Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 965/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 934/2017 de 30 de Octubre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLID
SENTENCIA: 00965/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección: 003
VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
Modelo: N11600
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G: 47186 33 3 2017 0001008
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000934 /2017
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Andrea
ABOGADO ISRAEL ALBERTO ALVAREZ-CANAL REBAQUE
PROCURADOR D./Dª. MARIA DEL CAMINO PEÑIN GONZALEZ
Contra TEAR
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 965
Iltmos. Sres.
Presidente.
Don Agustín Picón Palacio
Magistrados.
Doña María Antonia Lallana Duplá
Don Francisco Javier Pardo Muñoz y
Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,
En la Ciudad de Valladolid a treinta de octubre de dos mil dieciocho.

En el recurso contencioso-administrativo número 934/2017 interpuesto por Dª Andrea representado/
a por el/la Procurador/a Sr./Sra. PEÑIN GONZALEZ y defendido/a por el Letrado Sr./Sra. ALVAREZ-CANAL
REBAQUE contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Unipersonal, Sala de Valladolid, de 31.08.2017
desestimando la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra el
acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en León que desestimando la
reposición confirmó la liquidación provisional nº NUM002 por el IRPF del ejercicio 2012 y contra el acuerdo
sancionador nº NUM003 por un importe de 3.107,04€; habiendo comparecido como parte demandada la
Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la
representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 4.12.2017.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 16.03.2018 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que revoque el acto impugnado.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 07.05.2018 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.



TERCERO.- Una vez fijada la cuantía, y no habiéndose recibido el pleito a prueba, ni la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 22.10.18, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/98 se señaló como día para Votación y Fallo el 26.10.2018, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León Unipersonal, Sala de Valladolid, de 31.08.2017 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en León que desestimando la reposición confirmó la liquidación provisional nº NUM002 por el IRPF del ejercicio 2012 y contra el acuerdo sancionador nº NUM003 por un importe de 3.107,04€ considerando que la actora, como donante de usufructo temporal mediante escritura pública de donación de usufructo temporal de 28 de diciembre de 2012 que establece como duración del usufructo desde el día 1 de enero de 2012 hasta el 30 de diciembre de 2016 (sobre dos inmuebles referencia catastral NUM004 , sito en León, PASEO000 núm. NUM005 , NUM006 y referencia catastral NUM007 , sito en León, PASEO000 núm. NUM005 , NUM008 ) y en la que los usufructuarios expresamente manifiestan que vienen usando de los bienes a título de usufructuarios desde el día 1 de enero 2012 no puede tener efectos retroactivos. Confirma el incremento de la base liquidable (por el 50% de las rentas obtenidas de los alquileres de dichos inmuebles desde el 1 de enero de 2012) y concluye que la donación no obliga al donante ni produce efectos sino desde la aceptación, recordando, además, que el artículo 633 CC exige para que sea válida una donación de un derecho que recae sobre un bien inmueble que se haga en escritura pública expresándose en ella individualmente los bienes donados y la aceptación.

Contrariamente, la recurrente considera que esa escritura pública es perfectamente válida y justifica y acredita la retroactividad de los efectos de la donación desde el 01.01.2012. Que la invocación del art. 633 Cc hecha por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria es interesada e equivocada pues no se exige escritura pública para la válida constitución de un derecho de usufructo, y que su título de constitución es el que configura el contenido y alcance del usufructo ( art. 470 Cc). Que son congruentes las liquidaciones de la recurrente con las de los donatarios. Que el art. 469 del Cc permite que el derecho de usufructo puede estar sujeto a condición, término y modo; pudiendo ser igualmente total o parcial, simultáneo o sucesivo, por lo que la consecuencia de tal 'flexibilidad' permite darle efectos retroactivos. Concluye que por mor de esa autonomía de la voluntad (1255 Cc) reconocen (donante y donatarios) que desde el 1 de enero de 2012 los donatarios disponen de los bienes como usufructuarios, y que lo hacen (así lo dispone la donante) hasta el 31 de diciembre de 2016, y que han percibido las rentas y frutos de ese derecho desde el 1 de enero de 2012, disponiendo de tales remuneraciones los donatarios usufructuarios y no la donante nuda propietaria. Que coherentemente, liquidan su impuesto de donación y autoliquidan IRPF ejercicio 2012 conforme a la realidad económica de los frutos y rentas percibidas (percibidas por los usufructuarios la incluyen estos en sus autoliquidaciones IRPF del ejercicio 2012, en directa y lógica consecuencia no lo hace la nuda propietaria. Considera inmotivada la sanción impuesta por falta de acreditación del elemento subjetivo por inexistencia de ocultación.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, con reproducción del acuerdo liquidatorio a modo de contestación.



