Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 963/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 396/2013 de 25 de Abril de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 396/2013

SENTENCIA NÚM. 963 DE 2017

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

Dª María Torres Donaire

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a veinticinco de abril de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso contencioso-administrativonúmero 396/2013, seguido a instancia de la entidadBrisas del Este S.L,que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña Cristina López-Villar Suárez, y asistida por Letrado; siendo parte demandada elTribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 40.274,77 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la actuación administrativa que se detalla en el primer fundamento jurídico de esta resolución, se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando dicha actuación administrativa impugnada, declarando la procedencia de devolución de cuotas del IVA, incrementadas en los intereses legales que procedan.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.-No habiéndose recibido el procedimiento a prueba , se le dio traslado a las partes el trámite de conclusiones escritas que lo evacuaron con el resultado que obra en autos.Quedando las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Para deliberación, votación y fallo del presente recurso, se señaló el día y hora que consta en autos, en que efectivamente tuvo lugar; habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo, y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 24 de julio de 2012, recaída en el expediente número 18/1117/2011 , que desestimó la reclamación promovida contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada que denegó la petición de devolución de la cantidad de 40.274,77 euros que fue la que se le minoró en virtud del acta firmada de conformidad número 76574230 .

SEGUNDO.-La Administración deniega la devolución solicitada el 15 de julio de 2010 porque esa cantidad fue objeto de un acta firmada de conformidad, que devino firme y conforme a la que de la cantidad total a devolver que pretendía y que ascendía a 183.789,43 euros se le redujo en 40.274,77 euros ( los mismos de los que ahora pide su devolución porque procedían de cuotas de períodos anteriores a compensar ya caducadas). La Administración pagó el 12 de noviembre de 2009 la cantidad de 143.514,66 euros en concepto de devolución del IVA.

TERCERO.-El TEARA en la resolución cuya conformidad se somete a la consideración de la Sala, en su Fundamento de Derecho Segundo, lo hace porque consideró que no era procedente efectuar esa devolución cuando la denegación de dicha petición ya se produjo en un momento anterior y mediante un acto administrativo que ha adquirido firmeza y, además, porque no encuentra acomodo en ninguno de los supuestos que, de conformidad con el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , autoriza la devolución de ingresos .

CUARTO.-La parte recurrente en el escrito inicial dirigido a la Administración, manifestaba que entendía que el IVA cuya posibilidad de compensación ha caducado debe ser devuelto al contribuyente, ya que de no ser así se estaría vulnerando el espíritu de la Ley que regula este Impuesto y con ello la neutralidad del mismo, amén, de producirse el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración.

Es decir que concreta su pretensión a que pese al transcurso del tiempo indicado entre la devolución normal que obtuvo de la Administración y aquella en que solicitó la devolución de la cantidad que ahora se reclama, incluso aunque se considerase caducado su derecho, no procedería tal denegación.

Ciertamente, en los casos en que la Administración declara que ha caducado el derecho a compensar por haber transcurrido cuatro años a partir del momento en que se inició el derecho a deducir, de acuerdo con lo previsto en los artículos 99.5 y 100 de la Ley 37/1992, la Sala ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones, siguiendo la tesis sostenida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 4 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 96/2002 , cuya trascripción resulta obligada.

En efecto, según el Alto Tribunal ,la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el artículo 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

QUINTO.-Así las cosas, podemos resumir esa doctrina jurisprudencial en los siguientes puntos: 1º) El esquema general de funcionamiento del IVA puede determinar un saldo a ingresar, a compensar o a devolver, suponiendo en estos últimos casos el reconocimiento de un derecho a favor del contribuyente en forma de crédito al que ha de renunciar de forma expresa; 2º) La normativa comunitaria reguladora del sistema común del IVA ofrece al sujeto pasivo la posibilidad de recuperar su crédito, bien mediante compensación o bien mediante devolución, constituyendo ambas formas legítimas de ejercicio del derecho de deducción; 3º) Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. 4º) Transcurrido el plazo de cuatro años para proceder a la compensación, no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos por la vía de la devolución, para el que solo existe plazo de prescripción de su ejercicio; 5º) El objetivo de neutralidad del IVA exige arbitrar un mecanismo para permitir la recuperación del IVA soportado, que podría haber llevado a la Administración a devolver de oficio la cantidad adeudada; 6º) La teoría del enriquecimiento injusto obliga a permitir la devolución que, no obstante lo anterior, se ejercitará a instancia de parte.

De acuerdo con lo anterior, los pronunciamientos del Tribunal Supremo permiten la posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas y no deducidas no suponiendo para el sujeto pasivo la pérdida del exceso del IVA soportado como consecuencia del transcurso del plazo indicado.

