Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 98/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 717/2016 de 27 de Febrero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
Recurso Contencioso-Administrativo núm. 717/2016
SALA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 4ª
Magistrados Ilmos. Sres.:
D. Miguel Ángel Olarte Madero, Presidente
D. Manuel José Domingo Zaballos.
Doña Lourdes Pérez Padilla
SENTENCIA NÚM. 98/19
En Valencia, a 27 de febrero de 2019
Visto por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, constituida por los Sres. Magistrados relacionados en el encabezamiento, los
autos del presente recurso contencioso-administrativo número 717/2016, interpuesto por Doña Elisabeth
y D. Manuel , representados por el procurador D. José Antonio Peiró Ginot y asistidos por el letrado D.
Alfonso Gil Egido Gutiérrez Gil, contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional
de la Comunidad Valenciana, ambas de fecha 15 de septiembre de 2016, recaídas en los procedimientos
correspondientes a las reclamaciones números NUM000 y NUM001 , desestimatorias de las interpuestas
frente a sendas liquidaciones en concepto transmisiones patrimoniales. Ha sido parte demandada en las
presentes actuaciones la Administración del Estado y la Generalitat Valenciana, representadas y asistidas,
respectivamente, por el Abogado del Estado y la Abogada de la Generalitat, siendo Ponente el magistrado
Ilmo. Sr. D. Manuel José Domingo Zaballos, que expresa el parecer de la Sala .
Asunto en materia tributaria.

Antecedentes

PRIMERO.- La representación procesal de los actores interpuso recurso contencioso-advo. contra las dos resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana, 15 de septiembre de 2016, recaídas en las reclamaciones números NUM000 y NUM001 con el contenido que se reseña en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia.

Formalizada demanda el 27 de marzo de 2017 tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimaron aplicables, terminan los actores solicitando sentencia anulatoria de los actos administrativos recurridos Segundo.- Contestada la demanda por el Abogado del Estado en fecha 12 de abril de 2017, tras relatarse a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicita sentencia desestimatoria del recurso. En igual sentido, la contestación a la demanda por la Abogada de la Generalitat, ello en fecha 29 de mayo de 2017.

Tercero.- Fijada la cuantía del recurso en 3.129,38 € por Decreto de 5-6-2017, por auto de 13 de julio de 2017 se decidió no recibir el pleito a prueba. No obstante se abrió trámite de conclusiones escritas, presentándose los correspondientes escritos procesales: los actores el 22-septiembre de 2017, la Abogada de la Generalitat el 10 de octubre y el Abogado del Estado el 13 de octubre de 2017.

Cuarto.- Por providencia de 29 de enero de 2019 se declararon conclusos los autos y fue señalado el 27 de febrero de 2019 para votación y fallo, fecha en la que ha tenido lugar.

Fundamentos

Primero.- El presente recurso tiene como objetodos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, ambas de fecha 15 de septiembre de 2016, recaídas en los procedimientos correspondientes a las reclamaciones números NUM000 y NUM001 y ambas desestimatorias de las interpuestas por Doña Elisabeth y D. Manuel frente a sendas liquidaciones en concepto transmisiones patrimoniales, identificadas NUM002 y NUM003 con causa en escritura de compraventa de vivienda en Burriana, formalizada en escritura pública de 16 de junio de 2008. La deuda tributaria determinada en cada una de las liquidaciones giradas a cada uno de los dos adquirentes por montante 1.564,69€. De ellos 1.359,22 de cuota minorada, (por deducción del ingreso anterior) y 205,47 por intereses de demora.

La liquidación tributaria aplicando el correspondiente tipo de gravamen obedece a la determinación de la base imponible (y liquidable) del impuesto de transmisiones patrimoniales resultante del expediente de comprobación de valores, con causa en compraventa del referenciado inmueble en Burriana, AVENIDA000 , nº NUM004 , NUM005 , NUM006 , liquidación practicada habiendo seguido en la determinación del valor la prescripción del artículo 57.1, letra g) de la Ley General Tributaria : "valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria", resultando de la escritura pública de préstamo hipotecario autorizada por notario de Castellón de la Plana el 16 de junio de 2008.

