Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 962/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 502/2015 de 18 de Octubre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 962/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados/a:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 18 de octubre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 502/2015, interpuesto por AUTOESCUELA JOAQUÍN,
S.L., representada por el Procurador D. José Joaquín Pastor Abad y asistido por el Letrado D. Miguel Molina
Saera, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido
parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 17 de octubre de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por AUTOESCUELA JOAQUÍN, S.L., contra las resoluciones de 30-3-2015 y 29-7-2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones 12/2730/14 y 12/929/15, planteadas contra la sanción y su reducción practicadas por la Administración de Castellón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 4T de 2013, por un importe total de 2.686,96 euros.



SEGUNDO .- Del expediente administrativo se desprende que la oficina de gestión de Castellón Alicante realizó al actor una comprobación limitada, como consecuencia de la cual practicó una liquidación de deuda tributaria del 4T de 2013 del IVA, siendo la causa de la regularización haber omitido la regularización de la prorrata correspondiente a las deducciones practicadas previamente al inicio de la actividad empresarial, sin que la sociedad actora recurriera dicha liquidación de deuda tributaria, que devino firme por consentida.

Como consecuencia de ello, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sancionó al actor por la comisión de una infracción tributaria, que fue confirmada en sede económico-administrativa.

La demanda centra la impugnación en la improcedencia de la sanción, que considera improcedente por inexistencia de motivación de la culpabilidad, por haber actuado sin culpa, negligencia o dolos, colaborando con la Administración, solicitando la anulación de la sanción, con su reducción, así como las resoluciones del TEARCV impugnadas.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, resaltando que consintió la liquidación y que la sanción está adecuadamente motivada.



TERCERO.- Para comenzar, parece evidente la conducta antijurídica del recurrente al realizar una actuación contraria a derecho, tal como se puso de relieve en la liquidación tributaria que consintió y permitió su firmeza, de forma que no habrá dudas sobre que omitió la regularización de la prorrata correspondiente a las deducciones practicadas previamente al inicio de la actividad empresarial.

En cuanto a la alegación de falta de motivación de la culpabilidadde la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

La culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 19-8-2014, en el apartado dedicado a la motivación, que explica lo siguiente: ' En la entidad Joaquin 09, S L se aprecia una omisión de diligencia exigible al no haber efectuado la regularización prevista en la norma para las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestación de servicios correspondientes a las actividades empresariales. La normativa tributaria es clara al respecto, sin que de lugar a dudas interpretativas. Además, la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios servicios de ayuda e información. No existe error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido de la disposición; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción'.

En principio, podría anticiparse que resulta parca pero suficiente la motivación de la culpabilidad, pero ello no es bastante para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, pues es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, destacando, en lo que al presente litigio se refiere que el art. 179.2 de la Ley General Tributaria excluye dicha culpabilidad en determinados supuestos: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma ...'.

Otro paso a dar es sentar que corresponde la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En principio, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto en su declaración, pues cabe suponer ausencia de propósito de ocultación cuando se dan sólo razones de discrepancia interpretativa sobre el alcance y contenido de los preceptos reguladores, más cuando la Administración ha procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

En el presente caso se dan todos los parámetros adecuados para excluir la culpabilidad, pues se hizo una interpretación errónea pero razonable de las normas, no hubo ocultación, se hizo la regularización por estimación directa y en base a los datos aportados por el obligado tributario, no siendo posible apreciar un grado de negligencia tal que convierta en contraria a Derecho la conducta seguida por el recurrente, por lo que no cabe la calificación de la conducta como de infracción, ni por lo mismo, procede aplicarle sanción alguna.

Además, estamos ante un supuesto jurídicamente complejo como es la regularización de la prorrata del IVA en determinadas deducciones, aspecto nada fácil de entender y aplicar por los contribuyentes, a los que no se puede imputar sin más una omisión de diligencia por el mero hecho de no aplicar tales mecanismos fiscales, más allá de la correspondiente regularización tributaria.

La Sentencia del TS de 31 de mayo de 2012 (rec. cas. núm. 1838/2010 ), contraviene la tesis de la Administración tributaria sobre la culpabilidad del actor, pues: ' Sin embargo, como hemos recogido en los Antecedentes, soslaya la recurrente que la Sentencia de instancia, no solamente se funda para excluir el elemento subjetivo de la culpabilidaden la razonable interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, sino también en la inexistencia de ocultación, que fue aceptada ya en la Resolución del TEAC y, asimismo, en que 'la SAT no percibe las subvenciones, al no ser titular de ellas, sino que percibe un dinero en calidad de préstamo de los socios y las subvenciones se destinaron a su fin' (FD Cuarto). Hechos estos sentados por la Sentencia de instancia, que constituyen el sustrato fáctico de su decisión, que no han sido contravenidos por las alegaciones de la recurrente en casación, y que determinan el fundamento del juicio en cuanto a la ausencia de culpa de la entidad que excluye la posibilidad de la imposición de la sanción tributaria.

Pues bien, el simple hecho de la ausencia de ocultación, como ocurre en el presente caso, ha sido tenido en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT de 1963 -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la LGT de 2003 [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para la imposición de sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm.

9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003), FD Tercero ; y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas.

núm. 4693/2007 ), FD Tercero], lo que determina la necesidad de confirmar el pronunciamiento de la instancia y desestimar el motivo planteado.

(...) Por consiguiente, aún en el caso de que no pudiera reputarse de razonable la interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, tal circunstancia no sería suficiente para entender que concurre culpabilidaden su conducta y, por tanto, no podría colegirse de modo independiente de tal circunstancia la procedencia de la sanción impuesta, como se pretende por la parte recurrente, y menos cuando se han tenido en cuenta, como se ha expuesto, por la Sentencia de instancia otras circunstancias diferentes y concurrentes en el caso analizado, para llegar a la convicción de la ausencia del elemento subjetivo de la infracción'. (FD Cuarto).

En consecuencia, no apreciando culpabilidad en la conducta actora deberá estimarse la demanda.



CUARTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la imposición a la Administración demandada de las costas procesales, limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de Letrado y 334'38 euros por los honorarios de Procurador.

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AUTOESCUELA JOAQUÍN, S.L., contra las resoluciones de 30-3-2015 y 29-7-2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones 12/2730/14 y 12/929/15, planteadas contra la sanción y su reducción practicadas por la Administración de Castellón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, anulando los actos impugnados, con expresa imposición de las costas procesales a la demandada.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.