2019

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA : 00092/2019
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCION 2ª
Presidente/aIlma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario
SENTENCIA
Sentencia Nº: 92/2019
Fecha Sentencia : 29/04/2019
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 152 / 2018
Ponente Dª. Mª Concepción García Vicario
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
Ilmos. Sres.:
Dª. Mª Concepción García Vicario
Dª. Mª Begoña González García
Dª. Paloma Santiago y Antuña
En la Ciudad de Burgos a veintinueve de abril de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso administrativo número 152/2018 interpuesto por Don Jaime y Doña Claudia
representados por el Procurador Don José María Manero de Pereda y defendidos por el Letrado Don Juan
Manuel García-Gallardo Gil-Fournier, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Castilla y León, Sala de Burgos, de 31 de enero de 2018, desestimando la reclamación económico-
administrativa Nº NUM000 formulada por los recurrentes contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de
Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Burgos de 30 de marzo de 2017, desestimatorio del recurso
de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 12 de enero de 2017 por el que se desestimó la solicitud de
rectificación de cuotas impositivas repercutidas-soportadas y devolución de IVA por importe de 124.333,44
€ instada el 17-11-2015 con relación al IVA del ejercicio 2006 - período 4T - de la mercantil GELOCAR
S.L.; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y
defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 19 de abril de 2018.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 11 de julio de 2018 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... estimando el presente recurso: 1.- Se revoque, anule y deje sin efecto la Resolución recurrida y los actos administrativos originarios que confirma.

2.- Se declare haber lugar a las peticiones de los recurrentes de rectificación de cuotas impositivas repercutidas-soportadas, y devolución, de I.V.A. de 124.333,44 €, y reconocer el derecho de los recurrentes al reintegro de ese importe a los recurrentes, con más sus intereses legales desde el día 17.11.2015.

3.- Se impongan las costas al Ayuntamiento demandado. '

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 14 de septiembre de 2018 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.



TERCERO - Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 25 de abril de 2019 para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra.

Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 31 de enero de 2018, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por los recurrentes contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Burgos de 30 de marzo de 2017, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 12 de enero de 2017 por el que se desestimó la solicitud de rectificación de cuotas impositivas repercutidas-soportadas y devolución de IVA por importe de 124.333,44 € instada el 17-11-2015 con relación al IVA del ejercicio 2006 - período 4T - de la mercantil GELOCAR S.L.

La resolución recurrida con base en pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, desestima la reclamación razonando que en la medida en que no se trata de un ingreso indebido - por cuanto la cuota se devengó procedentemente y por tanto su ingreso fue debido - podrá modificarse la base imponible con base en el artículo 80 de la LIVA , pero no través de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones ya que la Ley del Impuesto establece específicamente en el art. 89.Cinco.b ) el procedimiento específico a seguir para ejercitar tal derecho, por lo que habiéndose establecido de forma clara y precisa un procedimiento singular para efectuar tal modificación, en virtud del principio de especialidad debe ser dicho procedimiento el que se observe y no cualquier otro que pudiera establecerse para otros supuestos al no cumplirse las condiciones previstas legalmente.



SEGUNDO. - Posiciones de las partes.

Discrepan los recurrentes de tal decisión alegando que la Administración Tributaria ingresó en su día el IVA aquí reclamado, dimanante de un contrato de permuta, repercutido por Gelocar S.L. Esa permuta - título de la repercusión de IVA - ha sido resuelta por Sentencia firme de la Audiencia Provincial de Burgos de 7 de enero de 2016 por incumplimiento contractual grave imputable a Gelocar S.L. habiendo sido los aquí recurrentes quienes soportaron la repercusión de esa cuota de IVA que Gelocar S.L. ingresó a la AEAT.

