Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 945/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 385/2015 de 15 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 385/2015
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA nº 945/2018
Valencia, quince de octubre de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
385/2015, interpuesto por SOINLEC SL, representada por el Procurador Sr. Verdet Climent y dirigida por el
Letrado Sr. Mas Benlloch contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 22 de abril de 2015, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de enero de 2015, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM002 y su acumulada NUM003 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 a 2010, de fecha 27 de junio de 2013 por importe a ingresar de 19.967,10 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de septiembre de 2013 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 y 193 de la LGT , por importe de 18.327,95 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 16 de septiembre de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte: 'sentencia por la que estimando en todas sus partes el presente recurso contencioso administrativo, se anulen y dejen sin efecto los actos recurridos, Acta de disconformidad y acuerdo de liquidación, y de las liquidaciones que del mismo traen causa, así como el expediente sancionador y la liquidación por tal motivo practicada; y todo ello con imposición de costas a la contraparte en caso de oposición a las pretensiones deducidas por mi principal, en virtud de los preceptuado en el art. 139 de la Ley Procedimental .'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 26 de octubre de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 26 de octubre de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 38.295,05 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez celebrada la declarada pertinente, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones, y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el 3 de octubre de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de enero de 2015, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM002 y su acumulada NUM003 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 a 2010, de fecha 27 de junio de 2013 por importe a ingresar de 19.967,10 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de septiembre de 2013 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 y 193 de la LGT , por importe de 18.327,95 euros.

La resolución impugnada partiendo de que la Inspección no considera deducibles determinados gastos documentados en las facturas recibidas de DIRECCION000 C.B, Juan Ignacio , DIRECCION001 CB y Pedro Jesús , señala que atendiendo a las manifestaciones efectuadas por los emisores de las facturas, reconociendo la existencia de una facturación indebida, manifestaciones coincidentes que parecen confirmadas por la escasez de infraestructura económica que presentaban en relación con el volumen de las facturas emitidas, refiere que se trata de una confesión espontánea que permite desvirtuar el valor probatorio de los documentos aportados por el actor para justificar los gastos, siendo que la emisión de facturas con datos falsos o falseados precisa la colaboración y connivencia entre emisor y receptor que suele extenderse a la emisión de una corriente monetaria asociada a su pago, y se desprende de tales declaraciones que no se trata de una inexistencia absoluta de los trabajos prestados, sino de facturas falseadas donde el importe de las operaciones facturadas no se corresponden con la realidad, lo que dificulta el descubrimiento del fraude cometido.

En cuanto a la sanción desestima la reclamación al entender que se encuentra motivada y debidamente graduada por el empleo de medios fraudulentos, y por el perjuicio económico, justificado por la calificación de la infracción efectuada que afecta únicamente al ejercicio 2008 y deriva en un incremento de la sanción mínima legalmente establecida en 10 puntos porcentuales, siendo las infracciones cometidas en 2009 y 2010 sancionados con el mínimo legal acorde con la gravedad de la conducta sancionada por cuanto el perjuicio económico apreciado no resultaba superior al 10%.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando en síntesis; -El actor ha aportado la documentación y ha informado ampliamente sobre los servicios recibidos, con indicación expresa en cada caso; ha quedado acreditada la naturaleza y contenido de los trabajos, suministros y servicios prestados, consta acreditado el pago de los servicios, y la existencia de las facturas soporte de los mismos, y su contabilización en los libros oficiales, de donde se deduce que la documentación aportada y las explicaciones y aclaraciones formuladas han sido completas y suficientes.

La Inspección se basa en una serie de indicios que son insuficientes frente a la realidad objetiva y documental acreditada, careciendo de fundamentación que no se hayan analizado otros indicios que corroboren las aseveraciones de los emisores de las facturas, desconociendo en qué forma y con qué alcance se han producido tales declaraciones, llegándose a la conclusión de que es una facturación indebida sin mas -La Inspección no ha puesto de manifiesto la imposibilidad material de que los emisores de las facturas hayan podido realizar la prestación de servicios en el modo y forma que figura en las facturas, ni ha demostrado que exista vínculo entre el emisor y receptor de las facturas más allá del empresarial, ni la existencia de contrataciones cruzadas o dependencia económica de unas empresas respecto a otras, no existiendo singularidad alguna en el pago de las facturas con relación a otras que realiza el sujeto pasivo, ni ha quedado probado que las cantidades cobradas por los emisores no se hayan incorporado al patrimonio.

Concluye que la presunción de la existencia de importes falseados en las facturas carecen de virtualidad al no tener otro soporte probatorio que las manifestaciones de las entidades emisoras inspeccionadas.

-De las manifestaciones de los proveedores lo que se derivaría sería una hipotética incorrección formal de las facturas, lo que supone una irregularidad en el procedimiento inspector, pues con ello se está reconociendo una aproximación estimativa que no es compatible con el método de estimación de la base imponible, según el cual solo una vez probada la anomalía sustancial en la contabilidad, derivada de la irregularidad de las facturas, la índole de aquella impediría la aplicación del régimen de estimación directa, y habría que acudir al método estimativo, que en atención al artículo 53.1 de la LGT sería de aplicación imperativa por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, y en este punto el planteamiento de la Inspección es contradictorio, pues se ampara en una estimación a tanto alzado para definir que importes de cada factura serían incorrectos, no aplicando el régimen de estimación indirecta en la determinación de la base imponible, limitándose a deducir tales importes parciales y considerando probada la realidad de las operaciones en cuanto al resto de las facturas no afectadas por la incorrección, sin que se identifique que parte de las mismas se ha realizado o no de modo efectivo.

-Corresponde a la Administración probar los hechos en los que basa la liquidación impugnada y no ha podido probar que las facturas objeto de revisión no respondan a servicios efectivamente prestados.

Añade que se acompaña documental consistente en declaraciones formuladas por las entidades y/ o personas emisoras, ante fedatario público, donde se pone de manifiesto la ausencia de base fáctica alguna en la determinación de los porcentajes de facturación indebida y refuerzan el hecho de que no ha quedado acreditado que las facturas presuntamente con datos falseados no se corresponden con suministros y prestaciones de servicios realmente efectuados, pues el contenido autoinculpatorio de las manifestaciones vertidas por los emisores de las facturas no pueden tener frente a la parte más efecto que la certeza de la fecha en la que se realizaron y el motivo de su otorgamiento.

Señala que la Administración se basa en las primeras declaraciones sin que existan otros indicios que refuercen el valor probatorio de esa inicial conclusión, siendo que la actuación de la Administración adolece de falta de fundamentación, implicando con dicho actuar de la Administración que se han infringido el artículo 101.1 de la LGT , por falta de expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación y el artículo 54 de la Ley 30/1992 por falta de motivación y sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.

-Respecto el Impuesto sobre Sociedades se ha justificado la plena deducibilidad de las operaciones amparadas por dichas facturas y documentos de pago, ya que cumplen con los requisitos exigidos para justificar el derecho a la deducción.

Añade que según se desprende del acta, la Inspección no ha motivado de forma detallada los hechos en los que funda su liquidación, por lo que se solicita la anulación del procedimiento inspector.

-Confirmada la liquidación incluida en el acta, se produce un enriquecimiento injusto resultado de la minoración de las partidas de gastos, si no se tienen en cuenta las facturas para reducir el Impuesto de Sociedades del contribuyente y con ello verificarse un doble ingreso de cuotas del impuesto en las arcas del Tesoro Público, el efectuado por la presente liquidación y el realizado por los emisores de las facturas cuando hubieron de liquidar su imposición indirecta, por lo que la Agencia Tributaria incurre en vulneración del artículo 103 de la CE .

-Respecto el expediente sancionador incurre en falta de prueba del hecho habilitante, por cuanto no ha quedado acreditado que las facturas presuntamente con datos falseados no se corresponden con suministros y prestaciones de servicios realmente efectuados por los emisores de las mismas por cuanto las manifestaciones vertidas por los emisores de las facturas son insuficientes para destruir la presunción de inocencia del derecho sancionador.

-Concurrencia de defecto formal en los acuerdos que fundamentan el acta, pues no consta el texto íntegro del presupuesto de hecho habilitante, lo que causa clara indefensión a la parte recurrente. La Inspección no llega a determinar que los datos falsos sean los referidos a la descripción de la operación, al importe de la operación, a la repercusión del IVA, o a los pagos que las facturas implican o conllevan también que están falseados, lo que le genera indefensión al actor.

