Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 981/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 86/2016 de 04 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 86/2016
Partes: Valentín C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 981
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a cuatro de diciembre de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 86/2016,
interpuesto por Valentín , representado por el/la Procurador/a D.ª CARMEN MUÑOZ VENCES, contra
T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D.ª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D.ª CARMEN MUÑOZ VENCES, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de D. Valentín se interpone recurso contencioso-administrativo con núm.

86/2016 contra la resolución del TEARC de fecha 10 de septiembre de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 acumuladas contra los acuerdos dictados por la AEAT Dependencia Regional de Inspección en Catalunya, por el concepto de sanciones por la comisión de infraccion tributaria por IRPF de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 por un importe total de 117.152,69 euros con la reducción por conformidad aplicada.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto impugnado y se condene en costas a la Administración.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 54.082,06 euros.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Por la parte actora se exponen como argumentos en su demanda: 1.-Que en fecha de 26.4.2011 se firmaron actas de conformidad ante la Inspeccion de Hacienda de la AEAT de Barcelona, por el concepto de IRPF de los ejercicios 2006-2009 y se le notificó en esa fecha el inicio de procedimiento sancionador por el concepto de IRPF ejercicio 2006 que dio lugar tras las alegaciones a acuerdo sancionador que fue recurrido en reposición y desestimado por acuerdo de 8.2.2012.

2.- Que el procedimiento sancionador había caducado cuando se dictó resolución sancionadora por cuanto habían transcurrido más de 6 meses desde la notificación del inicio del procedimiento sancionador hasta la notificación del acuerdo de resolución del mismo, en virtud de lo establecido en el art. 211.2 LGT en relación con el art. 104 LGT . Se inició en fecha de 26.4.2011 y se notificó el acuerdo de resolución el 28.10.2011. Habiendose caducado el expediente, la AEAT debe de oficio, o a intancia de parte, proceder a declarar la caducidad del mismo y, por tanto, declarar su anulación por ese motivo. La Administración justifica la no caducidad en base al art. 104.2 LGT por haber realizado 'un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'. De la diligencia que se practicó en el domicilio fiscal, no se desprende el cumplimiento de niguno d elos requisitos del art. 104.2 LGT , por lo que no puede entenderse como válida. Todas las actuaciones se habían notificado en el Estanco objeto de inspección y nunca en el domicilio fiscal. La diligencia se recibió el mediodía del 27.10.2011 y no el 18.10.2011 y se fue a recoger su contenido el 28.10.2011.

3.- Fondo del asunto. Para el caso de no ser estimada la manifestación de caducidad del expediente sancionador, procede considerar que concurre una interpretación razonable. El actor declara 3 actividades en estimación directa normal y la Inspección estimó que lo declarado tanto por actividad de venta de timbre como por la actividad de servicios de fotografías y fotocopias es correcto, mientras que la actividad de venta de tabaco, los gastos se estimaban correctos los ingresos por esta actividad son incorrectos. Pero hay que poner de manifiesto que las facturas -que constan en el expediente- establecen muchos y muy variados conceptos y son muy poco claros y por ello los márgenes del expendedor no son fáciles de determinar, lo que puede producir y lo hace en la práctica, un error de interpretación de los mismos. La Inspección determinó que existió una deuda dejada de ingresar de 43.013,42 euros, por el concepto de declaración de IRPF del ejercicio 2006 al que debe sumarse los intereses por lo que llega a 52.739,02 euros. Como consecuencia de la discrepancia de criterios para la determinación de los ingresos de la actividad (no así de los gastos, incluidas las compras, que se determinan correctos) la Inspección ha determinado una cantidad total como deuda dejada de ingresar de 180.134,56 euros, por el concepto de declaración de IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009. Importe al que sumados los intereses asciende a 196.692, 01 euros sobre el que se ha firmado acta de conformidad. Por esta razón la Inspección ha inciado expediente sancionador por infracción muy grave por utilización de medios fraudulentos, lo cual es totalmente incoherente por cuanto lo único que se ha llevado a cabo es precisamente modificar el margen a aplicar en las facturas de ingresos. Pero hay que considerar que estamos ante una interpretaicón razonable de la norma por parte del contribuyente (inducida por lo confuso de las facturas de las distintas tabaqueras) y no ante la utilización de ningún medio fraudulento. La actora ha actuado en todo momento de buena fe , sin ninguna intencionalidad de querer de declarar ingreso alguno, sino que estaba en el convencimiento de que lo que hacía era lo correcto.



TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que procede la desestimación del recurso y la imposición de costas al actor, en base a: 1.- la sanción impugnada proviene de unas actas de Inspección y liquidaciones que regularizaron los ejercicios 2006 a 2009 en IRPF por cantidades dejadas de ingresar al determinar el rendimiento de su actividad profesional por falta de declaración de ingresos.

2.- la conducta del contribuyente al omitir sus ingresos, incurrió cuando menos en negligencia o cuasi dolo.

3.- En relación a la notificación y la caducidad del expediente hay que decir que debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 110 LGT en cuanto al lugar de la practica de las notificaciones, y tratándose de un procedimiento iniciado de oficio, la notificación realizada en el domicilio fiscal es correcta y debe tenerse por realizada en plazo a la vista de los intentos del día 13 y 18 de octubre de 2011. Por otra parte, según el art. 104.2 LGT , será necesario solo un intento de notificación que contenga el texto integro de la resolución, por lo que ha de entenderse cumplida la obligación de notificar.



CUARTO. - Sobre la caducidad del procedimiento sancionador por el transcurso del plazo máximo de 6 meses del art. 211 LGT .

El artículo 211.2 LGT en la versión aplicable dispone:' 2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley '.

El artículo 104.2 LGT prevé que ' A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución '.

Es decir, el precepto no regula las notificaciones en materia tributaria, que se contiene en los artículos 109 y siguientes de la LGT , sino que establece los 'Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa'. De igual modo que el artículo 59 de la Ley 30/1992 regula la práctica de la notificación y el artículo 58.4 prevé en similares términos al 104.2 LGT que ' a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado '.

Sobre el artículo 58.4 LRJPAC, cabe traer a colación la jurisprudencia, sintetizada en la STS de 14 de octubre de 2016 (RC 2109/2015 ) en la que se distingue entre intento de notificación a efectos de entender resuelto el procedimiento dentro del plazo y la notificación a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos. Así, concluye el TS que ' El artículo 58.4 de la Ley 30/1992 solo puede interpretarse en los términos que resultan de su propia dicción literal: el intento de notificación efectuado en legal forma y debidamente acreditado es suficiente para 'entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos'. Consideramos, además, que esa suficiencia concurre en todo caso (en el bien entendido de que aquellos intentos se realicen en debida forma), con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no, con posterioridad, al interesado .' Por su parte, y recordando el carácter eminentemente casuístico de las cuestiones que se suscitan en torno a la eficacia de las notificaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15/03/2018 (rec. casación número 1121/2017 ) concluye: ' a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, - en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad- ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Precepto, pues, que ha de interpretarse en relación con las exigencias legales y reglamentarias en cuanto a lo que se refiere a los demás aspectos de la notificación, que, de manera general, se regulan en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, bajo la rúbrica 'práctica de la notificación'.

No sería válido, pues, el intento de notificación realizado sin la observancia de las exigencias previstas en tales normas, como sería la tentativa de notificación en un domicilio inválido por ser manifiestamente irregular o erróneo .' En este caso, el primer intento de notificación de la resolución sancionadora en fecha 13 de octubre de 2011 se ajusta a las previsiones del precepto, como además pone de relieve la notificación efectivamente practicada en el domicilio fiscal del actor, que no ha sido puesto en duda por el mismo. Por tanto, en atencion a lo dispuesto tanto en el art. 104.2 y 110.2 LGT el intento de notificación realizado por dos veces el 13 y 18 de octubre de 2011 ha de tenerse por efectiva y no determinante de caducidad del procedimiento al haberse producido con anterioridad al transcurso de los 6 meses desde su inicio.

Se desestima este motivo del recurso.



QUINTO.- Sobre la concurrencia de una causa de exoneración de la culpabilidad. Interpretación razonable de la norma que lleva a realizar la declaración por IRPF de 2006 de forma errónea. Estima el recurso.

Como se recoge en el acuerdo sancionador, la causa de la regularización fue: '5) Por lo que se refiere a la regularización practicada en el curso de las actuaciones la única discrepancia observada es la declaración por parte del obligado tributario de un importe inferior del total de ventas en relación al comprobado por parte de la Inspección, 2.026.648,57 €, 2.200.149,62 € y 2.617.196,41 €, para los ejercicios 2007, 2008 y 2009, respectivamente, de la actividad de comercio al por menor de tabaco en expendedurías.

