Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 962/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 232/2018 de 16 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 232/2018

Partes: Emilio C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 962

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 16 de julio de dos mil diecinueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 232/2018, interpuesto por D. Emilio , representado por el Procurador D. SERGI BASTIDA BATLLE y asistido por el Abogado D. Josep M. Gomis Masqué contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte demandante impugna la Resolución del TEAR de Cataluña, de 15 de diciembre de 2017 en las reclamación económico-administrativa nº NUM000 que revisó las liquidaciones nº NUM001 (deuda tributaria) y NUM002 (sanción), por el concepto de IRPF, ejercicios 2007; 2008, 2009 y 2010.

Delimitación fáctica de la controversia. Las reclamaciones de autos traen causa del Acta de Disconformidad instruida por la Dependencia Regional de Inspección, el 15 de octubre de 2013, en la que se llevaron a cabo actuaciones inspectoras contra la entidad LARSI, SCP, con el recurrente, en nombre propio y como heredero de su esposa, y con sus hijos D. Jesús Luis y D. Celestino . En relación con dicha acta también se notificó propuesta de resolución sancionadora, calificándose la infracción de muy grave (con una multa del 100%, ex. art. 191.5 de la LGT , incrementándola en 25 puntos porcentuales en aplicación del art. 187 de la LGT ). Los obligados tributarios presentaron alegaciones al Acta y a la propuesta de sanción. Las primeras fueron desestimadas y las segundas fueron estimadas en parte (Acuerdo de liquidación y Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, de 24 de marzo de 2014).

Señala que LARSI se constituyó el 26 de marzo de 1995, con objeto de ejercer la actividad económica de comercio al menor de menaje, ferretería y adorno, por tres socios (el recurrente, su esposa y uno de los hijos de ambos), con la misma participación.

En 2002 la actividad que realizaba LARSI pasó a ser desempeñada a título individual por D. Celestino y D. Jesús Luis (hijos del recurrente), cada uno en uno de los locales de la sociedad.

En 2002 dejó de realizar actividad, aunque no se disolvió pues a partir de ese momento funcionó como una sociedad de gastos donde se centralizaban las compras, básicamente con el principal proveedor (COFAC), de quien ya era socio. COFAC, como sociedad cooperativa requiere que los clientes sean socios para vender los productos con determinadas condiciones comerciales. LARSI adquirió la condición de socio el 31 de diciembre de 1999, desembolsando 65.793,89 euros, cantidad que, en caso de baja, no se retornan hasta pasados 5 años. El capital social que debían abonar D. Jesús Luis y D. Celestino para ser socios de COFAR era de 43.302,73 euros. Por ello, para evitar el alta como socios, con su desembolso de capital (individual), y esperar la devolución del capital por la baja de LARSI, decidieron mantener la sociedad LARSI como socia de COFAC y efectuar a través de ella las compras a la cooperativa para destinarlas a su actividad individual.

Por otra parte, aunque LARSI funcionara como una central de compras, D. Celestino no fue socio de LARSI hasta que falleció su madre, Doña Ramona , el 18 de julio de 2008. Hasta ese momento, los socios eran los mismos que en su constitución. A partir de dicha fecha, los socios pasaron a ser D. Celestino y D. Jesús Luis al 50%.

En 2007 y 2008, el recurrente y Dª Ramona no declararon ningún rendimiento por actividad económica porque solo eran socios de LARSI que no realizaba actividad económica alguna por sí misma.

En los años inspeccionados D. Celestino y D. Jesús Luis declararon rendimientos de la actividad económica calculada por estimación objetiva a los efectos del IRPF. Durante estos años LARSI no realizó actividad alguna, porque el comercio al por menor se ejercía de forma individual por D. Celestino y D. Jesús Luis .

La Administración y el recurrente discrepan porque la Inspección consideró que la actividad de ferretería se ha fraccionado únicamente por motivos fiscales, realizándose principalmente por LARSI y a través de D. Celestino y D. Jesús Luis , mientras que la demanda entiende que solo la ejercían individualmente D. Celestino y D. Jesús Luis .

Razonamientos de la Inspección que son acogidos por el TEAR y sobre los que la parte manifiesta su disconformidad:

(i) Que en 2007 a 2010, aunque LARSI se dio de baja en la actividad de ferretería continuó realizando la actividad, debido a las compras (según información en declaraciones informativas con terceros, modelo 347). Ello junto a los movimientos de cuentas evidencia que realizaba una actividad económica, por lo que tenía que tributar por el rendimiento obtenido.

Al respecto la demanda señala las ventajas de operar a través de LARSI en sus relaciones con COFAC (por su condición de socia) y en conseguir mejores condiciones de compra en aplicación de la economía de opción (descuentos por volumen de compras o rappels que se maximizan con la centralización de las compras). La sociedad se mantenía los únicos efectos de obtener mejores condiciones comerciales y repartir gastos comunes. Era un mero instrumento económico de la propia actividad de sus socios.