Segundo.- Pretenden los actores dicte la Sala sentencia estimatoria de su recurso, declarando contrarias a derecho y anulando las resoluciones del TEAR objeto del mismo, así como las dos liquidaciones que vino a confirmar.

Arropan sus pedimentos desarrollando los siguientes motivos impugnatorios: -Las liquidaciones practicadas son idénticas a las ya anuladas por sentencia de esta Sala nº 3755/2014, de 29 de octubre , si bien, abandonado el dictamen de peritos al que se acudió en las dos primeras liquidaciones, se ha utilizado como medio de comprobación del valor del inmueble adquirido el asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, de modo que la retroacción de actuaciones que condujo a las dos nuevas liquidaciones no cabía legalmente. La actuación de la Administración con emisión de las nuevas liquidaciones , intentando ampararlas en un expediente iniciado con otro procedimiento de comprobación de valor , sería nula de pleno derecho al amparo del artículo 62 e) de la entonces vigente LPA.

- Las liquidaciones se practicaron cuando ya estaba prescrita la facultad para determinar la deuda tributaria.

-Utilización incorrecta e interesada de la legislación por la Administración; el valor asignado puede no coincidir con el valor real del bien, aunque formalmente es aceptado por las dos partes , en realidad viene impuesto al contribuyente como condición para obtener el préstamo con garantía hipotecaria.

- Las liquidaciones incluyen intereses de demora calculados hasta el 20-4-2011, sin que proceda, dado que estas liquidaciones traen causa de otras anuladas por sentencia judicial. Con invocación dela rt. 26.5 de la LGT Y cita de las SSTSJCV, sec 3º, de 27-6-2016 (R. 2171/2012 ) y 17-12-2013 ( R. 583/2011 ).

La defensa de cada una de las partes demandada y codemandada se oponen a las argumentaciones de contrario: 1.- El Abogado del Estado apenas incorpora alegaciones, por tratarse de liquidaciones practicadas por la Administración autonómica y dado que no se aduce ningún motivo impugnatorio atinente a los vicios de procedimiento, forma o competencia en que pudiera haber incurrido el TEAR.

2.- La Abogada de la Generalitat defiende que el método de valoración está previsto en la LGT, artículo 57 y la Administración ha cumplido con los requisitos exigidos en la legislación hipotecaria para efectuar un valor de tasación, con cita de La STS de 7-11-2011( R.C 71/2010 ). También alega que, anulada una liquidación por falta de motivación, por estimación de un recurso contencioso-advo, cabe practicar una nueva , con cita STS de 7-10.2000, sin que en el caso de autos se haya producido la prescripción. Por último sostiene la procedencia de incluir intereses de demora en la deuda tributaria de la segunda liquidación, por el art. 26.5 de la LGT , interpretado por el TS , sentencia de 15-12-2016 ( RC 3122/2015) y seguida por esta misma Sala, Secc 3 ª de 20-4-2017 ( nº 358/2017), cálculo correcto de los intereses que obra en el expte desde el 27 de julio de 2008 hasta el 20 de abril de 2011, fecha en que se dictó la liquidación anulada.

Segundo.- Las transmisiones patrimoniales onerosas constituyen modalidad del Impuesto de su nombre, que grava con carácter general todo tráfico civil de bienes o derechos que se produce en nuestro sistema jurídico, movimientos o desplazamiento entre sujetos de derecho, cualquiera que sea el negocio jurídico a través del que se instrumente, y siempre que no deriven de una operación societaria en que se aplicaría el impuesto de operaciones societarias. Se trata pues de una modalidad que tiene por objeto el desplazamiento de un derecho con causa onerosa, en la que el resultado es siempre el cambio de titularidad de ese derecho y cuyo fundamento se encuentra en la capacidad económica que se ponga de manifiesto con esa adquisición.

