Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 986/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 125/2018 de 18 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 125/2018
Partes: ENCO SANT JORDI, SL. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 986
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADOS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. MARIA LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de julio de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
125/2018, interpuesto por ENCO SANT JORDI, SL., representado por el/la Procurador/a D. PAULA VIGNES
IZQUIERDO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. PAULA VIGNES IZQUIERDO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución del TEARC de fecha 27/11/2017 al confirmar la existencia de errores en diecinueve notas de entrega de gasóleo exento a embarcaciones, lo que es constitutivo de negligencia y por lo tanto de la imposición de una sanción tributaria leve de 2565 euros..

En la resolución administrativa impugnada se exponen los antecedentes fácticos y se destaca que el recurrente en el suministro de gasóleo exento entregó unas notas de entrega justificativas de dichas entregas, pero no aportó la declaración del destinatario de no realizar navegación privada de recreo y no se identificaba al receptor del gasóleo exento, por lo que se exigía la justificación debida del uso o destino del gasóleo exento, pues faltaba el NIF ni el CAE del expedidor, matrícula de los buques. Se reconoce que ha existido falta de diligencia pues el incumplimiento no aparece justificado por ninguna interpretación razonable, dada la claridad del precepto vulnerado.

En la demanda se alega la inexistencia del hecho objetivo y la imposibilidad de concurrencia de negligencia, ni elemento subjetivo, lo que impide la imposición de la sanción tributaria. Se remite a la sentencia del tribunal supremo de 27 de febrero de 2018 (rec.914/2017 ), al anular el tipo reducido previsto en el epígrafe 1.1 del artículo 50.1 de la Ley de Impuestos especiales, lo que supone la imposibilidad de eliminar el beneficio tributario del GoB por incumplimiento de obligaciones formales (incorrecto cumplimiento de las notas de entrega de gasóleo exento a embarcaciones de pesca), al no identificar al destinatario del producto, cuando el destino es el que ampara la exención y el destinatario sí que estaba identificado con sus datos propios. Reconoce que hay errores en la identificación de destinatarios, pero que el destino final está probado.

Se añade la improcedencia de la sanción tributaria impuesta, pues el error fue debido a un fallo informático sin voluntad alguna, lo que se ha probado, sin que concurra el principio de culpabilidad.

En la contestación a la demanda se alega la conformidad a Derecho de la resolución administrativa impugnada, siendo inaplicable la sentencia del Tribunal Supremo nº 314/2018 de 27 Feb. 2018, (rec.

914/2017 ), pues la sanción se impuso por irregularidades en las notas de entrega de gasóleo exento a embarcaciones de pesca. Se ha infringido el artículo 28.1 del RD 1165/1995 , donde se regulan los datos esenciales de los documentos de circulación, así como el artículo 102 del reglamento de lE en relación con el avituallamiento de embarcaciones, pues en ambas normas jurídicas se exige la identificación del destinatario, que no fue identificado a pesar del requerimiento de la Inspección tributaria, al no expresar las notas de entrega el NIF ni el CAE del expedidor, ni matrícula de los buques, lo que supone la infracción del artículo 201 de la Ley 58/2003 , que ha fundamentado la sanción tributaria impuesta que ha sido motivada debidamente, sin que resulte acreditado la existencia de error informático

SEGUNDO.- Este tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos que constan en la demanda, como en la contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, así como principios del orden sancionador aplicables al presente caso, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional no puede prosperar por los siguientes motivos.

No se identifica al destinatario, ni consta su NIF, ni el CAE del expedidor, ni la declaración del destinatario de que no utilizará el gasóleo exento para uso privado o turístico, ni tampoco se hace mención de las matrículas de las embarcaciones. No se ha aportado otros medios de prueba que permitan una valoración y con esta conclusión es lógica la consideración de ese pretendido incumplimiento del destino final del combustible y encuentra sustento en el ordenamiento jurídico, si se tiene en cuanto que la declaración del consumidor final y su identificación tiene como única finalidad permitir que la Administración pueda considerar (aunque se trate de una presunción que admita prueba en contrario) que el uso dado al gasóleo ha sido efectivamente el declarado al anunciar la condición de consumidor final del gasóleo bonificado para su uso en los fines previstos en el artículo 54.2 LIE o como combustible.

Según se dispuso en la setnecia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2017 (rec. 914/2017 ): Los impuestos especiales son tributos armonizados en el seno de la Unión Europea. Inicialmente la norma armonizadora fue la Directiva 92/12/CEE la Directiva 92/12/CEE , relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales Después fue sustituida, con efectos desde el 1 de abril de 2010, por la Directiva 2008/118/CE relativa al régimen general de los impuestos especiales, actualmente en vigor. En lo que se refiere, en particular, a los impuestos especiales sobre los hidrocarburos.

2. La LIE es transposición de dichas normas del Derecho derivado de la Unión Europea. Conforme a su artículo 1.1 'Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte y la puesta a consumo de carbón, de acuerdo con las normas de esta Ley'. A la vista de lo anterior, 'tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón' (artículo 1.1). Entre los primeros se encuentra el impuesto sobre hidrocarburos (artículo 2.2.).

3. El hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación viene constituido por la fabricación o la importación de los productos que son su objeto dentro del ámbito territorial comunitario (artículo 5.1). El devengo tiene lugar cuando los productos salen de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo, salvo que permanezcan en régimen suspensivo (artículo 7.1).

Igualmente, el artículo 15.11 LIE dispone que cuando no se justifique el uso o el destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno . Además, el artículo 8.7 LIE preceptúa que: en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.

En el mismo sentido, el artículo 106.2 del reglamento dispone: Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado 'gasóleo bonificado'), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes. A estos efectos tendrán la consideración de 'consumidores finales' las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.

El apartado 4 del mismo precepto reglamentario , regulaba obligaciones formales que atañen a los consumidores finale s, en los siguientes términos: Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto y presentando su número de identificación fiscal (...). b) Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos '.

Por lo tanto, el gasóleo a tipo reducido solamente puede suministrarse a personas autorizadas para recibirlo y que cuando se trate de un consumidor final se han de acreditar los requisitos exigidos por la normativa, lo que no es un mero formalismo sino una obligación de hecho sustancial, que no puede dejar de cumplirse para poder recibir el gasóleo bonificado, tampoco el suministrador puede dejar de exigirlo al consumidor final. Cuestión distinta es que el gasóleo se destine a usos autorizados. Esta circunstancia no sustituye, ni hace innecesario el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente, que deben exigirse rígidamente como control del consumo y utilización. Igualmente rechaza el argumento de la entidad recurrente acerca de desconocimiento de que las personas destinatarias estaban fallecidas, pues ello supone una falta de control de a quién se suministra el gasóleo. Por último, concluye rechazando el derecho que la entidad recurrente invoca con fundamento en el artículo 39 LGT , porque dicho precepto no puede eximirle de la obligación legal que le corresponde y que le es propia: la declaración del consumidor final y su identificación.

Además, en relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado en la sentencia anteriormente indicada, tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid. Sentencias de 25 de octubre de 2010 , en la que se afirma que no resulta desproporcionado que se exija a los suministradores del gasóleo que se aseguren de que los consumidores finales emplean los medios de pago previstos y no otros, para que el control administrativo de la circulación y el uso de los productos bonificados pueda efectuarse de forma satisfactoria. Al contrario, pertenece al ámbito de sus responsabilidades y está a su alcance la observancia del requisito de los medios de pago, fundamental para controlar el curso del combustible desde la distribución hacia el consumidor final, y 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. 2505/2007).

Además, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la reciente sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-?wit ( C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CEE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual los vendedores de combustible están obligados a presentar, dentro del plazo fijado, un resumen mensual de las declaraciones de los compradores según las cuales los productos adquiridos se destinan a calefacción '.

Asimismo, los considerandos 3 y 4 de dicha Directiva enuncian que el funcionamiento adecuado del mercado interior requiere que la Unión establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía y que unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento de ese funcionamiento adecuado.