El sistema de facturación de COFAC permite identificar las compras que realiza cada socio (dirección de entrega distinta y pago a través de la cuenta del socio que ha realizado la compra), además de la cuota que COFAC repercute a cada socio, pues cada punto de venta paga una cuota fija por pertenencia a la cooperativa y una cuota variable en función del volumen de compras (según cuadro).

(ii) Que los movimientos de las cuentas bancarias cuyo titular es LARSI se deprendía que ésta ejercía actividad. Al respecto, la demanda manifiesta que las dos cuentas bancarias que relaciona, si bien estaban a nombre de LARSI, eran utilizadas exclusivamente por D. Jesús Luis , en su actividad individual, por lo que las imputaciones de compras y movimientos bancarios no son determinantes para establecer que LARSI realiza una actividad económica.

(iii) Que respecto a compras de menor importe y gastos domiciliados en cuentas bancarias a nombre de LARSI, la demanda sostiene que son gastos residuales y aunque estén domiciliados en estas cuentas se corresponden con gastos de la actividad de D. Jesús Luis (por ejemplo: gastos de teléfono y suministros del local donde ejerce la actividad D. Jesús Luis ). Por ello, mantiene que este hecho no puede resultar indicio de actividad económica de LARSI.

(iv) Respecto a los ingresos en las cuentas bancarias de LARSI, sostiene que LARSI no ha realizado ventas, ni facturación alguna. La afirmación ha podido ser verificada por la Inspección en los requerimientos de información a clientes que ha efectuado a lo largo de las actuaciones inspectoras, sin que haya recibido información de facturación a nombre de LARSI.

En realidad estos ingresos proceden de ventas realizadas por D. Jesús Luis , en su punto de venta. Los únicos ingresos que se han realizado en la cuenta corriente a nombre de LARSI corresponden a ventas realizadas por D. Jesús Luis y no a LARSI, porque LARSI no ha realizado ninguna factura de venta (como la Inspección pudo validar).

(v) Que la actividad de LARSI quedó corroborada por el escrito de 6 de mayo de 2013, donde los hermanos se comprometieron a desvincular todas las compras a cuentas personales a excepción de las realizadas a COFAC. De ello, indica, no puede deducirse respecto a las realizadas antes del 6 de mayo que LARSI no fuera una central de compras, pues lo único que manifestaron los hermanos fue que para que quedara más clara la función de LARSI como central de compras se comprometían a que cada uno asumiera los gastos propios de su actividad en sus cuentas, quedando LARSI como central de compras exclusiva de COFAC.

(vi) La conformidad prestada en el expediente sancionador por omitir el deber de presentación de la declaración informativa anual de atribución de rentas (modelo 184) por LARSI, a juicio de la Inspección supone reconocer la responsabilidad por los hechos, si bien expone que se aceptó la conformidad por omitir la presentación del modelo 184, pues aunque LARSI no tuviera actividad económica, sí que actuaba como central de compras y debería haber presentado dicho modelo, hecho que dista mucho de estar de acuerdo con la cuestión de fondo (así se desprende de las firmas del acta en disconformidad).

(vii) En cuanto a que en la diligencia nº 5, de 13 de marzo de 2013, el representante del recurrente manifestó que no había documentación porque la actividad la realizaba LARSI, manifiesta que esta manifestación no se corresponde con la realidad porque el recurrente no realizó ninguna actividad en los años inspeccionados por lo que no podía tener a su disposición ninguna documentación de la actividad. El recurrente solo era socio de LARSI que funcionó en los años inspeccionados como sociedad de gastos de sus hijos, que realizaban la actividad a título individual.

* Inexistencia de actividad económica en LARSI. Partiendo de que LARSI durante los años inspeccionados solo funcionaba como central de compras, invoca el art. 27 de la Ley de IRPF , cuyos presupuestos examina y señala: (i) no hay ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos, sino que son los socios quienes realizan su actividad económica independiente; el socio D. Jesús Luis -no la sociedad- contó en los años inspeccionados con 2 trabajadores y su esposa y el socio D. Celestino -no la sociedad- contó con 1 trabajadora en los ejercicios 2007-2008; en locales separados; facturación de los empresarios individuales con otros proveedores, pues LARSI no dispone ni de medios, local, ni trabajadores para realizar el comercio. Como LARSI no realiza ninguna actividad, no se le puede imputar actividad económica. A tales efectos invoca tres Consultas Vinculantes y afirma que su actuación está amparada en una interpretación razonable de la norma y (ii) Finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios: para que exista una actividad económica ha de haber ventas y LARSI no ha realizado ninguna venta, pues las ventas e ingresos se obtienen por separado por los hermanos D. Celestino y D. Jesús Luis ; no puede afirmarse que LARSI realice ninguna actividad económica ni que la actividad al por menor la realizan sus socios a través de la sociedad sino que en ella solo se centralizan las compras. Y no es cierto que D. Celestino viniera ejerciendo la misma actividad a título individual, hasta principios de julio de 2008, y que, a partir de este momento pase a ser socio de LARSI dejando de ejercer la actividad de forma individual pues, tal como demuestra el personal contratado, las compras, D. Celestino continuó ejerciendo después de julio de 2008 la misma actividad individual con la única diferencia de que a partir de esta fecha forma parte de la sociedad de compras y gastos LARSI, negando lo afirmado en el Acta de Disconformidad de que es LARSI la que realiza la actividad de comercio al por menor de ferretería.