Como es sabido, el artículo 10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Al respecto- y es extrapolable a los impuestos de sucesiones y donaciones igualmente cedidos a las CCAA En este sentido, los impuestos - o modalidades- de Transmisiones Patrimoniales, y de Actos Jurídicos Documentados (igual ocurre con los de Sucesiones y Donaciones), es doctrina reiterada desde años atrás por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 24 de febrero de 1986 , de 7 de mayo de 1991 y de 5 de octubre de 1995 )la asimilación del concepto jurídico indeterminado de 'valor real' al concepto económico, pero también jurídico, de 'valor de mercado', usado, entre otras, en la normativa de valoración catastral.

El artículo 46 del mismo cuerpo legal establece, por su parte, que la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos (apartado 1); comprobación que según el apartado 2 del mismo precepto se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria (se refiere a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria), remisión que en la actualidad debe entenderse hecha al artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Tercero.- Descendiendo al caso de autos, el buen conocimiento del litigio exige tomar como punto de partida circunstancias documentadas en el expediente y no controvertidas: -Practicadas por la oficina de gestión de la Administración autonómica valenciana dos liquidaciones del impuesto de transmisiones patrimoniales con causa en el mismo hecho imponible - la compra de vivienda por mitad de los dos actores formalizada en escritura de 16 de junio de 2008- se practicaron liquidaciones consecuentes con el resultado de procedimiento de comprobación de valores habiendo acudido al dictamen de peritos.

-Desestimadas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las mismas, activaron los contribuyentes recurso contencioso-administrativo que finalizó con sentencia nº 3755/2014, de 29 de octubre dictada por la sección tercera de esta Sala . La sentencia estimó el recurso por haberse allanado la Generalitat a las pretensiones de los actores; esto es , que se declarara no ajustada a derecho la resolución recurrida ( Antecedente de hecho primero de la sentencia).

Tómese nota de que, no consta en las actuaciones y no se alega por los actores que la pretensión satisfecha hubiera sido la nulidad de pleno derecho de las dos liquidaciones, de suerte que, en línea el contenido de la contestación a la demanda de la Generalitat, apoyada en pacífico criterio jurisprudencial - por ejemplo en STS de 19-11-2012 , citada en el informe emitido por el liquidador de fecha 8 de mayo de 2015, hoja 2 del expte- la Administración podía practicar por una sola vez las dos liquidaciones del impuesto por el mismo hecho imponible, siempre que no hubiera prescrito su derecho/ deber a determinar la deuda tributaria.

Como hemos dicho en otras ocasiones ( S 20 -7-2018. PO 717/2016, p.ejem)'Al respecto de la caducidad nada alega en concreto el Abogado del Estado. La letrada de la Generalitat hace ver que la Administración inició un nuevo procedimiento de comprobación de valores al estar en tiempo y forma para hacerlo ya que el documento no está prescrito ; justamente lo que ocurrió. El fallo del TEAR anuló la primera liquidación, de manera que dentro del plazo de prescripción, pudo iniciar - como hizo- un nuevo procedimiento de comprobación de valores y acudir a un método valorativo distinto al empleado con anterioridad, precisamente para evitar eventual resolución económico-administrativa o jurisdiccional nuevamente anulatoria. No es de acoger, por consiguiente el reproche de caducidad y tampoco lo que se alega en la demanda, que se pasara del método de comprobación recogido en el apartado1 e) del artículo 57 LGT al del mismo artículo, 1 g).'.

Que la declaración de ser contrarias a derecho las primeras liquidaciones en este caso no fuera por resolución de órgano económico-administrativo sino por la sentencia no altera las cosas.

Acerca de la prescripción que se invoca por los demandantes sin apenas fundar el motivo, obvian que el inicio del plazo se prescripción se sitúa desde la fecha de notificación de la sentencia, como resulta del artículo 68.2 y 6 de la ley General Tributaria . Pues bien, el nuevo procedimiento de comprobación de valores - dos en realidad, uno por cada contribuyente- se inició en fecha 29-1-2015, y se notificó , en un caso el día 5 y en el otro el dia 11 de febrero de 2015( al expediente, hojas 227 y 235.) Dictadas sendas resoluciones por la oficina liquidadora de Nules el 2-3 -2005 aprobando las dos nuevas liquidaciones y notificadas en fechas que no se advierten con claridad en al fotocopia del expedientete remitido, pero en cualquier caso antes de que se presentaran las dos reclamaciones económico-administrativas en fecha 31-3-2015, ni se practicaron liquidaciones las resoluciones una vez caducado el procedimiento ni producida al prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria ex art. 66 y 67 de la ley 58/ 2003 , General Tributaria.