En consecuencia, debe considerarse que el establecimiento de unos niveles mínimos de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, ya que permite evitar posibles distorsiones de la competencia entre productos utilizados con los mismos fines.

De ello resulta que tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96 se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva. Pero en estas circunstancias, el hecho de aplicar a los combustibles objeto del litigio principal el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes como consecuencia del incumplimiento de la obligación, impuesta por el Derecho nacional, de presentar un resumen de las declaraciones de los compradores dentro del plazo fijado, cuando se ha comprobado que no existe ninguna duda de que esos productos han sido destinados a calefacción, excede de lo necesario para prevenir la evasión y el fraude fiscales (Sentencia del TJUE de 27 de septiembre de 2007, apartado 29). Asimismo, el artículo 106.4.a) RIE admite que la obligación de los consumidores finales de gasóleo bonificado, consistente en acreditar su condición de tales, pueda entenderse cumplida por medios distintos de la declaración a que se refiere el precepto.

Por último, nos remitimos a la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (rec. cas.

914/207 ), que en un caso similar, dispuso lo siguiente: El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos, no puede conllevar la pérdida automática de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican . La Administración tributaria no puede negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.

Destaca que la condición legal y tributaria de consumidor final en una entrega de gasóleo bonificado, para ser utilizado para los fines previstos en el artículo 54.2 LIE o como combustible, no es objeto de ninguna autorización previa por parte de la Administración tributaria. Por tanto, la condición de autorizado para recibirla recae en cualquier consumidor final que así lo declare expresamente en un documento suscrito al efecto.

Ello significa, que no sólo la doctrina del TJUE sino también el tenor literal del artículo 8.7 LIE son claros y concluyentes: para que pueda exigirse el diferencial de tipos impositivos ha de existir una irregularidad acreditada documentalmente respecto de la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos.

Por lo tanto, si, a pesar de las irregularidades formales, se ha justificado o acreditado, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, que el destino del gasóleo ha sido el previsto por el legislador para la aplicación de los tipos bonificados, en modo alguno podrá exigirse el diferencial de tipos. Por el contrario, si, aun no existiendo irregularidad formal, no se justifica por el expedidor, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, el destino del combustible para los usos legalmente previstos, la Administración puede y debe regularizar el suministro realizado mediante la exigencia del diferencial de tipos, ex artículos 50.1 LIE y 106.4 RIE.

Esto es lo que destaca la Administración Tributaria, pues los incumplimientos del caso, aunque se presenten bajo la apariencia de exigencias formales, tienen trascendencia material, que se pone de manifiesto por el hecho de que la justificación aportada con posterioridad, basada en la declaración de los 'sucesores', no elimina el riesgo de utilización fraudulenta del producto. Esa trascendencia, más allá de la mera formalidad, se refleja en la imposibilidad de llevar a efecto controles simultáneos o cercanos al momento en que se efectúa el suministro, incrementándose así los riesgos de elusión.

En el presente caso, no se han aportado los documentos anteriormente indicados que permita llega a la conclusión de que el combustible ha llegado a los consumidores finales. Dicho incumplimiento, en resumen, conlleva la pérdida de los beneficios que toda exención comporta. A lo anterior se puede añadir que si legalmente se establece la obligación de que el suministrador obtenga una declaración del consumidor final, el suministro regular exige que se compruebe que la entrega se realiza a dicho consumidor final y no a otra persona. pero no acredita por sí misma el uso dado al carburante.

En consecuencia, desestimamos la pretensión ejercitada en la demanda, confirmamos la resolución administrativa impugnada e imponemos las costas a la parte recurrente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , que establece el principio del vencimiento objetivo, entre otros requisitos, en el importe máximo de mil euros.

Fallo

1º Desestimar el recurso.

2º Imponer las costas a la parte recurrente en el importe máximo de mil euros.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad c on lo dispuesto en la SEcción 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado de refuerzo. Doy fe.