Alegan que en la medida que Gelocar S.L. de facto, no existe, no es posible que esa mercantil pueda emitir factura rectificativa, ni obtener la devolución de la AEAT, ni reintegrar ese importe posteriormente a quienes soportaron aquellas cuotas IVA, como pretende la demandada, añadiendo que la Administración Tributaria no puede obtener ventaja de esa situación, pues ello es contrario a todos los principios que inspiran la legalidad tributaria e incluso a la exigencia de actuar conforme a la buena fe, con proscripción de abuso de derecho y de enriquecimiento injusto.

Sostienen que quienes pagaron, de modo real y efectivo, esas cuotas de IVA fueron los aquí recurrentes, siendo ellos los que obtuvieron, previo litigio, la sentencia que finalmente ha declarado la resolución de la permuta, que origina el derecho al reintegro y a recuperar ese I.V.A. repercutido, sin que la Administración pueda obtener ventaja de la irregular situación de Gelocar S.L. materializada en que de hecho, 'no existe', pues habiendo desaparecido del mundo jurídico, los recurrentes no pueden obtener una factura rectificativa, concluyendo que la Resolución recurrida y los actos que confirma, infringen los preceptos mencionados, esgrimiendo un argumento ultraformalista que al condicionar la devolución a la presentación de factura, que ha de emitir quien ya no existe, tal decisión provoca el efecto de retener, de hacer suyo definitivamente, un dinero, una cuota de IVA, correspondiente a una entrega que nunca se llegó a producir, y de ahí que una Sentencia firme haya declarado la resolución de la permuta por incumplimiento contractual grave y culpable atribuible a quien repercutió IVA a los recurrentes y lo ingresó a la Administración, solicitando por ello que se revoque, anule y deje sin efecto la Resolución recurrida y los actos administrativos originarios que confirma, declarando haber lugar a las solicitudes de rectificación de cuotas impositivas repercutidas-soportadas y devolución de la cuotas de IVA por importe de 124.333,44 €, reconociendo el derecho de la parte actora al reintegro de esa cantidad con sus intereses legales desde el día 17.11.2015 e imposición de costas a la demandada.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesando la desestimación del recurso y la confirmación de las resoluciones impugnadas, alegando en lo sustancial que en los casos de operaciones que queden sin efecto por resolución judicial, se debe modificar la base imponible, y tal modificación se puede llevar a efecto por medio de una rectificación de autoliquidaciones o por medio de una declaración-liquidación, en el plazo de un año.

Aduce que cuando un ingreso es debido en el momento de la repercusión inicial, ese ingreso no devendrá indebido, será siempre debido, por lo que la devolución de ingresos indebidos solo tendrá lugar cuando ese ingreso ha sido indebido originalmente, lo que no acontece en el presente caso, ya que la operación era conforme a Derecho inicialmente, con independencia que en virtud del procedimiento judicial seguido ante la jurisdicción civil se haya declarado resuelto de pleno derecho el contrato de permuta de 28 de diciembre de 2006. Por ello, no procede acceder a la devolución de ingresos indebidos, ni modificarse la base imponible por un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, pues lo procedente es una regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, invocando al efecto el marco jurídico aplicable y concluyendo que la parte actora debió haber acudido al TEAR solicitando que se obligue al repercutidor a emitir la factura que permita regularizar su situación, al amparo del artículo 88 apartado sexto de la Ley 37/1992 , y todo ello con las consecuencias legalmente previstas para tal circunstancia.



TERCERO. - Hechos de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- En fecha de 28 de diciembre de 2006 se otorgó escritura pública de permuta de terrenos por edificaciones futuras por Don Jaime y Doña Claudia , en representación de Don Sabino , y Doña Lidia , por un lado, y, por otro lado, Don Jesús Carlos Chomón Serna en nombre y representación GELOCAR S.L.

y en virtud de lo acordado la mercantil asumió la obligación de construir y entregar a los actores una serie de inmuebles edificados ( 32 viviendas ) transmitiendo los primeros la participación indivisa de su propiedad que la mercantil adquirió en pleno dominio.