-Carecen de la necesaria fundamentación del juicio de culpabilidad, no constando debidamente motivado el expediente sancionador ni la sanción derivada del mismo, lo que excluye la concurrencia de la voluntad defraudadora del sujeto pasivo.

Añade que sin bien le basta a la Administración tributaria para llevar a cabo la correspondiente regularización la consideración de que el contribuyente no ha logrado probar el hecho constitutivo de su derecho, para poder ejercer la potestad sancionadora, será necesario que la Administración lleve a cabo las comprobaciones que acrediten como ciertos los hechos controvertidos, lo que no concurre en el presente supuesto.

--Vulneración de las normas sancionadoras tributarias y ausencia de motivación, los hechos y circunstancias recogidos en el expediente no prueban la comisión de infracción contemplada en los artículos 191.1 y 191.3 de la LGT .

-Respecto la calificación de la infracción y su graduación, por aplicación del artículo 191 de la LGT , sancionándose con multa pecuniaria proporcional del 100% incrementada, el expediente sancionador aplica erróneamente el criterio de graduación del 187.1 a) y b) de la LGT, que incrementa la sanción cuando ha existido ocultación, lo que es improcedente porque la Administración tenía conocimiento de los datos del actor, ampliada por la información requerida a los sujetos objeto de comprobación.

Tampoco se ha valorado el modo en que ha existido el uso de medios fraudulentos, ya que no se ha acreditado el uso de facturas falsas.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -Pese a la claridad de los hechos constatados por la Inspección y cuyo origen se encuentra en manifestaciones de voluntad, libre y espontánea y la posterior comprobación de la realidad de la operación, el actor aporta ahora dos documentos de los proveedores que contradicen y se desdicen de lo manifestado en su día ante la Inspección, lo que no puede prevalecer frente a las manifestaciones libres y espontáneas realizadas en su día ante la Inspección, pues su redacción es idéntica a la demanda, y además, las actas se basan en otros elementos probatorios que corroboran las manifestaciones realizadas en su día por los proveedores.

Añade que el actor, teniendo la oportunidad de justificar los trabajos no lo hizo, ni ha sido capaz de probar la realidad de los servicios recibidos, más allá de la mera justificación documental, mediante facturas y medios de pago, lo que no es suficiente.

-Como señala el TEAR, no cabe duda que la emisión de facturas con datos falsos o falseados precisa de la colaboración y connivencia entre emisor y receptor que se suele extender a la simulación de una corriente monetaria asociada a su pago, encontrándonos ante facturas falseadas donde el importe de las operaciones no se corresponde con la realidad, pudiendo concluirse que la Inspección ha presentado pruebas suficientes de la regularización practicada, que han permitido una medición exacta y directa de la capacidad contributiva de la reclamante, por lo que no resulta necesario acudir al régimen subsidiario de estimación indirecta.

-En cuanto a la alegada existencia de un enriquecimiento injusto de la Administración, la Inspección señala en el acto impugnado que la tributación de los emisores de las facturas en el régimen de estimación simplificada, régimen independiente del volumen de facturación, ha impedido la existencia de una doble tributación sobre las operaciones facturadas.

-Respecto a la sanción, no se trata de una discrepancia contable o jurídica, siendo que la voluntad de defraudar es clara solicitando proveedores que inflasen su facturación para no pagar o pagar menos tanto en sociedades como en IVA.

Hay una clara prueba de culpabilidad mediante hechos concretos y determinados y no una mera alegación genérica carente de prueba, siendo que las pruebas presentadas por la Inspección desvirtúan el principio de presunción de inocencia y justifican la exigencia del reproche sancionador, de forma que la conducta del actor no obedece a simples hechos aislados, se trata de una conducta intencional y reiterada que revela una planificación destinada a eludir la carga tributaria mediante el empleo de facturas falseadas.

Añade que la infracción es muy grave por el empleo de medios fraudulentos en la comisión de la infracción concretados en la utilización de facturas falsas lo que tiene una significación especialmente engañosa orientada al propósito de ocultar la realidad de su situación económica y eludir el pago de impuestos, ánimo fraudulento que se plasmó en la presentación de una declaración no ajustada a la realidad de forma voluntaria.