*Examina también la posible simulación. Niega la existencia de negocios simulados, alegando indefensión porque no ha sido hasta el Acuerdo liquidador que se ha utilizado este argumento. La Inspección califica como negocio simulado la actividad económica 'individual' de los dos hermanos, porque en realidad se realizaba de forma centralizada y unitaria por LARSI. Y en el caso del recurrente y su esposa, entiende que LARSI es un negocio simulado con simulación relativa pues lo considera como una división artificial de la actividad con el objetivo de poder seguir determinando el rendimiento de la actividad aplicando el sistema de estimación objetiva. Considera que dicha argumentación es contradictoria y concluye que si la simulación relativa considera nulo lo simulado (tanto la de los hermANos como la de LARSI), no puede justificarse que en el caso del recurrente y su esposa la actividad de LARSI fuera un negocio simulado, porque LARSI es un supuesto de economía de opción y no un negocio simulado. Tampoco es un negocio simulado la actividad de los dos hermanos. De acuerdo con la construcción doctrinal de la simulación del Tribunal Supremo, considera que no concurren los presupuestos porque los obligados tributarios no han tenido nunca la intención de engañar o defraudar. Continuaron las compras a través de LARSI porque ésta era el socio de COFAC, no los empresarios individuales (beneficiándose de sus condiciones comerciales).Reconoce que su situación fiscal hubiera sido más clara si se hubiera dado de baja LARSI de COFAC cuando dejó de tener actividad y se hubieran dado de alta como socios los empresarios individuales, pero ello no permite considerar que estemos ante un negocio simulado. Además, la carga de la prueba del negocio simulado corresponde a la Administración y en este caso cuestiona cada una de las afirmaciones de la Administración, añadiendo que en el expediente sancionador no se aprecia la utilización de medios fraudulentos y que no se menciona en el expediente la existencia de un negocio simulado (de ser el caso se habría incoado el correspondiente expediente sancionador en el que suele aplicarse la graduación por ocultación porque la simulación es la creación de una apariencia que oculta la realidad con fines de engaño).*

*Exclusión del régimen de estimación objetiva. Limitación del volumen de compras.

Examina los requisitos del art. 35.1.c) en relación con el apartado 1.b) del mismo precepto de la Ley de IRPF . En este caso, la Inspección ha considerado el total de compras facturadas a LARSI, y el total de compras efectuado por los hermanos D. Celestino y D. Jesús Luis , cómputo que considera no ajustado a Derecho porque: (i) LARSI no realiza ninguna actividad económica, por lo que las compras no se destinan a ninguna actividad (son las compras de sus socios, por lo que a ellos ha de imputarse de forma proporcional); (ii) la sociedad funciona como una sociedad de gastos, donde se centralizan la mayor parte de las compras y algunos gastos (a efectos de considerar la correcta inclusión en el método de estimación objetiva, la Inspección debería haber considerado el volumen de compras de cada miembro de la sociedad civil de forma proporcional a su participación para comprobar si supera el límite de 300.000 euros). Como el volumen de compras y gastos de la sociedad en 2007 fue de 503.865,65 euros, este importe debería distribuirse de forma proporcional entre los socios. La Inspección no podía adicionar la totalidad de las compras de LARSI a las compras del contribuyente sin plantearse si cumplen con los requisitos para ello, porque está duplicando las compras; (iii) la Inspección a la hora de computar el volumen de compras ha considerado las compras incluyendo IVA y Recargo de Equivalencia (RE), que es contrario a la doctrina de la AEAT (Consulta Vinculante V0644-11, de 14 de marzo de 2011); en este caso, la Inspección recalcula los importes de las compras efectuadas por LARSI (ejercicios 2006 y 2007) restando el 20% de los importes inicialmente considerados como compras, de donde concluye que la Inspección ha estimado de facto sus alegaciones en cuanto a la cuantificación de las compras, admitiendo que éstas han de considerarse excluyendo IVA y recargos. De ahí que hade considerarse que el importe de las compras, sobre las que se realiza el resto de los cálculos se ha de hacer sin tener en cuenta el IVA ni el recargo, pero en las liqudiaciones de periodos impositivos posteriores no entra a valorar esta cuestión y las calcula sobre los importes totales, incluyendo IVA y RE.

En este apartado señala que el importe de las compras es igual de determinante para la exclusión del régimen de estimación objetiva como para el cálculo que realiza la Inspección en la estimación indirecta realizada. Entiende que debería recalcular los ejercicios 2008, 2009 y 2010 y remarca que el cálculo realizado por la Inspección no es correcto porque si la compras con IVA y RE en 2006 fueron de 455.648,10 euros, las compras sin impuestos serían de 379.706,75 euros y no de 364.518, 48 euros. El mismo error de cálculo afecta a 2007.