La transmisión se valoró en la cantidad de 168.283,39 € y conforme a la estipulación quinta , las partes por considerar equivalentes sus prestaciones, no se entregaron cantidad alguna en metálico, valorando a efectos fiscales cada una de las prestaciones en la cantidad total de 1.776.192,00 €, añadiéndose en la estipulación décima que 'Manifiestan los comparecientes que le ha sido repercutido y cobrado a Don Jaime y a Doña Claudia , en representación de D. Sabino y Doña Lidia , el IVA correspondiente al valor de la contraprestación a recibir en virtud de la permuta, esto es, la cantidad 124.333,44 €, solicitando por tanto la no sujeción de dicha transmisión al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.' 2.- En fecha de 24 de enero de 2007 Don Sabino efectuó una transferencia a favor de Gelocar S.L.

abonando un total de 124.333,44 euros, correspondientes con el Impuesto sobre el Valor Añadido, obrando el recibo de transferencia en el expediente electrónico remitido.

3.- Con fecha 7 de noviembre de 2014 se dictó Sentencia Nº 178/2014 del Juzgado de Primera Instancia número 2 de Burgos , dictada en los autos con el número 898/2014, estimando parcialmente la demanda interpuesta por los actores, declarando resuelto el contrato de permuta de 28 de diciembre de 2006, condenando a Gelocar y a la Caja Rural de Burgos a abonar a los demandantes 1.776.192 euros y los intereses de demora entre el 28 de diciembre de 2012 y el 1 de enero de 2013.

Como quiera que Gelocar S.L. estaba en rebeldía, se produjo demora en su notificación, que hubo de practicarse por edictos en cumplimiento de una Diligencia de 10.02.2016.

4.- Por su parte, los aquí recurrentes interpusieron recurso de apelación contra esa Sentencia en lo que a intereses se refiere, que fue estimado por Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, Sección Segunda, de 7 de enero de 2016 , declarando ' bien hecha la resolución del contrato de permuta de fecha 28-12-2006 declarada mediante acta notarial de 22-12-2009 ...' 5.- Con fecha 17 de noviembre de 2015 se presentó un escrito ante la AEAT de Burgos por los hermanos Don Jaime y Doña Claudia y su madre Doña Lidia , interesando la devolución del IVA correspondiente a la permuta referida, ya que la operación de permuta había quedado sin efecto por sentencia judicial.

5.- En fecha 27 de octubre de 2016 el Órgano Gestor notificó a los interesados propuesta de resolución desestimatoria de la rectificación de autoliquidación, ante la que éstos presentaron escrito de alegaciones el 8 de noviembre de 2016; alegaciones que no fueron atendidas, desestimándose la rectificación planteada mediante Acuerdo de 12 de enero de 2017.

6.- Disconformes con tal resolución, interpusieron recurso de reposición que fue desestimado mediante Acuerdo de 30 de marzo de 2017, contra el que se formuló reclamación económico administrativa Nº NUM000 que fue asimismo desestimada por resolución del TEAR de 31 de enero de 2018, lo que como se ha dicho constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional.



CUARTO. - Sobre la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. Posición de este Tribunal.

Dispone el art. 80.Dos de la Ley 37/1992 del IVA respecto a la modificación de la base imponible que 'Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.' En el presente caso, es un hecho incuestionable que por Sentencia firme de la Audiencia Provincial de Burgos 07.01.2016 ha quedado sin efecto el contrato de permuta otorgado el 28.12.2006, que fue hecho imponible de la cuota de I.V.A. repercutida por Gelocar S.L. a los aquí recurrentes por la entrega de unas viviendas que no llegó a producirse.