Cuarto.- En cuanto método de comprobación seguido por la Administración autonómica, es de significar que el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria enuncia diversos medios para comprobar el valor de los bienes determinantes de la obligación tributaria, la Administración puede utilizar indistintamente cualquiera de ellos,entre los que se encuentra - letra g) del nº1- el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

El Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el artículo 57.1 en sentencia resolviendo un recurso de casación en interés de ley, del 07 de diciembre de 2011 Recurso: 71/2010 | Ponente: Frías Ponce.

'Una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes. Esta posibilidad se ha concretado en la facultad de comprobar el valor.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el art. 46 del Texto Refundido de 1993 indica que 'la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado'.

(...) Por otra parte, la nueva redacción dada al precepto por la Ley 36/2006 no solo matiza el medio de comprobación de la letra b), al señalar que la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, 'podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario', sino que amplia los medios de comprobación en las nuevas letras f) a h) (valores asignados en las pólizas de contratos de seguros, valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas y precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien).

No obstante la enumeración de los medios de comprobación de valores que realiza el apartado 1 del art. 57, hay que tener en cuenta que según el apartado 3 las normas de cada tributo regularán la aplicación de dichos medios de comprobación, por lo que la ley de un tributo puede establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados en el apartado 1.

La regulación legal fue objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, refiriéndose a la comprobación de valores los artículos 157 y 158 .

(...) Además, conviene precisar que el art. 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el art. 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art.

57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley , la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.' Por otro lado, en cuanto a este medio de valoración cabe añadir que se debe tener en cuenta que dicha sentencia fija la siguiente doctrina legal: 'La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ('Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria'), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse' Llegados a este punto podemos afirmar que el modo de proceder de la Administración se acomoda a la normativa aplicable, al haber procedido a valorar los inmuebles objeto de la transmisión tomando el valor de tasación de la finca hipotecada, sin que sean de acoger los alegatos de la demanda. Nada obsta a que, anulada liquidación tributaria por haber seguido inadecuadamente un determinado medio de comprobación ex artículo 57 LGT , se acuda a otro y se opere con toda corrección para obtener el valor real del bien y jijar, en consecuencia al base imponible del impuesto.

En efecto, en el caso litigioso la Administración se sirvió de la tasación a cargo de facultativo al servicio de una entidad especializada TINSA,SA en fecha 28-4- 2008 y que obra en el expediente determinando como valor de tasación hipotecario de la vivienda adquirida el de 232.078,00 €; y ello a la vista de la escritura pública de préstamo hipotecario nº 1204/2011 otorgada ante el notario D. Antonio Arias Giner Emilio el 16-6-2008.

Como quiera que ese resultado valorativo fue superior al obtenido en la primera comprobación de valores sirviéndose del método de dictamen de perito al servicio de la Administración - 189.084,83€-, se mantuvo tal suma como base imponible ( 94.542,42€, respecto a cada una de las dos liquidaciones giradas a los dos adquirentes ), en aplicación del principio de non reformatio in peius, extremos recogidos en las dos resoluciones aprobatorias de las liquidaciones, impecables en punto a la exigencia de motivación.

Séptimo.- Sí lleva razón la parte actora en lo que toca a los intereses que se incluyeron en las dos liquidaciones, pues estas siguieron a la anulación de las dos primeras declarada por la sentencia de referencia que acogió el allanamiento de la Generalitat. Partimos de lo prescrito en el artículo 26 de la LGT sobre el interés de demora en las liquidaciones tributarias, cuyo nº cinco expresa: 5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución'.