SEGUNDO.- Sobre la naturaleza y eficacia de negocio jurídico celebrado.

No hay controversia en que la actora, mediante escritura pública número 2.034 de don Millán del 28 de diciembre de 2012 realiza una donación de usufructo temporal que establece como duración desde el día 1 de enero de 2012 hasta el 30 de diciembre de 2016 y cuya cláusula primera manifiestan los nueve nietos y donatarios que vienen usando de los bienes a título de usufructuarios desde el día 1 de enero 2012. El objeto de ese usufructo recae sobre dos inmuebles con referencia catastral NUM004 , sito en León, PASEO000 núm. NUM005 , NUM006 y con referencia catastral NUM007 , sito en León, PASEO000 núm. NUM005 , NUM008 ). Los donatarios y usufructuarios autoliquidan IRPF ejercicio 2012 conforme a la realidad económica de los frutos y rentas percibidas y no lo hace la nuda propietaria.

La posición de la recurrente es clara; la libertad de configuración del título regulador del usufructo que permite el art. 470 Cc y el 1255 Cc, junto con la posibilidad de su constitución en escritura privada, permite concluir que la escritura pública otorgada ' determine el contenido y alcance de este derecho, y por los tanto a él habrá de estarse' (lógicamente en su fecha de efectos y autodeclarada retroactividad), inclusive a efectos tributarios.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin negar los hechos (la donación), matiza en gran medida lo pretendido por la recurrente. En concreto advierte que si el art. 633 Cc impone la escritura pública para que sea válida la donación de cosa inmueble, si las SSTS de 26 de mayo de 2014, RJ 20143879; de 11 de noviembre de 2010, RJ 20108044 31) concluyen que ' la cesión gratuita del usufructo es equiparable a una donación. Este gravamen o carga real establecida sobre un inmueble tiene la naturaleza de bien inmueble, por lo que para su constitución de forma gratuita es necesario cumplir los requisitos de la donación de bienes inmuebles.', será esa la regulación y forma a exigir y, para las donaciones, indiscutiblemente se exige, para su eficacia, la aceptación del donatario (además de la escritura pública) - art. 629 Cc-, y por tanto, su fecha de efectos debe ser la de la escritura pública de donación. Concluye ' No puede darse, por tanto, efectos retroactivos a la donación pues esta se entiende existente sólo desde el otorgamiento del instrumento público notarial, teniéndose por inexistente en otro caso'.

Es entonces el presente un debate esencialmente jurídico y de naturaleza civil. Y esta Sala no comparte los posicionamientos jurídicos de la actora; sobre si cabe dar efectos retroactivos a lo pactado en escritura pública, porque tal pacto, esa voluntad, no existe. Simplemente. Lo que la controvertida escritura refiere en su Clausula Primera es, literalmente: ' Primera.- Doña Andrea , constituye un usufructo temporal sobre las fincas descritas, manifestando sus nueve nietos, debidamente representados, que vienen usando de los bienes descritos, en la proporción expresada a título de usufructuarios desde el día 1 de enero de 2012 '.

Quien constituye ese usufructo fue la actora, y esta nunca dio, redactó o estipuló una fecha de efectos para ese derecho real. Ni retroactiva ni suspensiva, y por ello, la fecha de efectos ha de ser la prevista por el ordenamiento jurídico; la fecha de la escritura pública de constitución y, más claro aún, la de su aceptación por los donatarios. Que los donatarios manifiesten la utilización en calidad de usufructuarios, o en la que deseen no tiene validez alguna dado que quien constituye ese usufructo es la actora. Más aún; el requisito de la aceptación posee eficacia constitutiva, como se dijo, y consecuentemente, la fecha de efectos también, por ser un elemento inherente a la aceptación misma. En puridad jurídica, los nietos vienen disfrutando de las propiedades donadas como precaristas y no como usufructuarios, dada la naturaleza constitutiva de la aceptación.