Pues bien, para los supuestos del art 80.Dos de la LIVA que son aquellos en los que las operaciones del tráfico mercantil afectadas por el IVA han quedado sin efecto, o se ha minorado su precio, la Ley estable un mecanismo específico de recuperación del IVA , que es el previsto en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992 del IVA . Respecto a la manera de hacer efectivo el derecho a la modificación, refiere en su último párrafo, y por lo que a la resolución del presente recurso interesa, lo siguiente: 'Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.' (...) Así las cosas, la cuestión debatida se centra en determinar si la vía para obtener la devolución del IVA que han abonado los recurrentes debe ser la de regularizar la situación tributaria, a que se refiere la letra b) del número Cinco del artículo 89 de la Ley 37/92 , o puede acudirse a la vía a que remite la letra a) del mismo precepto.

Planteados en dichos términos el presente recurso, hemos de indicar con carácter previo que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las mismas cuestiones que son objeto de este recurso, en la sentencia recaída el 4 de mayo de 2018 ( rec. 129/2017 ) cuyos pronunciamientos procede mantener en el presente caso, en todo lo que resulte de aplicación, en virtud del principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, al no existir tampoco ningún argumento en el presente recurso que obligue a resolver de diferente forma a como se ha concluido en la referida sentencia, en la que se razonaba que tal cuestión había sido resuelta por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sección 2, en recurso de procedimiento ordinario 257/2012, por sentencia 34/2018, de 29 de enero , cuyos pronunciamientos reproduce en el siguiente sentido: 'La Ley General Tributaria dispone en su artículo 32.1 que 'La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley '.

Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Aun cuando la Ley no contenga un concepto de 'ingreso indebido', de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio 'debido' se convierta posteriormente en improcedente.

En materia del IVA, el art. 80,dos de LIVA , a que alude el actor establece: La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 2. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. Por lo que a lo que tendría derecho el actor, si concurrieran los requisitos legales, es a la reducción de la base imponible. El art. 221 de la LGT regula la devolución de ingresos indebidos.

No se discute por las partes, ni por la Administración tributaria, la existencia del contrato de permuta de fecha 7 de abril de 2005, y que se devengo y repercutió un IVA por importe de 13.622,94€ y por el que HINDO WORLD PROMOCIONES SL emitió factura n° NUM001 de fecha 5 de abril de 2005, procediendo a ingresar en efectivo el IVA el día 19-10-2006. Ni siquiera se discute por la Administración la resolución del contrato de permuta.

Ni el ingreso del IVA a favor de la Hacienda Pública, y que no se ha solicitado su devolución por la mercantil codemandada.

-El TEARM mantiene que, en el momento de su ingreso en el año 2006, no era un ingreso indebido, conforme al art. 80 siete LIVA , lo que es correcto, pues no es hasta el año 2010 cuando se rescindió el contrato y se ejecutó el aval. Y que el procedimiento correcto no es el de devolución de ingresos indebidos sino el de modificación de bases imponibles del art. 80,dos LIVA , ley 37/1992. (Fundamento de derecho segundo de la resolución del TEARM), por lo que en virtud del incumplimiento de vivienda de entrega de obra terminada por parte de la mercantil HINDO WORLD PROMOCIONES SL, se ha producido la resolución de la operación de permuta.

Por lo tanto sí existía un contrato de permuta de solar por obra futura según escritura pública intervenida por el Notario D. Andrés Martínez Pertusa y con n° de protocolo 1397, en concreto un local, de una permuta de solar a cambio de obra futura mediante escritura pública de 7-04-2005, obra futura valorada en 85.143,38€, y que según la codemandada fue declarada por ella en el tercer trimestre de 2006 procediendo a ingresar el efectivo el IVA el día 19-10-2006.

En este caso, solo consta la resolución del contrato por otras formas admitidas en derecho, sin que se haya declarado o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme.

La Resolución del TEAC de 21-05-2015 Criterio 1 de 1 de la resolución : 06277/2014/00/00, que señala 'Se cumplen los requisitos para que la devolución pueda producirse en los términos del citado artículo 14.2.c), esto es, la repercusión se hizo mediante factura, las cuotas indebidamente repercutidas fueron ingresadas - pues se consignaron en la autoliquidación de quien las repercutió- y no le han sido devueltas al repercutido o a un tercero y, finalmente, se ha denegado el derecho del repercutido a la deducción de las cuotas soportadas.

