Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 947/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 835/2012 de 25 de Abril de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 835 / 2012

SENTENCIA NÚM. 947 DE 2017

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Güil

Dª. María Torres Donaire

D. Luis Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a veinticinco de abril de dos mil diecisiete.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número835/2012seguido a instancia deD. Abel ,que comparece representado por la Procuradora de los Tribunales doña María Jesús Oliveras Crespo, siendo parte demandada laAdministración del Estado, Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado.

La cuantía del recurso es 157.297,21 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), identificada en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía objeto del recurso.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia en la que se desestimara el recurso y se confirmaran íntegramente los actos impugnados.

CUARTO.-No se recibió el procedimiento a prueba y dado el trámite de conclusiones escritas, la parte actora no presentó conclusiones y la Abogacía del Estado sí presentó conclusiones el día 13 de febrero de 2017.

Señalándose deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso y habiendo actuado como Magistrado Ponente D. Luis Gollonet Teruel.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), de fecha 29 de marzo de 2012, dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 , que desestimó la reclamación económico- administrativa promovida el día 13 de febrero de 2009 contra la liquidación y la sanción que por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2004 le impuso la Dependencia Regional de la Inspección Tributaria de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

SEGUNDO.-El día 10 de octubre de 2008 se extiende el acta de disconformidad modelo A02 número NUM002 en la que, entre otros motivos, se determinó para el recurrente una ganancia patrimonial no justificada como consecuencia de que el 14 de julio de 2004 ingresó en efectivo 179.578,80 euros en una cuenta corriente de Industrias Espadafor S.A. en la Caja de Ahorros El Monte, en concepto de importe de la suscripción de 2.988 acciones que tuvo lugar en una ampliación de capital. Ese desembolso lo hizo el hoy recurrente antes de que hubiera percibido en concepto de rendimientos de capital mobiliario el efectivo de la empresa Industrias Espadafor,S.A. y que fue también regularizado. El ahora demandante declaró en el IRPF de 2004 como rendimientos netos del período 31.479,90 euros.

Consta en las actuaciones y así lo reseña el actuario en el acta extendida al efecto, que el legal representante del hoy recurrente en la diligencia extendida el 6 de mayo de 2008 hizo constar que la cantidad que ingresó provenía de la cuenta corriente número 2098 0233 23 0132000545 de la Entidad Monte de Piedad y Caja de Ahorros de San Fernando, Huelva, Jerez y Sevilla, cancelada el 26 de julio de 2.000, y del ahorro familiar habido en los ejercicios anteriores y que se habían mantenido en efectivo en el domicilio personal del obligado tributario, el cual en el año 1999 resultó agraciado con un cupón de la Lotería Nacional y con un décimo del sorteo de la Lotería de Navidad que le reportó una cantidad total de 5.500.000 pesetas, esto es, 33.055,67 euros.

TERCERO.-Expuestos los antecedentes fácticos de relevancia para el mejor y correcto enjuiciamiento de la cuestión que nos ocupa, el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo la rúbrica de ganancias patrimoniales no justificadas, dispone: 'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'.

CUARTO.-La Administración atribuye el carácter de ganancia patrimonial no justificada al desembolso que hizo del importe de la suscripción de las acciones, en tanto que la parte recurrente niega esa circunstancia ya que ese montante provenía del ahorro familiar y de los premios que obtuvo en los sorteos de la Lotería Nacional.

Pues bien, así planteada la cuestión, en principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc). Así, la STS de 5 de febrero de 2007 (RJ 2007, 867) (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: «En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ,(también en el actual artículo 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de septiembre de 1992 , 14 de diciembre de 1999 y 28 de abril de 2001 ).

En el presente caso ante la falta de exteriorización previa por parte del demandante de que obrase en su poder la cantidad con la que satisfizo la suscripción de las acciones, hace que le corresponda la prueba sobre el origen y procedencia de ese dinero pues quien pretende hacer valer su derecho de que no se le imputen esa cantidad como ganancia no justificada ha de probar que tenía una procedencia distinta de la que le atribuye la Administración, en definitiva, que le incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales en orden a la justificación de la validez y procedencia que propugna.

QUINTO.-La Inspección en sus actuaciones reseña las distintas operaciones de compra y de venta de diversos bienes en que intervino el recurrente.

Así mismo, la Inspección, integró en el expediente extractos de cuentas corrientes cuyos movimientos no respaldan el desembolso de la cantidad de autos. Incluso consigna el saldo de la cuenta donde se ingresó el premio de lotería y era de 83,56 euros al cierre.

Esos son los datos, entre otros, que baraja la Inspección para la imputación de la ganancia patrimonial no justificada. En consecuencia, estamos sustancialmente ante una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de los hechos constitutivos de su pretensión. Dicho lo cual, le corresponde a este Tribunal valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica la prueba obrante en autos, en particular del contenido del expediente administrativo y de su contenido, básicamente, la obtención de la cantidad de los premios de la Lotería y del ahorro familiar, como hechos sustentadores de su pretensión.

Es cierto que obtuvo la cantidad ya indicada como premios del Sorteo de la Lotería, e igualmente de cierto que la cuenta en que se ingresó esa cantidad se canceló en el año 2000. En lo que concierne a las transacciones en que intervino, es claro que, según hemos expuesto, en el cómputo de lo adquirido y vendido, pagó más de lo que recibió. Es por ello que no consideramos que exista bagaje probatorio suficiente para tener por acreditado el origen de la cantidad con la que suscribió las 2.988 acciones.

Sobre esta cuestión debemos manifestar que frente a la argumentación del recurrente, resulta de aplicación el ya transcrito artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo y ello porque concurre la presunción legal del art. 118 LGT , que permite deducir del hecho del desembolso del importe para la suscripción de las acciones como ganancia patrimonial no justificada ante la inexistencia de la declaración o justificación de saldos bancarios suficientes para afrontar ese desembolso. La carga de la prueba no corresponde a la Administración sino a la parte actora, ya que existe un incremento de patrimonio no justificado descubierto por la Inspección de los Tributos. Hubiera bastado al recurrente probar que el dinero referido en las actas de la inspección procede de otros rendimientos o de la reinversión de otros activos patrimoniales, mas al contrario ninguna manifestación coherente ni acreditación ha realizado aquél respecto del origen, operación, contraprestación o motivo de la obtención de esos ingresos , por lo que a juicio de la Sala, no habiéndose materializado en este procedimiento dicha prueba, no bastando con decir que procede de su fortuna en el sorteo de la Lotería o de ciertas transacciones cuando el monto de ambos conceptos no alcanza el valor de lo desembolsado, y dado que de las actuaciones de la inspección se infiere la afloración de rentas cuyo origen resulta desconocido, de las que corresponde la carga de la prueba sobre la relación directa entre las rentas no declaradas por el contribuyente y que constata la inspección, y los activos y rentas sí declaradas por aquel, es por tanto la ausencia de prueba cumplida y suficiente sobre ese extremo la que determina la confirmación de las liquidaciones practicadas por la agencia tributaria, en cuanto que frente a los hechos acreditados, la parte actora no ha realizado actividad probatoria suficiente tendente a justificar sus pretensiones y a dar contenido y consistencia a sus alegaciones impugnatorias.

SEXTO.-Llegados a este punto se dan los presupuestos para tener por correcta la imputación de una ganancia patrimonial no justificada ya que concurre en el supuesto que enjuiciamos los elementos necesarios para esa conclusión y que expuso el Tribunal Supremo en sentencia dictada en recurso de casación en unificación de doctrina de fecha 18 de octubre de 2012 ( RJ 2012/10473), y que, sobre la cuestión que nos atañe, expone 'Entrando en el fondo del asunto -la procedencia de la liquidación girada por el ejercicio 2001 por el concepto IRPF, a virtud de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio- esta Sala bien podría inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina planteado por el recurrente por falta de identidad fáctica en cuanto a los hechos fijados en la sentencia impugnada y las invocadas de contraste. Con todo, y aun admitiendo, a los efectos puramente dialécticos, que hubiere contradicción entre la sentencia recurrida y las alegadas como contradictorias, hay que decir que el escrito de interposición del recurso presentado parece pretender fundamentar el mismo en dos motivos, cuales son la falta de comparación de los patrimonios inicial y final, lo que según el recurrente impediría aplicar la figura del incremento, y la indebida aplicación de esta figura al no suponer su regulación legal la existencia de presunción legal alguna, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración tributaria.

2. Respecto de está última cuestión.......... hemos de señalar que la aplicación de la figura del incremento de patrimonio exige para su aplicación dos circunstancias o hechos. En primer lugar, un presupuesto de hecho cual es la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada, cuya prueba ciertamente corresponde a la Administración; y en segundo lugar una falta de prueba del origen de las mismas, si bien este extremo en todo caso no supone la necesidad de actividad probatoria alguna por la Administración, sino una falta de prueba suficiente por el contribuyente. En relación con la prueba de los 'incrementos no justificados', el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto. que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones 'iuris tantum', que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

En el presente caso nos encontramos con que existe el presupuesto de hecho inicial acreditado por la Administración, cuales son el los ingresos en las cuentas bancarias, además de diferentes compras de bienes; y en segundo lugar la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, respecto a esos ingresos.

3. En cuanto al segundo de los aspectos sobre los que el recurrente centra su recurso, cual es la falta de comprobación total de los patrimonios inicial y final para aplicar la figura que nos ocupa ha de reconocerse que se ha mantenido en ocasiones la necesidad de comprobar la situación patrimonial del sujeto pasivo como requisito previo a la determinación de si existe o no incremento injustificado, por considerar que, siendo una institución tributaria que desempeña un papel residual, es lógico agotar todas las posibilidades de explicación o justificación de estas adquisiciones de bienes o derechos y de ahí la función que, en el proceso de investigación o comprobación, desempeña el patrimonio preexistente. Pero también es verdad que en otras ocasiones se ha considerado, a la vista de las particulares circunstancias concurrentes, que no era indispensable dicha comprobación patrimonial; tales circunstancias pueden consistir en la existencia de inversiones cuyo origen no sea capaz el contribuyente de explicar o justificar ante la Inspección. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el presupuesto jurídico del incremento injustificado es la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Quiere ello decir que el patrimonio comprobado al comenzar el ejercicio de que se trate puede ser suficiente para financiar las adquisiciones onerosas durante el mismo, pero cabe que éstas se hayan financiado con rentas no declaradas y que, pese a ello, el patrimonio al final del periodo no se haya incrementado como consecuencia, por ejemplo, de gastos o desembolsos de importe similar. De ahí que la comparación entre patrimonio inicial y final ni sea siempre necesaria, como ha mantenido este Tribunal, ni tampoco sea suficiente, ante la posibilidad aludida, lo que pone de manifiesto que las alegaciones del reclamante no pueden aceptarse. Por tanto, puede ser conforme a derecho liquidar tales incrementos no justificados si concurren en el expediente pruebas suficientes de la existencia de adquisiciones a título oneroso -en este caso--, concretadas, como indica la sentencia recurrida, en la discrepancia entre las rentas obtenidas y los ingresos que figuran en las cuentas bancarias, por importe de 42.743,69 euros en el ejercicio 2001 y de 13.448,53 euros en el ejercicio 2002 así como determinados gastos derivados de compras de bienes muebles e inmuebles, y remisión de divisas a Venezuela, ingresos y gastos que considera que la parte recurrente no ha podido justificar, ni su procedencia ni su imputación a otro ejercicio, que se corresponda con la renta por ella generada; siendo así que en el presente recurso la misma se limita a alegar su disconformidad, pero no prueba su origen ni destino, que desvirtúe la apreciación de la Administración, limitándose a alegar que la Administración no ha tenido en cuenta el dinero líquido que tenía en su poder, ni el resto de movimientos y reintegros efectuados en las cuentas bancarias, siendo así que a falta de todo tipo de acreditación del origen y procedencia de los ingresos efectuados en las cuentas bancarias, habiendo sido tenidas ya en cuenta las demás circunstancias por la Administración, siendo insuficientes las explicaciones por parte del contribuyente y careciendo de soporte documental, sin pruebas que se correspondan con rentas generadas en períodos impositivos anteriores o que se correspondan con operaciones de reinversión, llevan a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración.

En definitiva, si los ingresos en cuentas bancarias o las compras de inmuebles no quedan explicadas ni con la renta ni con el patrimonio declarado pro el sujeto pasivo, procede liquidar los incrementos no justificados.

En el supuesto de autos existe el presupuesto de hecho, los ingresos en las cuentas bancarias, la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, así como la falta de soporte documental, habiendo demostrado la Inspección en el transcurso de las actuaciones que el sujeto carece en ese ejercicio de capacidad de ahorro suficiente para generar esas rentas, dados los ingresos declarados y comprobados por la Administración, sin que se pruebe tampoco que se corresponden con rentas generadas en periodos impositivos anteriores o que correspondan con operaciones de reinversión. Por tanto la falta de justificación y explicación respecto a esos ingresos por parte del recurrente acerca del origen de esos ingresos lleva a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración.

Este criterio es el que ha mantenido este Tribunal Supremo, que se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de los incrementos no justificados de patrimonio declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del 'onus probandi' sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar. En este sentido se pronuncia la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 29 de marzo de 1996 (RJ 1996, 6274) , que distingue entre dos momentos en la generación delos incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara: 'Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas; este momento es el que... se denomina generación del incremento no justificado de patrimonio, obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas.

En conclusión, que en el caso que nos ocupa en ningún momento ha quedado acreditado que los ingresos bancarios efectuados y, sobre todo, los bienes o derechos adquiridos procedan de específicos rendimientos, incumbiendo la prueba al contribuyente'.

SEPTIMO.-La anterior doctrina es aplicable al supuesto de autos, de ahí la procedencia de la desestimación del recurso en lo referente a la liquidación y sin que merezca mejor suerte la resolución de la Administración que le impuso la sanción por esa conducta ya que contra ella nada ha esgrimido, esperanzado, quizás, en la suerte del recurso sobre la liquidación y confiado que la anulación de la liquidación conllevaría la de la sanción, mas al no haberse acogido por lo ya expuesto y razonado la alegación contra la liquidación, debemos confirmar la sanción, con expresa condena al pago de todas las costas de esta instancia a la parte recurrente de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal.

A mayor abundamiento hay que tener en cuenta que el mismo criterio ya se aplicó por este Tribunal al resolver el recurso 836/2012, de contenido casi idéntico al presente.

Si bien en este recurso, a diferencia del anterior, y en favor del recurrente, de acuerdo con el artículo 139.4 de la LJCA , se limita el importe de las costas que debe abonar la parte recurrente por el concepto de Letrado a un máximo de 6.000 euros, habida cuenta de la complejidad del proceso y la cuantía del mismo.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal dedon Abel contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) de fecha 29 de marzo de 2012, dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 , acto que confirmamos por ser conforme a derecho.

2.- Con expresa condena a la parte recurrente al pago de todas las costas de esta instancia, que se limitan a un importe máximo, por el concepto de Letrado, de 6.000 euros.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024083512, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D. A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.