CUARTO .- Pues bien, las cuestiones planteadas en el presente recurso por el actor frente al acuerdo de liquidación, han sido ya resueltas por esta Sala y Sección en sentencia de fecha 18 de julio de 2018, dictada en el recurso 386/15 formulado por el actor contra el acuerdo de liquidación por IVA 2008 a 2010, derivado del mismo procedimiento inspector, donde hemos desestimado los motivos esgrimidos en base a los siguientes fundamentos, que por ser del plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir: ['
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 18-7-15 desestimatorio de las reclamaciones interpuestas contra las liquidación del IVA ejercicios 2008 a 2010, y resolución sancionadora En el escrito de demanda la recurrente alega la falta de motivación del acta de disconformidad, considerando que la inspección no prueba el falseamiento de facturas, por otra parte considera debió acudirse al método de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible del impuesto; considera que de no admitirse la deducibilidad del IVA soportado debe procederse a la devolución del IVA ingresado , y por último se opone a la sanción por falta de tipicidad, principio de responsabilidad y falta de motivación de la culpabilidad.

Frente a dicha demanda el Abogado del Estado en cuanto al fondo realiza una oposición a la demanda en coherencia con la resolución del TEAR.

Según consta en el acuerdo de liquidación tributaria aquí impugnada: El obligado tributario figura matriculado en el epígrafe 861.2 del IAE, relativa a ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES En la diligencia nº 3 de 19-12-2012 se solicitó al obligado tributario que aportase, de las facturas recibidas, la siguiente información: - De las facturas que recogen obras de albañilería o prestaciones de servicios, identificación de las personas que físicamente efectuaron los mismos y fechas, lugar de realización y duración de los trabajos efectuados.

- De las facturas que recogen transportes, identificación de las personas que físicamente efectuaron los mismos, así como de las fechas, itinerarios y duración de los servicios efectuados, así como identificación de los vehículos que se utilizaron en su ejecución.

- De las facturas que recogen comisiones, justificación detallada de los trabajos u operaciones que dieron lugar a dicha facturación e identificación de las personas que realizaron los mismos en su caso.

Se procedió a incorporar al expediente electrónico de SOINLEC SL documentación de interés relativa a los proveedores mencionados en la comunicación de inicio, respecto de los cuales se habían efectuado actuaciones inspectoras previas, dada la trascendencia e interés de dicha información en el presente procedimiento.

La documentación incorporada relativa a dichos proveedores, y que asimismo figura en sus respectivos expedientes electrónicos, es la siguiente: 1. Escrito del obligado tributario, comunero o administrador, en su caso.

2. Registros anuales de facturas emitidas aportados por dichos contribuyentes que afecten a SOINLEC SL.

3. Datos de los medios de producción de los contribuyentes que afecten a SOINLEC SL señalados en las actas de conformidad incoadas a los mismos.

Los proveedores, recogidos en el acta, aportaron a la inspección las facturas emitidas y los libros registro de las mismas correspondientes a los años 2008 a 2010.

Según puede apreciarse en la documentación de cada uno de ellos incorporada al expediente electrónico, se acompañaba de un escrito que señalaba ' la baseimponible facturada indebida....al no haberse ejecutado posteriormente la totalidadde los servicios facturados, bien por errores en la cuantificación de los servicios y/oen los precios unitarios aplicados, en los porcentajes para cada caso señalados, yde los que en su momento no se emitió la correspondiente factura rectificativa',señalando en cada una de las facturas el porcentaje de base imponible que resulta indebida y no debió facturarse.

Los proveedores que han identificado, en su relación, facturas emitidas a SOINLEC SL, cuentan con unos medios de producción materiales y humanos, escasos, para la facturación inicialmente emitida a la totalidad de sus clientes.