Precisamente procede satisfacer la pretensión de los actores en este punto siguiendo lo que la Sala, Sección 3ª ha recogido en la sentencia que invoca la letrada de la Generalitat tomando con un análisis en profundidad del estado de la cuestión, de lege data y a la luz de la jurisprudencia, sentencia de 20-4-2017, (po 691/2017 ). Con remisión a la misma, extraemos de su extenso F.J. cuarto lo siguiente, haciéndose eco y transcribiendo STS de 17-12-2013 ( r583/2011 :

CUARTO .-(...) ' El resultado de la interpretación literalista que realiza la administración de la citada norma conduce a un resultado insostenible, a saber, en el supuesto de reiteración de una liquidación tributaria el administrado, 'en cualquier caso', ha de pechar con los intereses generados como consecuencia de los errores de la administración en la liquidación de la deuda, sin que tenga a su alcance medio alguno para limitar el referido devengo, el calificativo de insostenible del citado resultado interpretativo su sustenta, por un lado en consideraciones de 'justicia material', no parece de recibo que a un contribuyente al que se la ha dado la razón anulando el acto administrativo que recurrió, luego se le 'penalice' volviendo a girarle una nueva liquidación con unos intereses de demora que suponen una situación más agravada que la existente en el momento de recurrir, en tanto que la administración- a la que es imputable la demora- es la que resulta beneficiada de tal situación. Por otro lado, dicho resultado confronta con las reglas civiles de determinación de los efectos de la mora, y el interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, tiene un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, apartado 1 del art. 58 de la LGT y la sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional consagró la naturaleza compensatoria o indemnizatoria de los intereses de demora, por tanto es indudable que estamos en presencia de un supuesto de mora 'accipiendi, desde el momento que ante una liquidación que el contribuyente considera abusiva o excesiva (y desde luego declarada no ajustada a derecho por la propia administración o por los Tribunales de Justicia), no era exigible a aquel su pago o dicho en otros términos, desde el momento en que se dicta una liquidación por la administración tributaria que luego es anulada, el tiempo transcurrido desde que se giro la liquidación inicial hasta que la misma es anulada es imputable a la administración. Señalando la doctrina y pacifica jurisprudencia que la 'mora accipiendi' o del acreedor, tiene como efecto fundamental la exclusión de la mora del deudor ( SSTS de 9 de julio de 1994 , 12 de junio de 1969 , 13 de mayo de 1996 , 21 de noviembre de 2006 ). Y por último dicha interpretación literalista no se cohonesta con el contenido del art 26,4 LGT , que establece: 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido' Por cuanto de la dicción de este precepto podemos concluir, que solo cabe el devengo de intereses durante los plazos administrativos para la práctica de liquidaciones y resolución de los recursos, y en ningún caso y en particular en el supuesto de reiteración de liquidaciones, se devengan en periodos mayores.

Por todo ello es necesario asumir una tarea interpretativa del precepto, y ello impone acudir a los criterios suministrados por el Ordenamiento Jurídico, Art. 3.1 del Código Civil , teniendo en cuenta que el Art. 12,1 LGT se remite a los criterios civiles. El art 3,1 CC establece 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativo y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.