Como ha quedado reseñado en la doctrina recopilada del Tribunal Supremo a propósito de la pervivencia de un derecho a la recuperación del IVA soportado una vez agotado el plazo de caducidad establecido en el artículo 99.Cinco de su Ley reguladora, el derecho a la recuperación del IVA por el obligado tributario no opera de oficio, sencillamente, porque la Ley no ha previsto ese 'modus operandi' para materializar la recuperación del Impuesto, si bien, el Alto Tribunal en los pronunciamientos reseñados apunta la idea de que bien pudo haberse arbitrado ese sistema. Dicho lo cual, debe añadirse que, por lo tanto, desde que, por caducidad, finaliza el derecho a compensar cuotas soportadas en el Impuesto, comienza a correr un plazo de prescripción para el ejercicio por parte del obligado tributario del derecho a recuperar las cantidades que no fue posible compensar por la razón indicada, plazo de prescripción que queda establecido en cuatro años de conformidad con lo ordenado en el artículo 66 LGT , cuyo ejercicio ha de serlo a instancia del interesado.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución..'. En el mismo sentido se han pronunciado las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2010 (casación 546/2006 ) y de 5 de abril de 2011 (casación 2549/2006 ).

SEXTO.-Como corolario de todo lo anterior, el Tribunal Supremo ha puntualizado que existen, bajo la actual normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dos modalidades distintas en el ejercicio del derecho a la recuperación de las cuotas soportadas, concluyendo que la caducidad del derecho a la compensación de los saldos de las auto liquidaciones por el transcurso de un plazo de cuatro años desde que nació el derecho a la misma no impide al sujeto pasivo recuperar las cuotas soportadas vía devolución.

En tal sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2010 ( RJ 2010, 8001 ), antes citada, ,dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 82/2007 , manteniendo el criterio acogido en las anteriores Sentencias de 4 de julio de 2007 ( RJ 2007, 9104 ) (recurso 96/2002 ) y 24 de noviembre de 2010 ( RJ 2010, 8648 ) (recurso 546/2006 ) aborda los efectos del transcurso del plazo de cinco años (luego reducido a cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar sin que el sujeto pasivo haya podido compensar esos excesos ni haya optado por solicitar su devolución y, acudiendo al principio de neutralidad que consagra la Sexta Directiva -principio esencial del IVA que se materializa en la deducción del IVA soportado- y a la especial naturaleza de este Impuesto (impuesto indirecto que recae sobre el consumo, cuya finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, recayendo sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes y resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración) , concluye que los sujetos pasivos tienen la posibilidad de compensar en el indicado plazo legal el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años o, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, la de obtener la devolución de las cuotas, puntualizando el Alto Tribunal que, operando las posibilidades de compensación o devolución de modo alternativo '(...) aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquél período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar', de modo que 'El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad'.

Por todo ello entiende el Tribunal Supremo, en las Sentencias citadas, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido, de forma y manera que, cumplido el plazo de cinco años (cuatro desde el 1 de enero de 2000) en que ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución, por lo que la caducidad del derecho a deducir (esto es, a restar mediante compensación) la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio.

SEPTIMO.-En el supuesto de autos, la Administración escudó su resolución en la existencia de una liquidación que la parte recurrente dejó firme. Ese dato es meridiano y ni tan siquiera se discute que esa liquidación sea correcta y ajustada a derecho. Ahora bien , lo que se trata es de determinar si no obstante esa caducidad de la compensación con la que se aquietó la parte recurrente , subsiste o no la posibilidad de solicitar en un nuevo plazo de cuatro años la devolución de esas cuotas y sobre ese extremo nada se ha resuelto con la fuerza de acto firme y consentido, pues el acta firmada de conformidad y la liquidación que alcanzó el estado de firmeza, sólo denegó la compensación solicitada, mas no hizo ningún pronunciamiento sobre la petición de devolución. Es claro, a criterio de la Sala, que caducado el derecho a deducir, entendido como el derecho a restar mediante compensación , la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible y que se extiende, como declaró el Tribunal Supremo, al plazo señalado para la prescripción de este derecho pues pasado ese término, ya no cabe su ejercicio.

En cuanto al obstáculo infranqueable que para la Administración representaba la liquidación que devino firme, además de lo ya expuesto de que no se produjo respecto de la devolución sino de la compensación, el Tribunal Supremo en su sentencia de 20 de septiembre de 2013 , no le reconoce a aquella firmeza la consecuencia que le atribuyó, cuando razona de la siguiente forma '.... En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA en cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido, de ahí que, conforme el artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria , el procedimiento a seguir debería ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto es que estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina como consecuencia de una declaración - autoliquidación . De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución (como en el caso ahora enjuiciado ha hecho la recurrente) y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo....'.

Es por todo lo que antecede que debemos estimar el recurso origen del presente procedimiento, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada , de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , al haberse desestimado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a los honorarios del Letrado de la parte recurrente la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Estima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal deBrisas del Este S.L.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 24 de julio de 2012, recaída en el expediente número 18/1117/2011, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a Derecho.

2º.-Se impone a la Administración recurrida el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024039613, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D. A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.