En base a las pruebas obrantes en el expediente electrónico relativas a los proveedores citados, y que según se ha indicado, proceden de la incorporación de información con trascendencia incluida en los respectivos expedientes electrónicos instruidos a cada uno de ellos en los procedimientos inspectores concluidos con anterioridad al presente procedimiento, y que asimismo conllevaron la incoación de las oportunas actas, todas ellas de conformidad, así como expedientes sancionadores por comisión de la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT , la inspección concluye que: 1º Las facturas recibidas tienen la consideración de facturas falsas, en base a los indicios expuestos consistentes en una serie de proveedores, algunos relacionados entre sí (D. Juan Ignacio es comunero de DIRECCION000 , D. Pedro Jesús es comunero de DIRECCION001 CB...), que cuentan con medios de producción materiales y humanos, insuficientes para la facturación emitida y que; 2º SOINLEC SL no ha podido probar más allá de la justificación documental, mediante factura y medios de pago de los servicios prestados, sin poder identificar a las personas que prestaron los supuestos servicios.

3º La relación de facturas recibidas de los proveedores que la Inspección califica como falsas en los años 2008 a 2010 son las que a continuación se relacionan por fechas y bases imponibles: FECHA EMISOR NIF BI INDEBIDO PORCENTAJE 10/07/2008 DIRECCION000 CB NUM000 5.740,00 2.583,00 45% 15/9/2008 Juan Ignacio NUM001 149650 6727,50 45% ,,,, Concluye la inspección que no son deducibles las cuotas de IVA que resultan de las bases indebidamente facturadas en los períodos objeto de comprobación arriba relacionadas.

Las cuantía totales de las cantidades incluidas indebidamente en la base imponible de las facturas emitidas por los proveedores, y reconocidas por estos como falsas, ascendieron a 51.140,08€, 3, 756,56€ y 1.299,01€ en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 respectivamente, siendo las cuotas soportadas de IVA no deducibles 8.182,41€, 601,05€ y 233,82€ en cada uno de dichos ejercicios.

La inspección concluye que, a través de la incorporación de los resultados de las regularizaciones inspectoras efectuadas a determinados proveedores del obligado tributario, de que determinadas cuotas soportadas declaradas como deducibles por éste, proceden de facturas falsas emitidas por ciertos proveedores, algunos de ellos vinculados entre sí, al haberse probado en éstos la imposibilidad de facturar importes desproporcionadamente elevados considerando los medios materiales y humanos disponibles, habiendo admitido dichos proveedores la falsedad parcial de aquellas facturas, al incluir unos importes incrementados de forma falsaria y que dio lugar a la presente regularización.

La calificación como facturas falsas de las facturas recibidas por el obligado tributario, emitidas por dichos proveedores, trae su causa de la simulación negocial construida entre ambas partes.

Pese a que niega el aquí recurrente que la falta de opinión de los proveedores pueda constituir prueba alguna del reconocimiento implícito de la falsedad, dicha pretensión no se acompaña de soporte probatorio alguno que pudiese desvirtuar, una vez más, el propio reconocimiento de los emisores de las facturas Y por ello precisamente, corresponde al interesado ahora la carga de la prueba de demostrar que las operaciones documentadas en las facturas recibidas, no eran falsas, para lo cual no basta, como éste pretende, la mera apariencia documental de unas facturas y medios de pago, sino que debió acreditar para cada una de dichas operaciones, y no lo hizo, la efectividad de su concreción y los medios materiales humanos empleados, lo que no hizo en modo alguno.

En cualquier caso, debe insistirse en el medio de prueba último de todos los considerados por la Inspección, y que no es otro que todos los proveedores suscribieron las actas en conformidad, es decir, reconocieron expresamente la falsedad de las facturas por ellos emitidas.

La demanda viene a negar virtualidad probatoria a la regularización practicada a los emisores de las facturas aquí discutidas, considerado el actor que el haber aportado este las facturas, albaranes y pagos de las mismas, es suficiente para acreditar la realidad de la operación, restando valor probatorio a las declaraciones realizadas por sus proveedores que reconocieron en los respectivos procedimientos de inspección que las facturas emitidas, cuyo IVA pretende deducirse el actor, estaban 'engordadas', incluía un importe irreal, siendo el propio emisor de la factura quien en aquella procedimientos, concluidos con actas de conformidad, quien limitó el importe de cada una de las facturas. Por otra parte considera la actora que la inspección debió acudir al método de estimación indirecta para calcular la base imponible, para después alegar que se le causa indefensión al no incorporar al expediente administrativo la documentación ajena a la demandante( la regularización practicada a los proveedores del obligado tributario). La recurrente pretende desvirtuar las manifestaciones que dichos proveedores hicieron en sus respectivos procedimientos de regularización aportando documentos donde constan nuevas manifestaciones de estos donde matizan las primeras declaraciones. Por otra parte refiere la recurrente que de no admitirse la deducibilidad del IVA soportado debería devolverse las cantidades ingresadas por el sujeto pasivo, so pena de vulnerar el principio de neutralidad del IVA y provocar enriquecimiento injusto a la administración.

Respecto a la sanción, vuelve a negar los hechos, invoca la falta de motivación de la culpabilidad y considera contraria a derecho la aplicación de los criterios de graduación de utilización de medios fraudulentos.

Por todos es sabido que la deducibilidad del IVA soportado pasa por la necesidad que las cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de, entre otras operaciones, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA( artículo 92 y siguientes de la LIVA ), y la inspección en este caso niega que las empresas proveedoras carecía de posibilidad de suministrar los servicios facturados, hecho reconocido por las propias empresas emisoras de las facturas, correspondiendo la carga de la prueba de la efectiva prestación total de tales servicios al obligado tributario, prueba que no se ha practicado, limitándose este a remitirse a facturas y albaranes, elemento formal importante pero no suficiente para acreditar la realidad de los servicios facturados.

Hay que recordar que la prueba del carácter deducible de las cuotas del IVA soportadas corresponde a quien pretende su deducción, pues implica una menor carga tributaria, y para su justificación no es suficiente la facturación, su contabilización y la realización de pagos, sino que es preciso acreditar que los servicios fueron prestados de manera efectiva y real. Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en losprocedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios yvaloración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 deenero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

Una vez que la administración cuestiona y pone en duda de manera razonada la realidad de unas operaciones comerciales cuyas cuotas de IVA soportado a deducir o a recuperar se pretende, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o falta de realidad total o parcial de los mismos, le corresponderá a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de las mismas, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita a la formalidad de las facturas aportadas, pagos( cuya corriente monetaria resulta sospechosa) y cuyos albaranes nada justifican, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad y efectividad de las operaciones comerciales que se dice realizadas, respecto a unas empresas con escasos medios personales y materiales y que se conformaron en la actas de inspección levantadas contra estas respecto a la realidad de los servicios aquí discutidos, sin que por ende la recurrente haya cumplido con la carga de la prueba que le correspondía para desvirtuar las conclusiones fundamentadas de la inspección.

La misma suerte desestimatoria merece la alegación del recurrente que debió acudirse al método de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible de los servicios facturados, toda vez determina el artículo 193,2 del Rd 1065/2007 'La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva', supuesto en que nos encontramos, siendo licito el utilizar como dato para calcular la base imponible de las facturas emitidas por determinados servicios, las declaraciones y el acta de conformidad extendidas a los proveedores del obligado tributario( debidamente incorporado a la inspección), sin que la actora haya practicado prueba que lo desvirtúe, y sin que las matizaciones a dichas declaraciones realizadas por aquellos, incorporado como documentos 1 y 2 unidos al escrito de demanda, reste valor probatorio a aquellos.

La recurrente entiende que las liquidaciones practicadas son nulas al determinar una doble imposición y un enriquecimiento injusto para la administración, toda vez se ha ingresado unas cuotas de IVA que la propia administración considera que no se han devengado, al no producirse el hecho imponible. Debemos desestimar dicha pretensión toda vez en la liquidación recurrida se viene a denegar la deducibilidad de un IVA que no debió repercutirse y que por ende no genera derecho a la deducción del mismo, ello sin perjuicio del derecho a quien se le repercutió dicho IVA a solicitar la devolución del ingreso indebido, siempre que acredite el cumplimiento de todos los requisitos legales, fundamentalmente los previstos en los artículo 14 y siguientes del RD 520/05 , pretensión que aquí no se ejercita, no constando la misma en el suplico de la demanda.'] Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede desestimar el mismo en relación con el acuerdo de liquidación.



QUINTO. - Respecto el acuerdo sancionador, sostiene el actor, como hemos señalado que concurre falta de prueba del hecho habilitante al no haber quedado acreditado que las facturas presuntamente con datos falseados no se correspondan con suministros o prestaciones de servicios efectivamente realizados, falta de motivación del acuerdo sancionador que le genera indefensión, ausencia de culpabilidad y vulneración en la calificación de la infracción y su graduación.