En este caso, no consta que el repercutido/actor se la haya deducido, los 13.622,94€ ingresados en concepto del IVA, y esta información le debe constar a la Hacienda Pública, por lo que no se impide que la devolución la solicite el repercutido. Y ello porque conforme al artículo 14.2.c) del RD 520/2005 , el derecho a obtener la devolución del ingreso indebido corresponde a quien soportó la repercusión. El derecho a la devolución se le debe reconocer en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, en los términos del artículo 15.1.d) del RD 520/2005 . Y sin se pueda producir una duplicidad de la devolución de dichas cuotas.

En nuestro caso, la cuestión litigiosa se circunscribe a determinar si se dan las circunstancias del apartado 4 de este mismo artículo que establece expresamente que 'Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.' Y si solo cabía la rectificación de las bases imponibles, pero dentro del plazo de prescripción de cuatro años. Aquí no se discute que el contrato era de fecha 7-04-2005, el compromiso era la entrega de obra futura en el plazo de cinco años., y que el IVA se pagó por el actor a través de dos pagares con vencimiento en el mes de mayo y octubre del año 2007. Y que se resolvió el contrato de permuta con fecha 2-07-2010., Y que el actor recibió un aval por importe de 85.143,38 € y la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el repercutido fue el 18-05- 2011. La Administración no alude en su resolución a plazo alguno.

Y el art. 89, 5, b) de la LIVA establece: 5. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

No se le niega al actor el interés legítimo y como sujeto repercutido del IVA a solicitar la devolución de ingresos indebidos, de hecho así se le ha considerado a lo largo de todos los recursos tanto en vía administrativa como judicial.

Art. 14,1 y 2 del RD 520/2005 de 13 de mayo . Reglamento de la LGT.

Entiende la Administración demandada y el TEAR que la permuta tuvo lugar por incumplimiento de las obligaciones asumidas en el contrato de permuta, ni que son imputables a la hoy actora.

Considera esta Sala, en definitiva que las partes del contrato de permuta, de solar por obra, resolvieron el contrato de forma acorde a derecho. Y vino determinado por incumplimiento de las obligaciones derivadas de la mercantil, que no ejecuto la obra futura en plazo de cinco años y el contrato fue resuelto de mutuo acuerdo y por tanto, concurriendo los requisitos legales previstos para considerar indebidos las cuotas tributarias ingresadas procede acordar su devolución.

Visto el planteamiento de las partes, se trata de determinar el periodo impositivo en el que debió realizarse la rectificación de la base imponible del IVA y declarar las cuotas que en su día fueron soportadas y deducidas con ocasión del contrato de permuta y que finalmente fue resuelto, en el ejercicio 2010, fecha de la resolución del contrato, que no se discute por las partes cuando se ejecuta el aval y que el IVA repercutido, se ingresó en el año 2006, como sostiene la codemandada.

El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido al regular el devengo del impuesto cuando se trate de entrega de bienes, dispone en su apartado Uno.1º, que se devengará el impuesto, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. Aclarando, en el párrafo siguiente que No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

Y en el apartado Dos del mismo artículo se establece el tratamiento que debe darse a los 'pagos anticipados' al disponer que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En nuestro caso, se resolvió el contrato, y difícilmente podía transmitirse por parte de la vendedora la obra futura, un local, por incumplimiento de sus obligaciones, por ello se ejecutó el aval que se prestó como garantía de la operación de permuta.

En cuanto a las consecuencias de la resolución, establece el artículo 80 de la Ley reguladora del Impuesto que 'Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.' Y el artículo 89 con relación a la Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas dispone: 'Uno.

Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Y añade, el apartado Cinco que 'Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

Debemos recordar que el obligado tributario, en este caso la codemandada, no es más que un recaudador del IVA en nombre y por cuenta de la Hacienda Pública, como así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Al realizarse el hecho imponible del IVA, en este caso la compraventa, la entidad recauda el IVA del destinatario en nombre de la Hacienda Pública, y debe proceder a autoliquidarlo y a ingresarlo.

