Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 921/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1067/2016 de 14 de Mayo de 2019

Encabezamiento

Procedimiento Ordinario 1067/2016
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
SENTENCIA Nª 921
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Manuel Baeza Díaz Portalés
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Luís Manglano Sada
D. Agustín Gómez Moreno Mora
Dª. María Jesús Oliveros Rosselló
D. Antonio López Tomás
Valencia, catorce de mayo de dos mil diecinueve.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
1067/2016 interpuesto por el Procurador don Carlos Gil Cruz en nombre y representación de la mercantil
CENTRO DE FORMACIÓN ALTO PALANCIA S.L., asistido por el Letrado don José Vicente Gómez Tejedor
contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido
por el Abogado del Estado. La cuantía se ha fijado en 17.159'86€. Ponente el Magistrado don Antonio López
Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se anule la resolución del TEAR recurrida y los actos que traen causa, con expresa condena en costas a la administración.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día 21 de mayo de 2019

QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de octubre de 2016 que desestima la reclamación económico-administrativa 46/05911/2015 y acumulada 46/17464/2016 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2009 a 2011, así como contra el acuerdo sancionador conectado a la anterior.



SEGUNDO.- La parte actora alega, como motivos de impugnación, en síntesis, dado lo extenso de la demanda, en primer lugar, la nulidad del acuerdo de liquidación, cuestionando la prueba en la que se ha basado la administración, y considerando que se vulnera la doctrina de los actos propios, pues le llama la atención que el TEAR no niegue que la Hacienda Pública haya percibido los impuestos relativos a las percepciones de IRPF que considera 'no-reales', considerando que se produce una doble tributación y un enriquecimiento injusto. En segundo lugar, alega la improcedencia de la obligación de tributar por subvenciones susceptibles de devolución, pues se ha iniciado el procedimiento de reintegro de subvenciones. Por último, invocala prescripción del derecho a practicar la liquidación correspondienteal ejercicio 2009. En lo referente al acuerdo sancionador conectado a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 a 2011, alega la ausencia del elemento subjetivo o culpabilístico.



TERCERO . - El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, la primera cuestión que procede abordar es la relativa a la pretendida prescripción de la liquidación correspondiente al Impuesto de sociedades del ejercicio 2009 por cuanto que la duración del procedimiento inspector ha excedido de 12 meses,en concreto habiendo sido iniciado el 23-1-2014 , la finalización del mismo debió producirse el 23-1-2015 y sin embargo la finalización se produjo, según refiere la actora el 29- 3-2015, fecha de notificación del acuerdo de liquidación,o bien, el 20-3-2015, fecha en la que se puso a disposición de la actora dicha notificación en su buzón electrónico aunque en esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguiente interposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la cual expresamente nos remitimos, por lo que en este supuesto concreto deberíamos estar al 17-4-2015 , fecha de la interposición de la reclamación económica administrativa por lo que,el procedimiento inspector ha superado, en su duración con creces el plazo de un año previsto por el art 150.1 de la LGT .

Al respecto de estas alegaciones es pertinente recordar el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículoestablece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150 ); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ].

En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria con dicho procedimiento inspector culmina, si bien, dicha nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Trasladando las anteriores consideraciones al caso analizado, la parte actora ciñe su alegación de prescripción a la liquidación del Impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2009 y ello tomando en consideración, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del primer ejercicio es el siguiente al 30-7-2010, finalizando el 30-7-2014 de manera que, en este supuesto concreto, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación el 23-1- 2014la finalización del mismo debió producirse el 23-1-2015 y sin embargo la finalización se produjo, según refiere la actora el 29-3-2015, fecha de notificación del acuerdo de liquidación, lo que ha supuesto la caducidad del procedimiento de comprobación con incidencia para la prescripción del IS de 2009, máxime cuando las dilaciones que se le imputan, un total de 64 días,son negadas por la parte recurrente, en concreto, los 37 días imputados entre el 12-2-2014 y el 21-3-2014, sin que el retraso en la aportación de la documentación requerida le pueda ser imputable atendiendo al volumen de documentación que le fue solicitada siendo insuficiente el periodo inicialmente concedido para su aportación máxime cuando la comparecencia inicialmente fijada para el 3-3-2014 fue pospuesta por la propia Inspección.

Es decir, la controversia a los efectos de dirimir si se ha producido o no la prescripción se centra en esos 37 días que a juicio de este Tribunal sí se pueden calificar como dilación imputable al recurrente habida cuenta de la documentación cuya aportación le fue requerida en una diligencia inicial, documentación toda ella imprescindible y cuya aportación se demoró hasta el 21-3-2014 a solicitud de la propia recurrente, pues si bien es cierto se produjo por la propia Inspección un aplazamiento del 3 de marzo al 14 de marzo llegada esta segunda fecha el propio interesado solicitó un nuevo aplazamiento no siendo hasta el 21-3-2014 la fecha hasta que se realizó dicha aportación.En consecuencia, siendo una dilación imputable al recurrente se desestima el motivo.



QUINTO .- Resuelta la anterior cuestión, procede analizar el resto de los argumentos expuestos por la actora. Como antes se ha expuesto, la actora invoca la doctrina de los actos propios (FD Primero de la demanda).Sobre esta cuestión, hay que señalar que la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18- 6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

En el caso enjuiciado mal puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa o arbitraria las autoliquidaciones de la parte recurrente si los profesores le trasladaron la execrable defraudación consistente en que los socios de la entidad recurrente se lucraron con parte de las nóminas de los profesores y espuriamente disminuyeron las deudas tributarias. Asimismo constan los indicios aportados por 'Caja Rural San Isidro'. Si es que la parte recurrente duda de la veracidad de las declaraciones de los profesores, podría haberlas contrastado en sede procesal mediante una prueba testifical practicada bajo juramento o promesa de decir verdad.

Por otro lado, a efectos fiscales, resulta fútil disociar la actuación de la mercantil recurrente y la de su administradora desarrollada en su nombre, por su cuenta y en el ejercicio de la actividad de enseñanza. Que los órganos fiscalizadores de subvenciones no hubieran advertido el fraude de la recurrente no obsta a la presente regularización tributaria. Tampoco esta Sala está vinculada por los supuestos actos propios de la Administración relativos a otras deudas tributarias ( art. 117.3 CE ).

Así que el motivo de impugnación es rechazado.



SEXTO.- El siguiente de los motivos de impugnación en cuanto al fondo viene titulado 'improcedente obligación de tributar por subvenciones susceptibles de devolución' (FD Segundo de la demanda). Partiendo de que la Inspección Tributaria consideró que las subvenciones contabilizadas no se hubieron aplicado a los gastos de personal, la parte recurrente invoca el art. 18.1.1 del RD 1514/2007, de 16 de noviembre , que aprueba el Plan General de Contabilidad, para sostener que tratamos de subvenciones reintegrables. 'De admitirse la tesis de la Administración y hacer tributar por unas subvenciones que deben ser reintegradas se estará haciendo tributar por un ingreso que nunca alcanzó esa condición'.

Con arreglo al citado art. 18, la subvención adquiere la condición de no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas y no existan dudas razonables sobre la percepción de la subvención.

En una primera aproximación no parece coherente, en un impuesto sobre renta, que se incorporen a un patrimonio subvenciones percibidas y no reintegradas y que, lucrándose con ellas el beneficiario por no destinarlas al fin legalmente previsto, tampoco satisfaga la deuda tributaria correspondiente a dicha renta. Aun sin olvidar la autónoma calificación tributaria de los actos jurídicos, una cosa es que la Inspección Tributaria detectara que la recurrente no destinó las subvenciones al fin para el que se le concedieron; otra distinta que ese dato convierta las subvenciones en reintegrables a los fines del IS si, como aquí, persiste la presunción de legalidad de que las condiciones subvencionales se cumplieron.

En efecto, la recurrente alega que los órganos de fiscalización de las subvenciones no le señalaron óbice alguno. Así pues, en la medida que no las ha reintegrado ni se han declarado como reintegrables por el órgano competente, la recurrente debe satisfacer por las subvenciones la deuda correspondiente al IS.

Con lo que se rechaza el motivo de impugnación.

SÉPTIMO .- El último motivo de impugnación relativo al acuerdo de liquidación hace referencia a la existencia de un erróneo cálculo en la determinación de la deuda tributaria. El motivo se desestima. Como con acierto argumenta el Abogado del Estado, en el 2010 no se practica liquidación, pero por error se introduce dicha anualidad en el cálculo de los intereses de demora, y dicho error determina que se le exija una deuda tributaria menor a la que realmente correspondería, por lo que, en virtud del principio de la reformatio in peius, procede, como antes se decía, desestimar el motivo.

OCTAVO.- Resta por analizar los argumentos relativos al acuerdo sancionador.Sobre los argumentos expuestos por la actora, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio extendidos y finalizadas con el Acuerdo de liquidaciónde esta misma fecha, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que CENTRO DE FORMACIóN ALTO PALANCIA SL incumple sus obligaciones mercantiles, contables y tributarias, contabilizando y declarando improcedentemente gastos de personal derivados de la contratación laboral de profesores, por importes muy superiores a los salarios reales satisfechos, estos últimos muy inferiores a los que constan en los contratos de trabajo presentados en los organismos que conceden las subvenciones públicas (Generalitat Valenciana), a los efectos de reducir artificiosamente su carga tributaria y obtener importantes subvenciones públicas con motivo de la impartición de cursos de formación. Además, ha resultado acreditado que el obligado tributario ha participado de manera activa y consciente en la trama defraudatoria instrumentada por Daniela , administradora solidaria de la sociedad con el objetivo de allegar importantes recursos monetarios a esta persona física que se desvían de la finalidad para la que fueron creadas estas subvenciones. Por ello, los deberes incumplidos no se corresponden, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por contra su actuar revela un comportamiento consciente y planificado que debe calificarse de doloso que pone de relieve una conducta destinada explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución .

Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso dolo, ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .

Mal puede decirse que los anteriores razonamientos suponen formulismos genéricos o estereotipados, antes bien, la motivación desciende a las circunstancias concretas del caso, que incluyen un fraude planificado y persistente, una actuación mendaz y contumaz, consciente y voluntaria, la propia del dolo, reprochable en un juicio culpabilístico de la Inspección Tributaria que esta Sala comparte. Por lo que rechazamos las alegaciones sobre unos supuestos defectos de motivación de la culpabilidad.

Lo expuesto determina la íntegra desestimación del recurso.

NOVENO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998 , conforme redacción dada por la Ley 37/2011, se imponen las costas a la parte actora, si bien se limita su cuantía por todos los conceptos a la cantidad de 1500€. VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil CENTRO DE FORMACIÓN ALTO PALANCIA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de octubre de 2016 que desestima la reclamación económico-administrativa 46/05911/2015 y acumulada 46/17464/2016 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2009 a 2011, así como contra el acuerdo sancionador conectado a la anterior.

2.- Se imponen las costas procesales a la parte actora en la forma establecida en el FD Noveno de esta resolución.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Letrada de la Administración de Justicia. Valencia, en la fecha arriba indicada.