Es pues el presente un debate previo a si cabe el reconocimiento de una eficacia retroactiva a la escritura otorgada, que, además, se rechaza. Ello, para el hipotético caso de que hubiera sido la actora quien hubiera redactado tal estipulación con un contenido suficiente. De hecho, la fecha de presentación de la autoliquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones data de enero de 2013, fecha que casa mal con los pretendidos efectos retroactivos de la escritura, cuya fecha, ya de por sí implicaría una presentación de iure fuera de plazo.

Finalmente, si se aceptase la posibilidad de fijar efectos retroactivos a esas donaciones de inmuebles, bastaría con referirlos a una distancia superior al plazo cuatrienal para obtener automáticamente la prescripción de sus obligaciones tributarias para con el impuesto sobre donaciones.

Queda al margen del debate la posterior acreditación fáctica de tal uso desde el 01.01.2012 y sus consecuencias tributarias, algo que no se ha intentado.

Es pues válida la regularización realizada.



TERCERO.- Sobre la sanción impuesta.

Literalmente, el acuerdo sancionador, de referencia: NUM009 y clave de liquidación NUM003 explica en el apartado referido a los hechos lo siguiente: ' Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El contribuyente no ha declarado rendimientos del capital inmobiliario por importe de 14.400 euros. El detalle de los hechos se contiene en el expediente de liquidación. Para justificar los importes no declarados aporta escritura de donación de usufructo temporal de fecha 28/12/2012, y a-lega que se dona con efectos retroactivos al día 01/01/2012 el 50% del usufructo de dos inmuebles. Y que, por tanto, han sido los usufructuarios temporales los que han procedido a declarar el 50% de los ingresos por arrendamiento de dichos inmuebles. Se comprueba que la donación se perfecciona y produce efectos con la aceptación el 28/12/2012. Por tanto en el ejercicio 2012, no tiene efectos el usufructo y corresponde al contribuyente la tributación de la totalidad de los rendimientos generados por los citados inmuebles.'. En el apartado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES refiere lo siguiente ' El obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento sus obligaciones tributarias. La Ley del Impuesto en los artículos 6.2.b y del 22 al 24, regula de forma clara e inequívoca, el concepto y tributación de los rendimientos del capital inmobiliario. La pretensión de que tenga carácter retroactivo la donación del 50% del usufructo temporal de determinados inmuebles reduce la tributación del contribuyente en el ejercicio 2012. La conducta del contribuyente no puede atribuirse a una interpretación razonable de la norma, ni a ninguna otra causa que le exonere de responsabilidad: En la donación es esencial la aceptación de la misma y ésta no puede producirse, por razones obvias, con anterioridad al momento en que se realiza el acto de donación. Por lo tanto, concurre la negligencia necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'.

Reiteradamente viene determinando la doctrina del Tribunal Supremo, basta la cita de la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 30-5-2013, rec. 4065/2010, para apreciar que lo pretendido por ese órgano administrativo es contrario a derecho. Dice nuestro Tribunal Supremo en la sentencia citada que 'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo afirmar en abstracto que el interesado debió de ajustar su conducta a las circunstancias concurrentes, que no se aprecia causa de exclusión de responsabilidad sin más, o que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite (razonar) la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque le era exigible otra conducta en función de las circunstancias concurrente o porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003, dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009, decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la (...) STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'.

Sobre esta base fáctica, sin duda la sanción impuesta se encuentra motivada, pero sin embargo, la discusión jurídica planteada acerca la posibilidad de reconocimiento de efectos retroactivos a una donación de usufructo aceptada en escritura pública, respecto de unos bienes inmuebles que ya se vienen utilizando, no es sencilla. Y por ello, la 'obviedad' que refiere el acuerdo sancionador para justificar el elemento subjetivo; la culpabilidad siquiera a título de mera negligencia no es en absoluto clara ni indubitada, a lo que debe añadirse la absoluta franqueza y claridad de las liquidaciones tributarias de los afectados, dato que no ha recibido ni el más mínimo comentario por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Por ello debe anularse el acuerdo sancionador impuesto.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, la estimación parcial aconseja la no imposición de costas.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M.

el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 934/2017 interpuesto por Dª Andrea contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Unipersonal, Sala de Valladolid, de 31.08.2017 desestimando la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en León que desestimando la reposición confirmó la liquidación provisional nº NUM002 por el IRPF del ejercicio 2012 y contra el acuerdo sancionador nº NUM003 por un importe de 3.107,04€; declarando conforme a derecho la liquidación practicada y anulando, por no serlo, la sanción impuesta. Sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.