El fundamento de la rectificación del IVA repercutido en los supuestos de modificación de la base imponible del artículo 80 de la LIVA (y en general en todos supuestos de rectificación del IVA repercutido), es que el repercutido no tenga que abonar a la Hacienda Pública un IVA que no ha percibido efectivamente (por ejemplo en casos de impago) o que debe devolver al destinatario después de realizarse la operación como en el presente caso, por resolverse la operación y deber las partes restituirse la cosa y el precio respectivamente), motivo por el que debe efectuarse la rectificación del IVA autoliquidado para ajustar el IVA ingresado al efectivamente percibido finalmente por cada operación.

De esta forma, la entidad no está obligada a ingresar un IVA superior al efectivamente percibido por la operación, y por ello se permite la regularización del IVA repercutido y autoliquidado.

Son principios básicos del sistema común del IVA tanto el principio de neutralidad como el principio de enriquecimiento injusto, y ambos principios deben tenerse en cuenta en la resolución del presente caso.

Así pues, para que la mercantil pueda rectificar el IVA repercutido tras la rescisión de la compraventa, deberá proceder a expedir factura rectificativa, sin que pueda entenderse expedida fuera de plazo por el hecho de expedirse en el momento presente; debiendo proceder después conforme al procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la LIVA , algo que deberá hacer una vez recibida la presente.

Resolución y sea firme, en la que se fija de forma definitiva la naturaleza del ingreso y el procedimiento aplicable, en tanto en cuanto el ejercicio de esta acción de rectificación puede ser efectiva desde el momento en que queda resuelta la controversia que se planteó, sin haber obtenido de los órganos gestores de la Administración tributaria una respuesta acorde con la pretensión y finalidad de la solicitud presentada en su día por la entidad interesada.

En nuestro caso, el actor, no se dedujo el IVA soportado por la permuta al ser persona física, y no actuar como empresario, de forma que, resuelto el contrato y acordada la ejecución del aval y de las cuotas del IVA repercutido lo procedente era realizar la rectificación correspondiente en el momento en el que se produce dicha rectificación en la base imponible del Impuesto, que tuvo lugar en el ejercicio 2010, cuando se resuelve el contrato.

Sin embargo, la SALA considera, que nada impide al actor sujeto repercutido solicitar la devolución de ingresos indebidos, y que le sean devueltas las cantidades ingresadas a la Hacienda pública, que nadie discute que se hayan ingresado, que no hayan sido devueltas y que no se han deducido por el actor. Y sin perjuicio de la obligación que tenía la codemandada de expedir en su momento la factura rectificativa.



TERCERO.- En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso-administrativo formulado, anulando los actos impugnados por no ser conformes a derecho. Y se reconoce el derecho del actor a que le sean devueltas por la Hacienda Pública la cantidad ingresada en concepto del IVA, por importe de 13.622,94 euros;, más los intereses de demora desde la fecha en que solicito su devolución en vía administrativa (la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el repercutido fue el 18-05-2011) hasta la fecha en que se ordene el pago. Y sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional )'.

Pues bien, partiendo de tales consideraciones y como señaló esta Sala en la sentencia referida, no queda sino seguir el acertado criterio recogido por la anterior sentencia del TSJ de Murcia, y ello porque realmente nos encontramos ante un supuesto de un ingreso indebido.

Es cierto que cuando se realizó el ingreso, este era debido, pero resuelta la operación que daba lugar al devengo del impuesto por resolución judicial firme, este ingreso del impuesto deviene indebido. Por tanto, el procedimiento a seguir es el recogido en el artículo 221 de la Ley 58/2013 , pues nos encontramos ante el supuesto de la letra d) del número 1 de dicho precepto.

Además, quien solicita la devolución del impuesto no es el retenedor del mismo, sino los que lo han abonado al serle repercutido; personas físicas que no están obligadas a formular declaración-liquidación de este impuesto, por lo que no es posible recuperar su importe a través del procedimiento al que le remite la Administración Tributaria y el TEAR, puesto que la regularización de la situación tributaria en la declaración- liquidación identificativa puede llevarla a cabo quien haya formulado la declaración-liquidación, en este caso Gelocar S.L. pero no las personas físicas que han abonado el impuesto al serles repercutido. Por ello, el trámite de reclamación seguido es el adecuado, máxime cuando ha quedado acreditado en autos que Gelocar S.L. ha desaparecido 'de facto' del mundo jurídico, y aunque es cierto que no consta que haya sido disuelta, ni liquidada, ni extinguida, sin embargo la misma carece de actividad, pues como evidencia el Registro Mercantil de Burgos, según Nota emitida el 17.02.2017, las últimas Cuentas Anuales depositadas fueron las del ejercicio 2007.

A mayor abundamiento, su Administrador Único, nombrado el día 26.05.2009, es 'Promociones Espí-5 S.L.', cuyo representante persona física es Don Bernardo . A su vez, la citada mercantil cuyo Administrador Único, nombrado el día 06.02.2009, es el mencionado Don Bernardo , depositó por última vez Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2007, según se acredita con la Nota registral mercantil presentada, a lo que hemos de añadir que según lo actuado en período probatorio, el Sr. Bernardo ni es pensionista, ni existen datos acerca del fallecimiento al que alude la parte actora ( documental C y D).

Asimismo ha quedado acreditado por la documental B) la 'baja provisional' de Gelocar S.L. y la declaración de fallida de la deuda tributaria de I.V.A. del cuarto trimestre del ejercicio 2009 , y que la 'administradora única' de Gelocar, S.L., Promociones Espi-5 S.L. está también en situación de baja provisional, en su caso, por incumplimiento de sus obligaciones tributarias de presentación de declaraciones e impago de I.V.A. del segundo trimestre de 2009.

Desde esta perspectiva, no puede obligarse a los recurrentes a exigir a Gelocar S.L. que le retuvo la cuantía del impuesto a que le devuelva el importe retenido, ni tampoco puede obligar a la mercantil a realizar una regularización de la situación tributaria.

En otro orden de cosas, por lo que se refiere a la posibilidad de que los actores, que en este caso ostentan la condición de repercutidos, soliciten la rectificación y devolución del IVA indebidamente soportado, hemos de remitirnos a lo razonado en la sentencia del TSJ de Valencia de 17 de mayo de 2017 ( rec. 199/2013 ) que a su vez se remite a una sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2008 que aborda la legitimación del repercutido para solicitar la devolución del IVA . 'Haciendo uso del concepto de interés legítimo -que afirma que debe operar también en la vía administrativa previa a la jurisdiccional, afirmando asimismo que remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo supone la imposición de un largo proceso que puede favorecer la prescripción de su derecho y, finalmente, haciéndose eco de la doctrina del TJCE del principio de efectividad, concluye el Tribunal que quien soporta la repercusión tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos , por ostentar la condición de interesado.

Y en la Sentencia de fecha 7 de marzo de 2011 del Tribunal Supremo (Recurso nº 1275/2007 ) se reconoce el derecho a una entidad a instar la devolución de ingresos indebidos por haberse declarado incorrecta la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido , el Tribunal Supremo declara que está igualmente legitimado a solicitar la devolución de ingresos indebidos el propio sujeto pasivo que tuvo que soportar la repercusión del citado tributo, en la regulación vigente a la que se refiere la sentencia ( artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 del Reglamento de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria ) se especificaba que 'la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido', sin perjuicio que, 'cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión'. No obstante, el propio precepto especifica que, '(...) en el Impuesto sobre el Valor Añadido , las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero'.