Dicha diferencia viene motivada por el hecho que el obligado tributario no tuvo en cuenta el importe de venta al público dado en las facturas, el cual es establecido por Ley. Por lo tanto, los rendimientos netos comprobados serán de 122.211,61 €, 161.843,88 €, 189.844,35 €, para los ejercicios 2007, 2008 y 2009, respectivamente. ' Asimismo, el citado acuerdo fundamenta el elemento de la culpabilidad de la siguiente manera: 'En el presente supuesto, la regularización llevada a cabo por parte de la Inspección, se basa en el incremento de la cifra de ventas de la actividad de comercio al por menor de tabacos en expendedurías por un importe de 116.813,46 €, 14 8.489,66 € y 531.340,69 € para los ejercicios 2007, 2008 y 2009, respectivamente, dando lugar a unos rendimientos netos comprobados superiores a los declarados por el obligado tributario.

Dicha discrepancia se debe a que el obligado tributario consideró un importe inferior de cifra de ventas al reamente obtenido para calcular el rendimiento de la actividad, ya que no tuvo en cuenta ni los importes de venta ya fijados en las facturas de los proveedores, ni lo establecido en la Ley en relación al margen de beneficios. En el presente supuesto, cualquier empresario que se dedique al comercio al por menor de tabacos en expendeduría, debe conocer notoriamente la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria, ya que dicha Ley regula las principales características de dicho comercio.

En concreto, el artículo 4.7 de dicha Ley regula el margen de beneficios que debe tener el comerciante en relación al precio de compra, siendo el 8,5% para Labores de Tabaco, que supone la mayoría de las ventas para el obligado tributario y el 9% para Cigarros (puros).

Por lo tanto, en este caso, debido a que los precios de venta al público venían establecidos en la propia factura y, claramente, dicho margen viene establecido por Ley, se establece que existe culpa en la actuación del obligado tributario, es decir, existe una omisión de la diligencia exigible al sujeto pasivo, quien por la asiduidad de las relaciones jurídico- económicas en las que interviene debe tener un mayor cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo merecedora dichas acciones de imposición de sanción. ' Por el acuerdo sancionador se niega la existencia de interpretación razonable de la norma alegando: 'En concreto el artículo 4.7 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria regula el margen de beneficios que debe tener el comerciante en relación al precio de compra, siendo el 8,5% para Labores de Tabaco, que supone la mayoría de las ventas para el obligado tributario y el 9% para Cigarros (puros). Además, el precio de venta al público viene establecido en las facturas de los proveedores. Como consecuencia y debido a que como cualquier empresario debe poner el máximo sigilo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, si éste tenía cualquier duda en el margen de beneficios, debería de haber consultado a los proveedores cualquier duda en relación a los conceptos que componían las factures . Por lo tanto, en el presente caso, no cabe duda en la afirmación de que no existe 'interpretación razonable de la norma' , ya que simplemente era transcribir las facturas o fija rse en los márgenes establecidos por la Ley' Pues bien, no podemos estimar que concurra la necesaria reprochabilidad en la conducta actora que la Administración califica de culposa y negligente por no aplicar automáticamente un determinado porcentaje en el margen de beneficios, ya que hay que tener en cuenta que el problema se sitúa en determinar en las facturas qué conceptos se corresponden con cada producto. El hecho de no transcribir las facturas no puede tildarse de usar medios fraudulentos puesto que las facturas no son claras e incluyen varios conceptos (precio, precio cesión, IVA, recargo de equivalencia, importe, premio, base, base imponible, comisión, etc.).

Esta concurrencia de conceptos en las facturas sí que puede determinar errores en la determinación de las bases sobre las que aplicar los márgenes establecidos por ley, como así ha sido. La cita del precepto de la Ley 13/1998 no puede considerarse motivación específica para apreciar culpabilidad en los casos de hipotética interpretación razonable.

Nuestra sentencia núm. 898/2009 dictada en el recurso 135/2006 dispone: 'Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6 , in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

Por ello, debe estimarse el recurso y anularse la resolución recurrida así como los acuerdos de que trae causa.

ÚLTIMO. - Costas A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia. En el presente caso, se estima el recurso y se anulan las actuaciones recurridas. Por ello, no procede la imposición de las costas.

Fallo

1º.- ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo núm. 86/2016 interpuesto por la representación de D. Valentín contra la resolución del TEARC de fecha 10 de septiembre de 2015 que se anula así como los acuerdos relativos a la sanción impuesta por IRPF de los ejercicios 2006 a 2009.

2º.- No se imponen costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7- 2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.