Y aunque manifiesta su disconformidad con los volúmenes de compra que calcula la Inspección respecto a los ejercicios 2007-2009, éstos están detallados, lo que no sucede con el volumen de compras del ejercicio 2006 (determinante para la exclusión de la aplicación del régimen de estimación objetiva de los ejercicios siguientes).

En relación con el importe que aparece en el punto 11 de los hechos del Acta, como volumen de compras, ejercicio 2006, se menciona que fue comunicado y cotejado con el sujeto pasivo en las diligencias 6, 7 y 8 correspondientes a D. Jesús Luis , pero no aparece en ninguna diligencia. Por lo demás, no se ha solicitado en ninguna diligencia y no ha podido aportarse, ni dar la conformidad a su importe.

*Régimen de estimación indirecta. Cálculo del rendimiento neto de la actividad.

No está conforme con la desestimación por el TEAR de las alegaciones del recurrente y de la apreciación de que se ha calculado correctamente el rendimiento neto de la actividad y efectúa sus propios cálculos concluyendo que el margen bruto real es inferior al margen bruto calculado por la Inspección, cálculo incorrecto que tiene una repercusión directa en el cálculo del margen bruto y por tanto de la liquidación practicada.

Los márgenes que aplica la Inspección se corresponden con los publicados por el IEC, obtenidos a partir de la encuesta anual de servicios del INE (ámbito sectorial epígrafe comercio al menor, ferretería, pintura y vidrio). Estos datos se obtienen sobre datos de empresas del sector que no han de incluir el IVA. En este caso, el margen bruto resultante de la encuesta anual de servicios ha sido aplicado sobre el volumen de compras incluido el IVA y RE porque para determinar las compras la Inspección ha considerado los cargos por recibos de las cuentas bancarias y los importes declarados por los proveedores en la declaración anual de operaciones con terceras personas, que incluyen el IVA y el RE.

Como el margen bruto resultante de la encuesta anual de servicios ha sido aplicado sobre el volumen de compras, deducido el IVA y RE, no es correcto el cálculo de los ingresos realizado por la Inspección, pues ha tomado en consideración.

Al respecto el TEAR argumenta que el tratamiento contable de las compras en empresas sujetas al régimen especial del RE, es considerar el IVA soportado y el RE como mayor valor de los productos adquiridos (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 20 de enero de 1997); no obstante, compartiendo dicha alegación (en cuanto a la contabilización de las compras y los importes qué deben incluir) y otra si el margen esta correctamente aplicado (lo que niega) porque la forma de cómo ha contabilizarse el volumen de compras (incluyendo IVA y RE) no afecta al hecho de que el margen que resulta de las estadísticas INDESCAT deba ser aplicación a volúmenes de compra sin IVA ni RE. A tales efectos cita la SAN de 20/01/2000 (Roj: SAN 219/2000 ).

*Margen real de la actividad de comercio al menor de artículos de menaje, ferretería y adorno.

Afirma que el rendimiento neto que calcula la Inspección es desproporcionado y que el método de estimación indirecta ha de aproximarse lo más posible al volumen que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación (el rendimiento obtenido por otros empresarios del sector podría ser orientativo para constatar que el calculado por la Inspección es excesivo). La parte acudió a la base de datos SABI que demostraron la desproporción (no se pretendía que se aplicasen los márgenes obtenidos, ni se pretende sustituir un método por otro, solo se cuestionaba y cuestiona la manera incorrecta sobre cómo se ha utilización el ratio por parte de la Inspección.

Efectúa una muestra de empresas (presentando la estrategia de búsqueda y exponiendo los criterios de búsqueda utilizados) que sirve de base para calcular para cada una la ratio de beneficios sobre el volumen de compras. Para eliminar las diferencias de la muestra final de datos se ha utilizado el rango intercuartílico (medida de tendencia central) (como método estadístico para elimina las diferencias), cuyo resultado representa el 50% de la muestra obtenida, ordenando los valores de forma ascendente y eliminando el 25% de la parte inferior de la muestra y el 25% de la parte superior (elimina los valores extremos que se pueden considerar anormales o distorsionadores). Seguidamente expone el rango intercuartílico de la muestra que relaciona la demanda, los rangos de mercado para cada uno de los ejercicios y su mediana. Comparando la muestra con el rendimiento neto/ventas que ha calculado la Inspección, concluye que la estimación indirecta realizada es desproporcionada (incluso si se compara con el margen máximo resultante de la búsqueda en la base de datos).

*Por último, se refiere a la sanción porque no se cumple con los elementos de la antijuridicidad y la tipicidad. Sostiene que la Inspección no ha probado ni los hechos que generan la liquidación, ni los hechos que generan la conducta culposa determinante de la imposición de la sanción.