A pesar de que de la interpretación literal sólo resultaban legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el IVA los sujetos pasivos que hubieran efectuado la repercusión de las cuotas, sin perjuicio de que el beneficiario último de la devolución fuese la persona que hubiese soportado la repercusión, la Sentencia citada considera que no es posible negarle el derecho a solicitar y reclamar la devolución de ingresos indebidos sobre la base de que no es el sujeto pasivo del tributo (IVA ) a quien, precisamente, tiene el derecho a beneficiarse económicamente de dicha devolución. Tal es así, que el Tribunal Supremo se basa en los siguientes puntos: El fundamento constitucional del 'interés legítimo' como garantía de la tutela general de los derechos individuales; El reconocimiento en la actual normativa ( artículo 35.2 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) ) del repercutido como obligado tributario, La amplia doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la consolidada doctrina jurisprudencial del propio Tribunal.

Pues bien, en definitiva, el repercutido está legitimado para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos , reconociéndolo la condición de interesado.(...)' En último término, por lo que se refiere al abono y posterior ingreso del IVA, hemos de significar que la transferencia bancaria aportada como documento nº 2 a la solicitud formulada el día 17.11.2015 acredita el pago de ese I.V.A. a Gelocar S.L. Y de la prueba Documental 'B' cumplimentada por A.E.A.T. se desprende que Gelocar S.L. declaró esa operación en el modelo 347 del ejercicio 2016, por importe de 1.900.525,44 euros I.V.A. incluido, sin que el hecho que aparezca ' Sabino ' permita albergar duda alguna, pues según se plasma en la escritura otorgada el 28-12-2006 y más en concreto en su estipulación décima, los recurrentes intervinieron como representantes de su padre, y luego causante, Don Sabino .

Asimismo, la ausencia de desglose en las declaraciones de I.V.A. de Gelocar, S.L. carece de la relevancia que ahora quiere dársele, pues constando la escritura pública, la repercusión y el cobro del I.V.A., así como la inclusión de la operación en la declaración tributaria del ejercicio 2006 del modelo 347, hemos de concluir que estamos ante datos reveladores de que esa operación, con su repercusión de I.V.A., fue declarada por Gelocar S.L., con su consiguiente inclusión en la autoliquidación de I.V.A. de ese ejercicio 2006, no resultando admisible oponer en fase procedimental de conclusiones que no se disponen de datos para informar si Gelocar S.L. incluyó la cuota ahora reclamada, y decimos esto porque nada se cuestionó al respecto en vía administrativa, ni en trámite de contestación a la demanda, donde recordemos la Abogacía del Estado reconoció el derecho de los recurrentes al reintegro de lo abonado en concepto de IVA, si bien siguiendo el procedimiento referido en las resoluciones impugnadas, lo que como se ha dicho, no es compartido por este Tribunal en los términos precedentemente expuestos, lo que necesariamente conlleva la estimación íntegra del recurso interpuesto.



QUINTO. - Costas.

Habiéndose estimado el recurso interpuesto, procede imponer las costas a la demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y estimadas las pretensiones de la actora, sin que en el presente caso se aprecie la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, en los términos prevenidos en el art. 139.1 de la LJCA .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo Nº 152/2018 interpuesto por Don Jaime y Doña Claudia representados por el Procurador Don José María Manero de Pereda y defendidos por el Letrado Don Juan Manuel García-Gallardo Gil-Fournier, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 31 de enero de 2018, desestimando la reclamación económico- administrativa Nº NUM000 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y como consecuencia de tal estimación, acordamos: 1.- Anular y dejar sin efecto la Resolución recurrida y los actos administrativos originarios que confirma, por ser contrarios al ordenamiento jurídico.

2.- Declarar haber lugar a las peticiones de los recurrentes de rectificación de cuotas impositivas repercutidas-soportadas y devolución de I.V.A. por importe de 124.333,44 €, reconociendo su derecho al reintegro de ese importe, con sus intereses legales desde el día 17 de noviembre de 2015.

3.- No procede hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.