Con carácter previo debemos empezar por recordar cuál es el contenido del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador que en su fundamento de derecho segundo y en cuanto a tales extremos refiere lo siguiente: ['En el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en el establecimiento de los requisitos que permiten calificar a un gasto fiscalmente deducible, quedando excluidas de tal naturaleza todas aquellas operaciones en las que no ha resultado acreditada la realidad de las prestaciones de servicios documentadas en las facturas recibidas. Concretamente, se trata de trabajos facturados por determinados proveedores, respecto de los cuales, atendiendo a los medios materiales y humanos disponibles, se desprende la existencia de simulación en la realización de los mismos, que permiten concluir que la sociedad receptora de dichas prestaciones de servicios, formalmente documentadas en facturas, conocía la irregularidad de las mismas, con el único objetivo de conseguir un ahorro fiscal, vía gastos y cuotas soportadas no deducibles, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En respuesta a las alegaciones del interesado, sintetizadas en el antecedente de hecho quinto del presente acuerdo, éste reitera en los mismos términos los argumentos ya esgrimidos en el escrito de alegaciones contra la propuesta de liquidación, en el sentido de manifestar nuevamente que la Inspección no ha probado la certeza de los hechos que dan lugar a la regularización practicada en el acta y en el subsiguiente acuerdo de liquidación, al basarse en meras presunciones.

Siendo que en el acuerdo de liquidación se dio cumplida explicación y se motivó suficientemente el porqué la Inspección sí entendía cumplido el presupuesto fáctico y que determina que sí haya infracción tributaria, y que ésta esté tipificada en el artículo 191 de la LGT , por cuanto la deducción de unos gastos en el Impuesto sobre Sociedades y de unas cuotas soportadas de IVA procedentes de unos facturas falseadas, como así había sido reconocido expresamente por los proveedores emisores de las facturas, dio origen a dejar de ingresar cuotas del impuesto, no puede admitirse la pretensión del interesado de falta de motivación en cuanto a la certeza de los hechos por parte de la Inspección. Porque la Inspección, como ya se indicó en el acuerdo de liquidación cumplió con su obligación de carga de la prueba. Y lo hizo partiendo de un conjunto de pruebas fácticas, pero también de un conjunto de indicios y presunciones, que como también allí se indicó constituyen un medio de prueba válido en derecho. Todo ello sin olvidar que fueron los propios emisores de las facturas controvertidas los que, todos ellos, y a través de las respectivas actas firmadas en conformidad, reconocieron el carácter de facturas falsas, al incluir en éstas conceptos correspondientes a prestaciones de servicios que nunca se realizaron, que fueron inexistentes, y que en consecuencia determinaron que el obligado tributario presentara declaraciones-liquidaciones a efectos de ambos impuestos incompletas e inexactas, al incluir operaciones inexistentes, y que dieron lugar a dejar de ingresar cuotas del impuesto, sirviéndose para ello de uno de los medios que la LGT coo fraudulentos, es decir, la utilización de facturas falsas.

(......) Por todo lo anterior, ha de afirmarse que sí hubo certeza en la prueba de los hechos, y que dicha certeza determina ineludiblemente la propia certeza de juicio de culpabilidad.

Juicio de culpabilidad que ha de valorarse, no en el sentido de mera negligencia, sino muy al contrario con carácter plenamente voluntario y doloso, por servirse de unas facturas cuya falsedad, en todo o en parte de su importe, conocía, al registrarse en éstas servicios cuya realidad y materialización nunca demostró, con la única finalidad de causar un claro perjuicio a la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, y considerando asimismo los argumentos contenidos en la contestación a las alegaciones al acta que figuran en el acuerdo de liquidación, a los que cabe remitirse en su integridad en aras a evitar reiteraciones innecesarias, es evidente que la infracción tributaria cumple los principios de legalidad y tipicidad, y en modo alguno, atendiendo a la evidente intencionalidad de la conducta observada por el sujeto infractor, dirigida a conseguir una deliberada reducción en la tributación, en modo alguno se ha podido vulnerar el principio de responsabilidad subjetiva, al haber quedado motivado suficientemente la culpabilidad y carácter doloso de dicha conducta.'] Empezando por la alegada falta de prueba del hecho habilitante debe ser desestimada, pues tal y como refiere el acuerdo sancionador y hemos resuelto en el fundamento anterior, hubo certeza en la prueba de los hechos, al entender que resulta probado que las facturas contiene datos falsos.

Y lo mismo en cuanto a la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador y ausencia de culpabilidad pues tal y como se desprende de su lectura, concurre motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, atribuyéndole una conducta dolosa y voluntaria por servirse de unas facturas cuya falsedad, en todo o parte de su importe conocía, al registrarse en estas servicios cuya realidad y materialización no se ha acreditado, lo que implica que ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En último lugar y en relación con calificación y graduación de la infracción, por aplicación del artículo 191 de la LGT , entiende que se aplica incorrectamente el criterio de graduación del artículo 187.1 a ) y b) de la LGT , al existir ocultación, pues la Administración por las declaraciones del actor tenía conocimiento de todos los datos, habiendo requerido información a los sujetos pasivos cuyas operaciones eran objeto de comprobación. Discrepa también de la aplicación de medios fraudulentos pues no se ha valorado el modo en que presuntamente se ha usado los medios fraudulentos, y del supuesto perjuicio económico que opera al ser porcentualmente superior al 10% de la relación entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo, circunstancias agravantes que son negada por el actor e incompatibles con la aplicación de un tipo agravado por razón de la concurrencia de ocultación o falseamiento, en la medida en que se encuentran incardinados en el tipo.

Pues bien, el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador refiere lo siguiente: ['El artículo 191 de la LGT tipifica las infracciones tributarias por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, y dentro de estas distingue en su apartado 1: ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro delplazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributariaque debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice conarreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161,ambos de esta ley ...'.

La infracción tributaria cometida en el período impositivo 2.008 es muy grave, al establecer el apartado 4 del artículo 191 LGT : 'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...'.

En el presente caso es muy grave al haberse utilizado medios fraudulentos.

El art. 184.3 en su apartado b), considera medios fraudulentos: ' b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción....'.

Considerando el precepto arriba transcrito, la utilización de medios fraudulentos deriva en el caso que nos ocupa de la utilización de facturas falsas o falseadas con una incidencia superior al 10% de la base de la sanción en ambos períodos, concretamente del 100 %.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .

En el presente caso, concurre el criterio de graduación de perjuicio(:...) Habida cuenta que el perjuicio económico es superior al 10% e inferior al 25% en el período 2008, procede aplicar un incremento de 10 puntos porcentuales.

El artículo 193 de la LGT tipifica las infracciones tributarias por obtener indebidamente devoluciones, y dentro de estas distingue en su apartado 1: 'Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.' En su párrafo tercero dicho apartado 1 establece que: ' La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción '.

La infracción tributaria cometida en los períodos impositivos 2.009 y 2.010 es muy grave, al establecer el apartado 4 del artículo 191 LGT : ' La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.' En el presente caso se han utilizado facturas falseadas cuya incidencia sobre la base de la sanción es mayor al 10%, concretamente el 100%, de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .

En el presente caso no concurre el criterio de graduación de perjuicio económico, habida cuenta que, según se expone en el siguiente cuadro, éste es inferior al 10% (...).'] Ello determina que deban rechazarse las alegaciones referentes a la ocultación, pues la calificación de la infracción como muy grave es por la utilización de medios fraudulentos no por la ocultación, lo que resulta acreditado en el presente supuesto por las facturas falsas, resultando por tanto y conforme lo ya expuesto ajustado a derecho la consideración de las infracciones como muy graves por la apreciación del empleo de medios fraudulentos.

En cuanto a la alegación de que la aplicación en la sanción del perjuicio económico es incompatible con la aplicación del tipo agravado por la concurrencia de ocultación o falseamiento debe ser rechazada pues si la utilización de medios fraudulentos sirve para calificar la infracción como muy grave, el perjuicio económico es un criterio a tener en cuenta para fijar la sanción que procede en caso de la comisión de infracción muy grave, por lo que no concurre ningún tipo de incompatibilidad.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda procede imponer las costas a la actora si bien con la limitación en la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SOINLEC SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de enero de 2015.

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Con expresa imposición de las costas procesales a la actora sin bien limitadas en el máximo de 1.500 euros todos los conceptos del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.