Falta de Antijuridicidad: Manifiesta que el obligado tributario ha actuado en la certeza que eran las personas físicas y no la sociedad civil quienes realizaban la actividad y que su proceder era conforme a Derecho de conformidad con el criterio de la Dirección General de Tributos. LARSI no realizó ninguna actividad, sino que opera como sociedad de gastos. La Inspeccion debe imputar los gastos a cada uno de los socios (DGT en consultas 1745-1997; V768/2009 y V2093/2011) por lo que al ajustar su conducta no puede ser sancionable ( SAN de 24 de febrero de 2011, Roj: SAN 875/2011 ). En este caso, el obligado tributario ha venido determinando el rendimiento de su actividad de este modo desde 2003 y todos los documentos, manifestaciones y testimonios que obran en el expediente administrativo prueban que LARSI era una mera sociedad de gastos, vacía de toda actividad económica pues las relaciones comerciales con clientes y proveedores -y laborales- se mantenían con cada uno de los obligados tributarios (independientes en el ámbito de su negocio individual).

*Ausencia de Tipicidad: el hecho de que la conducta esté tipificada no es suficiente para que se sancione ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

*Ausencia del elemento de la culpabilidad: Frente a la apreciación de la Inspección que ha considerado que en la conducta del obligado tributario ha concurrido dolo, sostiene que no puede apreciarse culpabilidad, ni siquiera en el grado de simple negligencia, sin que quepa apreciar culpabilidad en el hecho de utilizar a LARSI como central de compras porque el motivo principal fue que LARSI era socio de COFAC desde su constitución. Tampoco se ha utilizado LARSI para realizar algún negocio simulado ni defraudatorio. La única finalidad fue que los hermanos no tuvieran que desembolsar de nuevo el capital social para asociarse a COFAC (y poder así conseguir precios de mercaderías más ventajosos). Tilda de erróneos los planteamientos de la actuaria: porque parte de que LARSI no desarrollaba actividad; porque el obligado tributario actuó con la certeza de que estaba amparado en la normativa vigente; porque facilitó todos los datos que obraban en su poder, teniendo en cuenta que LARSI no desarrollaba actividad económica; no hubo ocultación porque aportó toda la documentación, pues LARSI no desarrollaba actividad económica y desde el inicio el planteamiento de la actuaria ha sido excluir al obligado tributario de la tributación por módulos; la actuación del obligado tributario no reviste más voluntariedad que la inherente al ejercicio de una economía de opción, utilizando a LARSI como una comunidad de gastos, manteniendo la gestión de los negocios de los hermanos de forma independiente. En consecuencia es aplicable la doctrina de la STS, de 21 de septiembre de 1987 y STSJ de Baleares, de 7 de septiembre de 2001 (Roj: STSJ BAL 1241/2001 ) y STSJ de Cataluña, de 14 de febrero de 1992 (*), en relación con los arts. 179.2.d) de la LGT y criterios de la DGT lo que invalida, a su juicio, la conclusión a la que llega la Inspección cuando aprecia que el sujeto pasivo conocía su obligación fiscal de determinar correctamente la deuda tributaria y era voluntaria por lo que le era exigible otra conducta distinta, apreciando el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia ( art. 183.1 de la LGT ).

Por todo ello, solicita que se dicte Sentencia que anule la Resolución del TEAR impugnada y las liquidaciones por el concepto IRPF, ejercicios 2007 a 2010 objeto del presente.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado se opone al recurso reproduciendo la relación fáctica del acto recurrido. Dicha relación fáctica no puede llevar a otra conclusión que a la existencia de simulación, según la profusa relación de hechos de la resolución recurrida, que da por reproducida.

El fraccionamiento de la actividad de ferretería que llevaba a cabo LARSI SCP era un negocio simulado. Invoca la STSJ de Cataluña, de 14 de julio de 2011 (Roj: STSJ CAT 7457/2011 ) y la de 1 de marzo de 2012 , en relación con la simulación y la necesidad de acreditar la realidad del gasto, para lo cual no es siempre suficiente la factura. En este caso la conclusión a la que llegan la Inspección y el TEAR están basadas en indicios demostrados por la Inspección, atendiendo a su coherencia y lógica operativa, por lo que será la obligada tributaria quien habrá de demostrar la veracidad de su aseveración ( art. 114 y 105 de la LGT ). A tales efectos invoca la STJS de Madrid, nº 195/2003, de 11 de febrero (Roj: STSJ M 2105/2003) y SAN, de 14 de junio de 2008 (Roj: SAN 3216/2005 ).

Respecto a la sanción, invoca la STSJ de Cataluña nº 960/2010, de 20 de octubre (Roj: STSJ CAT 7998/2010 ) respecto a los requisitos que requiere la certeza del juicio de culpabilidad.

Y las SSTS de 3 de junio de 2001 , RJ 2002 5157 y la STS de 2 de junio de 2005 , RJ 2005 5453, en relación con la ausencia de culpabilidad cuando el obligado tributario haya hecho una interpretación razonable de las normas, si bien tal exoneración desaparece cuando nos encontramos con normas claras y en un caso análogo examinado en la STSJ de Cataluña 1417/2005, de 23 de diciembre (Roj: STSJ CAT 13472/2005 ), doctrina que traslada al caso de autos para concluir que ha quedado acreditada la culpabilidad del contribuyente porque el hecho de dividir artificialmente la actividad realizada tenía como finalidad minorar fraudulentamente su tributación, de modo que solo es posible entender que ha existido una conducta intencional, cuyo objeto era dejar de ingresar una parte de la deuda tributaria que le correspondía al no haber declarado la totalidad de los rendimientos obtenidos, principalmente los rendimientos procedentes de la realización de una actividad económica derivados de su condición de socio de la entidad LARSI SCP (entidad que había desarrollado su actividad económica en atribución de rentas).

Por todo ello, solicita que se confirme la Resolución del TEAR impugnada y se desestime el recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Resolución de la controversia.

En este recurso se ha de dilucidar si durante los ejercicios 2007 a 2010, ambos inclusive, la sociedad civil LARSI SCP, tenía alguna actividad económica y si, en consecuencia, generaba rendimientos imputables a los socios (como también se ha defendido en el recurso que se sigue con el nº 231/2018 ante esta Sala) o si dichos hermanos han ejercido individualmente -y por separado- su actividad comercial, cuyas declaraciones por IRPF también han sido regularizadas en la Resolución del TEAR que se ha confirmado por este Tribunal en la Sentencia indicada.

La Administración tributaria ha considerado, con acierto, que la actividad económica declarada por los hijos del recurrente -al menos en parte- ha sido realizada por la sociedad LARSI SCP, y por ello imputa también rendimientos al demandante (como socio), excluyendo el régimen de estimación objetiva (aplicando los límites sobre compras establecidos en el art. 31 de la Ley del IRPF ).

+

Este Tribunal ha conocido también de la reclamación que se seguía en el recurso 231/2018, a instancias del mismo recurrente en el que se regularizó la situación fiscal de LARSI SCP como instrumento de gastos-

Decíamos que: 'II: Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en el escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los mismos argumentos que se exponen en la mencionada resolución, si bien añadiremos lo siguiente.

Es principio general bien consolidado, que en la mayoría de los casos, las operaciones realizadas suelen estar ajustadas a Derecho, sin que exista atisbo de fraude, bien por cuanto no exista vacío legal o interpretativo respecto al régimen tributario de alguna de las alternativas conferidas a los obligados tributarios. En este caso, la norma fiscal tiene perfectamente diseñada cada alternativa y los efectos fiscales que comporta, siendo, no sólo posible, sino legal y lícito, que una de ellas pueda tener mejor trato tributario que las otras, por lo que la actuación del contribuyente entra en la denominada economía de opción, no siendo admisible criminalizarle ni perseguirle porque pretenda reducir costes fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones con la Hacienda Pública, si la aplicación de la norma jurídica correspondiente, así lo ha previsto.

El concepto y los requisitos del fraude de ley han sido precisados continuamente por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011 (1061/2007 ) sobre las distintas categoría conceptuales elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, que constituyen tres conceptos similares que suelen ser la antesala del concepto de fraude fiscal.

En dicha sentencia se afirma que el ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: en primer lugar, la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación. En segundo lugar, la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley. Y en tercer lugar la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

Los antecedentes fácticos, en los que apenas hay discrepancia, en lo que se refiere a su vinculación en la controversia que enfrenta procesalmente a las partes litigantes, la damos por reproducidos por cuanto son fiel expresión de lo acontecido jurídicamente, que tanto en el Acta de la Inspección, como en la resolución administrativa y al no haber sido desvirtuados, salvo alegaciones en contra que expresan el interés subjetivo del demandante, poco más se ha añadido a lo que supone la posición del socio demandante en LARSI, la función económica que desempeña la misma en la compra de productor de ferretería, como se acredita por medio de la información documental y fiscal suministrada por otras entidades, la falta de presentación de la autoliquidación correspondiente, la ausencia total y absoluta de documentación fiscal, libros registros, contabilidad etc. y la conformidad expresada a la sanción tribuitaria impuesta.

En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos o justa distribución de la carga fiscal y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE ).

Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado de la siguiente forma:

a) Sentencia 50/1995, de 13 de febrero : la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

b) Sentencia 182/1997, de 28 de octubre : cualquier alteración en el régimen del tributo 'repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

c) Sentencia 46/2000, de 17 de febrero : reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª).

En los antecedentes históricos del fraude de ley, encontramos la Ley General Tributaria de 1963, que reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específicas antielusivas para garantizar la transparencia, ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas). Y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto. Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Por lo que se refiere al alegato de que las actuaciones de la recurrente están amparadas por la denominada economía de opción, hemos de rechazar las consideraciones expuestas a este respecto, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 3ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 estableció la siguiente doctrina:

La llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

Por su parte el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de economías de opción indeseadas, considerando como tales la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3).

En consecuencia, si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el Legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio.

Por lo tanto, el contrato simulado, la simulación en definitiva, en relación con el fraude de ley, sigue siendo el campo apto para la confusión administrativa y la abundante avalancha de sentencias de los distintos órganos jurisdiccionales que tratan de determinar la verdadera voluntad del obligado tributario. En materia tributaria, y al ser la Hacienda Pública un tercero ajeno a los negocios jurídicos e interesado en sus contenidos, los contratantes deben justificar, cuando son requeridos para ello, la naturaleza, circunstancias y datos que permitan valorar el negocio celebrado, requerimientos de información específicos que configuran el marco de potestades de la Administración a que se refieren los artículos 109 y siguientes de la Ley General Tributaria .

En el presente caso, concurren los requisitos del negocio simulado, si nos atenemos al presupuesto fáctico que se describe detalladamente en la resolución del TEAR objeto de impugnación y que no ha sido objeto de aclaración por la parte demandante, pues no cabe ninguna duda que no se presentó la autoliquidación comprensiva de la obtención de las rentas o rendimientos del demandante, en su condición de socio de LARSI, quien continuó desarrollando la actividad económica de compra y venta de productos de ferretería, en los términos expresados con todo detalle en la mencionada resolución impugnada.

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 febrero 2007 , recuerda que es constante la jurisprudencia al proclamar que la simulación contractual da lugar a la nulidad absoluta o radical del contrato simulado, pues falta en el mismo la causa como elemento fundamental exigido por el artículo 1.261-3º del Código Civil . Nulidad radical, sin posibilidad de sanación posterior, que resulta predicable tanto en los supuestos de simulación absoluta como en los de simulación relativa, si bien en este último caso referida al contrato simulado bajo cuya apariencia pudiera encubrirse otro fundado en una causa verdadera y lícita ( artículo 1.276 del Código Civil ).

Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. La simulación contractual es vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, cuando LARSI se da de baja en el IAE y posteriormente continúa con la misma actividad económica, huérfana por completo de cualquier clase de documentación acreditativa de la situación jurídica que debía mantener con la Adminisitración tributaria demandada.

Compartimos también el criterio de falta de requisitos para proceder al cálculo de los rendimientos por el método de estimación objetiva, cuando se cumplen los requisitos legales del artículo 53 de la Ley 58/2003 para la aplicación preceptiva del régimen de estimación indirecta, ante la ausencia inexplicable de documentación acreditativa no sólo de la actividad económica, sino también fiscal.

Y por último, poco más se puede añadir en cuanto a la sanción tributaria, que confirmamos plenamente, no sólo por la conformidad expresa de la parte demandante, sino por cuanto concurren los requisitos para su aplicación, en los términos que se motivan debidamente en la resolución administrativa impugnada. Concurren los requisitos de culpabilidad, tipicidad y responsabilidad exigidos por el artículo 178 de la Ley 58/2003 .

No obstante, añadiremos brevemente que, de la motivación reproducida se deduce que la Administración tributaria ha razonado por qué entiende que la conducta del actor fue culpable, dados los argumentos empleados, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado ha sido debido a la falta de presentación de los rendimientos obtenidos, la ausencia de aportación de la debida documentación, ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.

Por otra parte, en el acuerdo sancionador se especifica que a la vista de los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no podía tener una duda razonable acerca del necesario cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Se aprecia, por ello, la voluntariedad en su conducta y la ausencia de buena fe en la misma, siendo clara la normativa al respecto por lo que no existía una interpretación razonable de la norma.

En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho Acuerdo y en la resolución administrativa impugnada, el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. De ahí que deba ser desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada, ya que confirmó también el acuerdo sancionador.

En consecuencia, es procedente la desestimación de la pretensión de la demanda, la confirmación íntegra de la resolución administrativa impugnada, al no haber sido desvirtuada por los argumentos de la demanda...'.

Es evidente que estos criterios son aplicables a este caso. El ahora demandante parte de unas premisas que no han quedado acreditadas ( art. 105 y 114 de la LGT ).

La actividad aquí regularizada era la del recurrente LARSI SCP en su condición de socio. No obstante, la relación entre los hermanos (hijos del demandante) y LARSI SCP, en los ejercicios regularizados, evidencia la utilización de LARSI SCP, como una entidad para canalizar y centralizar las compras, partiendo todo el recurso de una premisa que no ha quedado acreditada, cual es que LARSI SCP no realizaba actividad económica porque los locales, trabajadores, etc. formaban parte de las empresas individuales de los hermanos.

No obstante, nada más lejos de la realidad. LARSI SCP sí actuaba en el mercado pues gestionaba todas las compras con la entidad COFAC (por ser socia de la misma y no así los hermanos) y las distribuía proporcionalmente a los hermanos. De ahí que el recurrente, como socio de LARSI SCP, debiera también presentar sus correlativas declaraciones, pues la entidad no había cesado en su actividad en 2002 sino que seguía actuando en el mercado. Las declaraciones testificales no destruyen esta conclusión. Las relaciones de COFAC con sus socios, son ajenas a este procedimiento. El hecho de que la sociedad no tuviera medios humanos ni materiales para desarrollar su actividad no es cierta. LARSI SCP era socia de COFAC, pues había ingresado una cuota en dicha asociación. Además, tampoco el hecho de no tener medios materiales y personales impidió que fuera utilizada como sociedad instrumental para gestionar las compras, actuando como una central de compras -y gastos- en relación con COFAC. Dichas compras, sin ninguna duda, se destinaban a la actividad económica de los dos hermanos, por lo que hubo actividad al trasladar dichas compras a la actividad de los hijos del recurrente y tuvo que haber habido imputación de rendimientos.

En relación con el método de estimación indirecta, la actora cuestiona que haya sido utilizado y se haya excluido el método de estimación objetiva. Pero tal conclusión se sustenta en meras alegaciones de la parte que ha intentado argumentar que el resultado sería distinto si se utilizasen los métodos de cálculo y parámetros que expone la demanda.

La propia SAN de 20 de enero de 2000 invocada por la actora que estimó parcialmente el recurso aunque admitió 'la aplicación del régimen de estimación indirecta, resulta incorrecto el margen bruto compras - ventas aplicado como consecuencia de los errores detectados'.

Es decir, no rechazó el régimen sino el método contable seguido por el Actuario para determinar las bases.

Además, entre dicho caso y el actual existen diferencias significativas porque las facturas de compras se separaron atendiendo a (i) especialidades farmacéuticas y (ii) de productos de parafarmacia para fijar las compras brutas realizadas de cada clase y se les añadió el IVA soportado correspondiente a cada bloque; pero no hubo pues utilización de una sociedad interpuesta como central de compras a la que imputar una actividad económica.

Y en aquel caso el método contable utilizado por la Administración fue rechazado como correcto en base al 'resultado de la prueba practicada a instancia de la actora' que acreditó diversos errores (así, el muestreo de productos de parafarmacia se realizó para el año en que tuvo lugar la Inspección de modo que productos nuevos en el mercado y que no existían en 1.986 se tomaron en consideración para calcular el margen bruto en años anteriores; no se tuvieron en cuenta en cuenta las posibles mermas por diversas causas (robo, caducidad etc); se aplicó un margen del 30 % siendo así que el artículo 1 de la Orden de 26 de julio de 1.988 dispuso que 'el margen profesional de las Oficinas de farmacia por dispensación y venta al público de especialidades farmacéuticas se fija en una cuantía del 29,9 % sobre el precio de venta al público sin impuestos', a pesar de lo cual la Inspección calculó las ventas sobre el precio de compra incluyendo el recargo de equivalencia, etc, que impiden asumir como ciertos los rendimientos así determinados), prueba de la que no disponemos en este caso.

Y por lo que se refiere a la sanción, siendo confirmada la liquidación practicada, concurren todos los elementos del tipo, siendo la conducta del contribuyente antijurídica y quedando patente la culpabilidad en la medida en que su actuación no quedó amparada en una interpretación razonable de la norma.

En este sentido, la STSJ de Baleares, nº 844/2001, de 7 de septiembre de 2001 , examinó un caso de un error que se desprendía de la propia documentación adjuntada a la declaración, por lo que no hubo 'ocultación de datos merecedora de sanción, sino error involuntario que excluye la culpabilidad desde el momento en que el sujeto pasivo facilita todos los datos y factores necesarios para cuantificar la liquidación'. En este caso fue precisa una actividad regularizadora de la Administración para descubrir el modus operandi de los hermanos, que descubriéndose la existencia de LARSI SCP, de la que continuaba siendo socio el recurrente, a pesar de que estaba jubilado, lo cual resulta ilógico si efectivamente hubiéramos estado ante una sociedad sin actividad económica. Más bien estamos en la conclusión comparativa que expone la propia Sentencia cuando afirma que la conducta de aquel contribuyente no era el caso en que 'el sujeto pasivo hace ocultaciones que son descubiertas por la actividad comprobadora de la Administración, en el que no cabe pensar en una violación del principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24 CE , al existir una actividad probatoria de cargo que ha permitido acreditar la realidad del hecho y de la cuota tributaria no ingresada en su momento ( STS de 19-10-92 ).

La STS, de 21 de septiembre de 1987 , tampoco se ajusta al caso porque requiere que el contribuyente exponga 'todos los datos y factores que, a su juicio, han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y obtener así la cuota' caso en que 'no cabe calificar tal conducta como constitutiva de contravención alguna' porque 'la complitud y veracidad eliminan la malicia y convierten la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate cuya última palabra es la nuestra, y nunca la de cualquiera de los sujetos activo o pasivo de la relación jurídica. Como hemos dicho en ocasiones, una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias puede ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública - Sentencias de 8 de mayo de 1987 (RJ 1987 4503 ) y 2 de julio de 1970 ( RJ 1970 3306)'.

La exoneración de responsabilidad que se pretende no cabe ampararla en ninguna interpretación razonable de la norma. La economía de opción, no es una norma. El ejercicio de la economía de opción no se ha cuestionado. Lo realmente relevante en este caso es que existen indicios razonables de que LARSI SCP realizaba una verdadera actividad económica en beneficio de los socios, por lo que se aprecia también el elemento culpabilístico sin el cual no cabría la imposición de una sanción.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-La desestimación de la demanda comporta la imposición de costas procesales a la parte recurrente en aplicación preceptiva de lo que se dispone en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , en el importe máximo de mil euros.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 232/18, contra la Resolución del TEAR arriba indicada, por ser conforme a Derecho.

2º) Imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente en los términos que queda indicado en el último fundamento de derecho de la presente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.