En el ámbito de la interpretación de las normas la interpretación gramatical, referida al 'sentido literal' que dispone el artículo 3 del Código Civil , no supone, en rigor, una estricta subordinación a la literalidad de la normas, mas bien, por el contrario, el citado precepto, impone la 'relación', por lo que destaca la prevalencia de los otros elementos 'contexto, antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo, atendiendo FUNDAMENTALMENTE al espíritu y finalidad de aquellas' Por lo que el espíritu y la finalidad hay que observarla fuera de la liza dialéctica y dentro de la unidad del fenómeno interpretativo en su conjunto. En esta línea, el sentido literal, como criterio hermenéutico, destaca por ser únicamente el presupuesto inicial del fenómeno interpretativo, esto es, el punto de partida desde el que se atribuye sentido a los términos normativos, la interpretación literal colabora decisivamente en orden a establecer la cuestión interpretativa, pero en los supuestos, como el de autos en que la norma contenga términos cuyo contenido, como se dirá, debe ser cumplimentado, el fenómeno interpretativo es ineludible, para dotar a la norma de un sentido acorde con los citados criterios. Y en el caso de autos, como se ha expuesto, la interpretación sustentada por la administración atiende con carácter estricto a la aplicación literal de la norma con un resultado como ya se ha razonado insostenible. Sin embargo la interpretación que de la misma resulta y va a sostener esta Sala y Sección, aplicando los criterios del art 3.1 CC es divergente, como a continuación se expone: Consideramos que solo resulta factible interpretar los términos del art 26,5 LGT , en la expresión 'en los casos en que resulte necesaria la práctica de nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial' y el de 'exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación', en el sentido de que los mismos vienen referidos a los supuestos de estimaciones parciales por razones de fondo que determinan la necesidad de practicar nueva liquidación ajustada a los pronunciamientos del acto administrativo o de la sentencia judicial que anulan parcialmente la primitiva liquidación, es decir habrían de interpretarse los términos del Art. 26.5 a modo de nuevas liquidaciones dictadas en ejecución directa e inmediata del fallo del TEAR o del órgano judicial, lo que no sucede en los casos de retroacción de actuaciones por defectos de forma o anulaciones totales que da lugar al inicio- reinicio- del procedimiento, a los que -a lo sumo- la ejecución del fallo consiste en la retroacción, no propiamente en el dictado de la nueva liquidación (esta no trae su causa de aquel fallo, sino de la culminación del procedimiento retrotraído o nuevamente iniciado, debiendo tenerse asimismo en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa. (limitación establecida en el artículo 26.4, en el sentido de que en el cómputo de los intereses no procederá incluir el período comprendido entre la fecha en que se produzca la caducidad en los términos del artículo 104 de la LGT hasta la fecha en que se dicte la correspondiente liquidación, por ser dicho retraso imputable a la Administración).

La interpretación del art 26.5 LGT que deriva de la exégesis expuesta nos conduce a la conclusión de que dicha norma será aplicable únicamente a los supuestos de estimaciones parciales de recursos, en los que se produce la anulación parcial de liquidaciones por razones o motivos de fondo. Por tanto no es aplicable a los supuestos de anulaciones por defectos de forma que den lugar a retroacción de actuaciones, tampoco a los supuestos de anulación total por defectos de las liquidaciones primigenias (tanto por motivos de fondo- p ej. las anulaciones de las comprobaciones de valores conforme a nuestra actual sentencia al respecto -o por motivos de forma, p. ej. los supuestos de caducidad-) que den lugar al inicio o reinicio del procedimiento correspondiente.

En definitiva, exclusivamente en las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución administrativa o judicial estimatorias en parte por razones sustantivas, que anulan una liquidación ordenando la práctica de otra en sustitución de aquélla, se exigirán intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa' .

En idéntico sentido se pronunció el Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección Segunda) en su sentencia de 9-12-2013 (rec. casación 4494/2012 ), en cuyo FD Quinto explica el siguiente criterio: 'Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(...) Del citado criterio interpretativo se desprende la inaplicabilidad del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria a un supuesto como el de autos, en el que se han producido en vía de revisión administrativa unas anulaciones de las liquidaciones, que si bien no impiden liquidar una nueva cuota tributaria por dicho tributo, la nueva liquidación comprenderá una cuota tributaria a exigir a los sujetos pasivos, pero en absoluto intereses de demora hasta esa nueva liquidación, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora de los actores.

(...) Octavo.- Dada la estimación parcial, no ha lugar a la imposición de las costas procesales en aplicación del art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional.

En atención a todo lo expuesto, en el nombre del Rey y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Elisabeth y D.

Manuel , contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, ambas de fecha 15 de septiembre de 2016, recaídas en los procedimientos correspondientes a las reclamaciones números NUM000 y NUM001 , desestimatorias de las interpuestas frente a sendas liquidaciones en concepto transmisiones patrimoniales. Se anulan las resoluciones impugnadas del TEAR y las liquidaciones tributarias que vinieron a confirmar, en el solo punto relativo a la inclusión de intereses de demora. Sin costas.

A su tiempo, con certificación literal de la presente Senten¬cia, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ªdel Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberáprepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ªdel Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Asípor esta nuestra Sentencia, de la que se unirácertifica¬ción a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la administración de Justicia, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada