Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 988/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 181/2017 de 18 de Junio de 2019

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 181/17
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 988/2019
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMAS
D.JAVIER LATORRE BELTRAN
En Valencia a dieciocho de junio de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 181/2017 interpuesto por AKER BIOMARINE ANTARTIC
AS representado por el Procurador D. MANUEL SÁNCHEZ PUELLES GONZÁLEZ-CARVAJAL y asistido por
el letrado D. PEDRO GONZÁLEZ GAGGERO contra las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Valencia el 27-10-2016 por las que se acuerda desestimar la reclamación
46/6569/2013 y la 46/6365/2013 así como las acumuladas por el concepto Tributación Tráfico exterior, e IVA y
sanción tributaria aparejada,estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA
DEL ESTADo.-

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que,con estimación del recurso interpuesto declare no conforme a derecho y anule las liquidaciones administrativas identificas en el antecedente de hecho primero.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte desestimando,en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día dieciocho de junio del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituyen las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia el 27-10-2016 por las que se acuerda desestimar la reclamación 46/6569/2013 y la 46/6365/2013 así como las acumuladas por el concepto Tributación Tráfico exterior, e IVA y sanción tributaria aparejada.- Y todo ello como consecuencia del incremento, por parte de la Inspección, del valor de aduana declarado por la actora en relación con los productos importados así como la denegación de la solicitud de devolución formulada en relación con las cuotas satisfechas por los derechos de importación a partir del 14-6-2011, fecha de efecto de la autorización del régimen de transformación bajo control de aduana.



SEGUNDO: Se alegan por la recurrente los siguientes motivos de impugnación: Sustenta la recurrente su impugnación en la negativa de la administración en reconocerle la devolución solicitada, por importe de 131.805'02 euros correspondientes a los derechos de importación satisfechos desde el 14-6-2011, esto es, con posterioridad de la concesión de la autorización para operar en régimen de transformación bajo control en aduana.

Relata, en primer lugar, el funcionamiento del régimen de transformación bajo control aduanero ,y el detalle de la autorización que le fue concedida en su día a la actora y señala, que en virtud de dicho régimen, se permite introducir en el territorio aduanero mercancías no comunitarias para someterlas a operaciones que modifiquen su estado, sin estar sujetas a derechos de importación o a medidas de política comercial para despachar, así, a libre práctica y,con los derechos de importación que les correspondan, los productos que resulten de dichas operaciones de transformación.

Que para la aplicación de este régimen,prosigue, es necesario obtener una previa autorización, siendo necesario para ello que se cumplan, a su vez, una serie de condiciones económicas y, en concreto, que la autorización contribuya a favorecer la creación el mantenimiento de una actividad de transformación de mercancías en la comunidad.

Y ello junto al cumplimiento de una serie de requisitos formales resultando que,en este caso concreto, la solicitud de autorización se formalizó el 14-6-2011 ,fecha a partir de la cual se solicita la devolución, por cuanto que,en el documento de concesión provisional se establecía que el plazo de la autorización se extendía desde el 14-6-2011 al 13-7-2013 , y reconociéndole además,eficacia retroactiva desde la fecha de la solicitud.

Que la autorización definitiva se emite el 23-1-2012 , fecha en la que finaliza la comprobación del procedimiento de transformación, tras determinar con exactitud los coeficientes de rendimiento de los bienes acogidos a dicho régimen, y siendo confirmados los coeficientes propuestos por la actora junto con su solicitud.

Procede a continuación a examinar los argumentos que han motivado la denegación de la devolución concretados en los siguientes: .-La actora no invocó dicho régimen en el momento de efectuar los despachos de importación y sin que proceda acordar la vinculación de las mercancías a un régimen aduanero distinto al inicialmente solicitado pues ello supondría la invalidación de las declaraciones de importación lo que no puede realizarse al haber sido ya concedido el levante de las mercancías.

.-El régimen no resulta aplicable al no poder verificar,a posteriori, que se hayan cumplido los requisitos de control contable exigidos por la normativa.

Frente a ello mantiene la recurrente haber aportado toda la documentación que permite fiscalizar las operaciones de transformación efectuadas y entiende, que actuó correctamente al no utilizar el régimen de transformación hasta después de obtener la autorización definitiva, siendo igualmente acorde a derecho la solicitud de devolución instada con efectos retroactivos.

Asimismo señala, que la ausencia de declaraciones aduaneras inherentes al régimen de transformación no implica que la actora no observara las medidas de control necesarias, habiendo aportado además la actora toda la documentación necesaria para fiscalizar las operaciones de transformación realizadas durante el periodo al que interesa la devolución.

Y siendo los únicos documentos que no se han podido aportar las declaraciones al amparo de las cuales se incluyen las mercancías de importación en el régimen de transformación debido a la no aplicación del citado régimen.

Se opone igualmente a las irregularidades señaladas por el TEAR en relación con la recepción y ulterior transformación en las instalaciones de NATUREX de 512.433 KGR de Harina de krill mientras que el Director de plante de NATUREX certifica la recepción de 510.362 kgrs al ser mínima la diferencia observada entre el producto importado y el recibido.

Y todo ello sin que más allá de dicha mención el TEAR haya desvirtuado las pruebas aportadas por la actora para acreditar la transformación del producto importado por NATUREX.

Reitera la actora haber actuado correctamente al no haber utilizado dicho régimen hasta obtener la autorización definitiva, solicitando posteriormente la devolución de los ingresos satisfechos indebidamente y por todo ello invoca lo dispuesto en el art. 236 del CA C para sustentar su pretensión de devolución, precepto que obliga a las autoridades aduaneras a devolver los derechos de importación abonados cuando se compruebe que su importe no era el legalmente debido e invocando, para ello, la doctrina del Tribunal de justicia europeo .

Igualmente sustenta su pretensión de devolución en el art. 237 CAC que a su vez se remite al art.

66 del CAC referido a la invalidación de la declaración e invalidación que se limita en aquellos supuestos en los que se haya producido el levante de las mercancías con las excepciones del art. 251 del RACAC y en concreto remitiéndose al art. 251.1 Quarter referido expresamente a la concesión de una autorización con efecto retroactivo y estableciendo así un mecanismo para la invalidación de la declaración en aquellos supuestos en los que las mercancías no hayan sido declaradas formalmente bajo el régimen que corresponda.

E n concreto dispone el art. 251.1 Quarte r: Cuando se concede una autorización con un efecto retroactivo con arreglo a lo dispuesto en: - el artículo 294 para el despacho a la libre práctica de las mercancías que se han beneficiado de un tratamiento arancelario favorable o de derechos reducidos en la razón de su destino particular, o - en el artículo 508 para un régimen aduanero económico '.

Todo ello en relación con las dos modalidades de eficacia retroactiva establecidas por el art.

508 del RACAC , esto es, el efecto retroactivo a la fecha de la solicitud regulado por el art. 508.1 y el efecto retroactivo a un periodo anterior a la fecha de la solicitud y hasta un año de anterioridad conforme al art 508.3.

Y por ello sostiene que el art. 251.1 Quarter establece la posibilidad de invalidar la declaración aduanera en base a una autorización con efectos retroactivos conforme a los art 508.1 y 508.3 del RACAC, sin limitación en el tiempo a diferencia de lo dispuesto por el art. 251 del RACAC que limita la posibilidad de instar la invalidación a un plazo máximo de 3 meses.

Que por ello concluye que, de no ser suficiente para sustentar la solicitud de devolución lo dispuesto por el art. 236 del CAC deberemos acudir al art. 237 del CAC en relación con los art. 66 y 508 y 251.1 del RACAC.

Que así lo que pretendía el recurrente,en el presente supuesto, era la aplicación del régimen aduanero más favorable que el aplicado en la declaración aduanera y por ello, el procedimiento adecuado para obtener la devolución era el de instar la invalidación de las declaraciones aduaneras, sin embargo, en el presente supuesto la Inspección rechaza la solicitud promovida al entender que para ello resultaba necesario acreditar que las mercancías se habían sometido al régimen de transformación bajo control aduanero y por ello, al no haberse sometido a dicho régimen, no se cumplen los requisitos necesarios para llevar a cabo las comprobaciones a los efectos de garantizar el cumplimiento del régimen.

Que por ello concluye afirmando que la administración inaplica lo previsto en el art. 66 del CAC que regula el procedimiento de invalidación de las declaraciones, siendo este el procedimiento aplicable.

En todo caso prosigue, también tendría derecho a la devolución de los derechos de importación satisfechos desde el 14-6-2011 de conformidad con el art. 130 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributari a y ello por cuanto que la presentación de las declaraciones aduaneras con identificación formal del régimen de despacho,a libre practica, en lugar de invocar el régimen de transformación perjudica a los intereses legítimos del recurrente motivo, por el cual, procede a su rectificación y por ello tendría derecho a la devolución de los derechos de importación abonados desde la fecha indicada.

La actora no aplicó el régimen de transformación hasta la concesión de la autorización definitiva el 23-1-2012 ya que los coeficientes de rendimientos no habían podido ser verificados y todo ello a instancia de la aduana de control resultando que posteriormente entienden que la actora debió haber optado por la utilización del citado régimen durante dicho periodo lo que contradice sus propios actos y el principio de confianza legítima.

En relación con la sanción que le ha sido impuesta rechaza que se haya cumplido ni con el elemento objetivo ni con el subjetivo, del tipo infractor, no habiendo existido ocultación del verdadero precio de las mercancías importadas además de existir una interpretación razonable de la norma por lo que no procede imponer sanción alguna.



TERCERO - La Administración demandada se opone en los siguientes términos : En primer lugar refiere que la recurrente tiene prácticamente monopolizado el mercado del krill y así, para llevar a cabo sus importaciones solicitó que le fuera de aplicación el régimen aduanero de transformación por el que se permite la introducción de mercancías no comunitarias en territorio aduanero sin sujeción a derecho de importación, donde son transformadas y despachadas a libre práctica, esto es, pagando únicamente los derechos arancelarios, o consumo, pagando derechos arancelarios e IVA, con los correspondan a los productos transformados y no a los importados.

Que es por ello que el régimen de transformación en tipo de arancel aplicable pasa del 12% al 0%, si bien este régimen ha dejado de estar operativo con la entrada en vigor del nuevo código aduanero el 1-5-2016.

Las actuaciones de comprobación tienen como finalidad determinar el verdadero valor de aduana de las mercancías importadas mientras se sometieron al régimen normal de libre despacho, y ello ante las dudas que se generaban por el valor declarado en la aduana y la vinculación entre las empresas que realizaban la importación.

La fijación del valor de aduana, al que dio su conformidad la actora , supuso el incremento de la base imponible con dos liquidaciones por IVA y tarifa exterior.

No obstante la actora, en el seno del procedimiento de comprobación, insta la solicitud de ingresos indebidos atendiendo a los efectos retroactivos del régimen de transformación desde la fecha de la solicitud y ello a pesar de que, tal y como refiere la demandada, la actora despachó a consumo las mercancías, no invocando la vinculación de éstas a ningún régimen aduanero distinto y no pudiendo por ello llevarse a cabo las correspondientes actuaciones de supervisión o control.

No procede por ello la aplicación con carácter retroactivo de la autorización de transformación porque: .-Mediante las declaraciones de importación solicitó la inclusión de las mercancías en el régimen de despacho a libre práctica y además, .-La vinculación de las mercancías, a un régimen distinto del declarado implicaría la invalidación de las declaraciones de importación , invalidación que no puede realizarse, conforme al art. 66 del CAC al haber sido concedido el levante de las mercancías y, en todo caso, .-Para beneficiarse de la autorización de transformación debió haber solicitado la inclusión de las mercancías en el régimen de transformación adjuntando, al DUA, la copia de la solicitud de autorización de dicho régimen, con el fin de que las autoridades aduaneras hubieran podido aplicar las medidas necesarias para garantizar la correcta aplicación de dicho régimen aduanero y .-Posteriormente el recurrente, tras la transformación de las materias primas debía haber presentado el producto transformado para su despacho a libre práctica.

Que además la documentación aportada resulta insuficiente para acreditar el proceso de transformación al que ha sido sometida la mercancía además de observar determinadas irregularidades en el misma, y todo ello siendo acordes a derecho las sanciones impuestas solicita sin más la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO : Los hechos que han dado lugar al presente recurso se inician con motivo de las actuaciones de comprobación desarrolladas por el concepto tarifa exterior e IVA a la importación y que concluyen con las correlativas actas de conformidad y disconformidad.

Sin embargo, no centra la parte actora su recurso en combatir el contenido de las liquidaciones practicadas sino que sustenta el mismo en la denegación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada como consecuencia de la autorización que le fue concedida del régimen de transformación bajo control aduanero y su aplicación retroactiva En el curso de dichas actuaciones se aporta por el recurrente - Autorización emitida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, con fecha 19 de agosto de 2011, por la que se autoriza al contribuyente la aplicación del Régimen de Transformación bajo control aduanero .

Se permite vincular al régimen las materias primas denominadas 'Pasta de Krill' y 'Harina de Krill', ambas con código arancelario NC 03061990.

Tras la transformación de las materias primas en la fábrica de un tercero (NATUREX SPAIN, S.L.) y en lugar de aquéllas, el Régimen permite que se despachen a libre práctica y consumo los siguientes productos compensadores: Aceite denominado Absorbia, procedente de la transformación de la pasta de krill, de acuerdo con el coeficiente de rendimiento del 11% Aceite denominado Superba, procedente de la transformación de la harina de krill, de acuerdo con el coeficiente de rendimiento del 17%.

Subproducto para consumo animal (denominado QHP) procedente de la rehabilitación del desecho sólido obtenido en el proceso de transformación de la harina de krill para la obtención del aceite Superba.91,38% La casilla 6 de la autorización establece que el plazo de validez de la autorización es desde el 14 de junio de 2011 hasta el 13 de julio de 2013.

En el mismo sentido, la casilla 8 de la autorización declara que se concede la eficacia retroactiva del régimen a partir de la fecha de su solicitud , de acuerdo con lo previsto en el artículo 508.1 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero Comunitario .

La casilla 8 señala asimismo que los coeficientes de rendimientos autorizados los son carácter provisional hasta la finalización de las actuaciones inspectoras y la determinación de los porcentajes definitivos.

-Con fecha 23 de enero de 2012, se confirman como definitivos los porcentajes del 11%, 17% y 91,38% contemplados en la autorización provisional.

De acuerdo con las condiciones de la autorización, refiere el acta de liquidación, ésta se encontraba vigente, con carácter retroactivo, durante una parte del período cubierto por las presentes actuaciones inspectoras (desde 14 de junio de 2011 hasta la finalización de 2011). Durante dicho período, sin embargo, el contribuyente no pudo aplicar el Régimen, de modo que ha venido pagando los derechos de importación aplicables 'erga omnes' a las importaciones de productos clasificados bajo el código NC 03061990 (pasta de krill y harina de krill).

Es por todo ello que el recurrente solicitó ante la Inspección solicitud de devolución de ingresos indebidos producidos desde 14 de junio de 2011 por la no-aplicación del Régimen de Transformación bajo control aduanero al que la Compañía tenía derecho, en virtud de los efectos retroactivos de la autorización concedida.

Solicitud que en un primer momento se le deniega por la Inspección al no ser el órgano competente y remitiéndole ante el Departamento de aduanas.

Los motivos por los cuales la Inspección deniega la devolución solicitada son los siguientes: No procede para la mercancía objeto de los DUAS en el Cuadro anterior relacionados, la aplicación con carácter retroactivo de la 'autorización de transformación bajo control aduanero',por los siguientes motivos: -Mediante las citadas declaraciones de importación se solicitó la inclusión de las mercancías en el régimen de despacho a libre práctica, lo que implica la exacción de los derechos arancelarios que gravan la introducción en la UE de esas mercancías.

La vinculación de las mercancías a un régimen aduanero distinto del inicialmente solicitado, implicaría la invalidación de las declaraciones de importación; invalidación que de conformidad con el artículo 66 del CAC no puede realizarse, pues ya se concedió el levante de las mercancías .

-Para beneficiarse de la 'autorización de transformación bajo control aduanero', con carácter retroactivo al amparo de lo dispuesto en el artículo 508.1 de las DACAC, el obligado tributario debería haber solicitado la inclusión de las mercancías en el régimen de 'transformación bajo control aduanero', adjuntando al DUA copia de la solicitud de la autorización de dicho régimen, tal y como al efecto se establece en el artículo 220.1 c) de las DACAC.

Al declarar las mercancías en el régimen aduanero de 'transformación bajo control aduanero' (en el momento de introducción de las mismas en el territorio aduanero de la UE), las autoridades aduaneras hubieran podido practicar las medidas necesarias, entre ellas, las relativas a la correcta identificación de las mercancías, que hubiesen garantizado la correcta aplicación de dicho régimen aduanero.

Posteriormente, tras la transformación de las materias primas (harina de krill) en el producto transformado (aceite de krill), el interesado debería haber presentado ante la aduana este producto para su despacho a libre práctica. Sólo así por las autoridades aduaneras se hubieran podido practicar las correspondientes comprobaciones determinantes de la correcta aplicación del régimen de transformación bajo control aduanera, en los términos establecidos en la Autorización.

-Por otra parte, tal y como se ha puesto de manifiesto por la inspección y así se recoge en el antecedente de hecho cuarto del presente acuerdo, el obligado tributario no llevaba una contabilidad que garantizase un adecuado control y por lo tanto una correcta aplicación del régimen de transformación bajo control aduanero, para las mercancías cuya aplicación con carácter retroactivo pretende

QUINTO.- El recurrente se opone a cada uno de los argumentos opuestos por la administración para denegar la devolución solicitada y sustenta la misma básicamente en lo dispuesto por el artículo 236 del CAC ,precepto en el que se regula la devolución de los derechos de importación con carácter general y en los siguientes términos: 1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

(...) No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.

2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.

Esto es,solo excluye la obligación de devolver los derechos pagados en exceso cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era el legalmente debido, sean resultado de una maniobra (se entiende fraudulenta) del interesado,que en este caso no se ha producido.

Se trata por tanto de un precepto que regula, genéricamente, la devolución de los derechos de importación abonados en aquellos supuestos en los que se compruebe que, el importe abonado no era el legalmente debido, y es precisamente este extremo el que impide la aplicación de dicho precepto por cuanto que, en este supuesto concreto el recurrente había solicitado la inclusión de las mercancías importadas en el régimen de despacho a libre práctica, en cuyo caso la devolución debería sustentarse en el art. 237 del CAC, y precepto que se combina , a su vez, con el art. 66 del CAC , al precisar, para que pueda prosperar la solicitud de devolución, la invalidación de la declaración de aduanas presentada y es precisamente el referido art. 66 el precepto que contempla la devolución en los supuestos de invalidación de la declaración de aduanas y en concreto dispone: '1 . Las autoridades aduaneras, a solicitud del declarante, invalidarán una declaración ya admitida cuando el declarante aporte la prueba de que la mercancía ha sido declarada por error para el régimen aduanero correspondiente a dicha declaración, o cuando, como consecuencia de circunstancias especiales, ya no se justifique la inclusión de la mercancía en el régimen aduanero para el que ha sido declarada.

Sin embargo, cuando las autoridades aduaneras hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías, la solicitud de invalidación de la declaración sólo se podrá admitir cuando ya se haya procedido al examen.

2. No se podrá proceder a la invalidación de la declaración después de la concesión del levante de mercancías , salvo en los casos definidos de conformidad con el procedimiento del Comité.

3. La invalidación de la declaración no tendrá ninguna consecuencia sobre la aplicación de las disposiciones sancionadoras vigentes'.

Sin embargo, la invalidación de la declaración de importación encuentra un límite en el citado art. 66 que es precisamente la concesión del levante de mercancías, siendo éste el argumento que utiliza la Inspección para denegar la procedencia de la invalidación, al haber sido concedido dicho levante y debiendo haber solicitado en su caso la actora, para sustentar la devolución, la inclusión de las mercancías en el régimen de transformación respecto del cual se le concede posteriormente la autorización pues ello hubiera posibilitado la realización de los controles necesarios para verificar la procedencia de la aplicación del citado régimen.

Sin embargo como la recurrente mantiene la procedencia de invalidar la declaración presentada, se remite a las excepciones contenidas en el art. 251 para permitir la invalidación,con un límite máximo de tres meses y, en concreto a lo dispuesto por el artículo 251. 1 quater de las DACAC , artículo en el que se dispone que: ' No obstante lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 66 del Código, la declaración en aduana podrá invalidarse tras la concesión del levante, en los siguientes casos: 1.quater . Cuando se conceda una autorización con efecto retroactivo con arreglo a lo dispuesto: -el artículo 294 para el despacho a libre práctica de mercancías que se beneficien de un tratamiento arancelario favorable o de derechos reducidos o nulos en razón de su destino particular, o -en el artículo 508 para un régimen aduanero económico Por su parte el artículo 237 del CAC, en relación con los artículos 508 ,precepto en el que se regula la retroactividad de las autorizaciones de inclusión de las mercancías en un régimen aduanero, y establece que: ' '1. Excepto en el régimen de depósito aduanero, las autoridades aduaneras podrán expedir unaautorización con efecto retroactivo.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3, una autorización retroactiva surtirá efecto, como máximo, desde la fecha de presentación de la solicitud, y 251.1 RACAC , obligan a invalidar las declaraciones presentadas con acogimiento formal al régimen de despacho a libre práctica, a fin de entenderlas rectificadas de modo que se invoque la aplicación del régimen de transformación bajo control en aduana.

Así el artículo 251.1 RACAC prevé expresamente que se invalide la declaración presentada (sin haber invocado la aplicación de un régimen), en los casos en los que se conceda con posterioridad una aplicación retroactiva para la aplicación de un régimen aduanero económico.

Y es en este precepto concreto en el que el recurrente sustenta su pretensión de devolución Sin embargo la administración igualmente se opone a la aplicación de este apartado señalando que el artículo 508.3 DACAC establece que en circunstancias excepcionales, las autoridades aduaneras podrán expedir una autorización de inclusión de mercancías en un régimen aduanero, cuyos efectos retroactivos se extiendan a un periodo anterior a la fecha de solicitud de la autorización (que no es el caso que nos ocupa).

En estos casos la concesión de la aplicación retroactiva queda condicionada, entre otros requisitos, a que la contabilidad del solicitante permita efectuar el control del régimen, así como que se puedan cumplir con todas las formalidades necesarias para regularizar la situación de las mercancías, incluida cuando sea necesaria, la invalidación de la declaración.

Dado que en este caso a la fecha en que se extienden los efectos de la autorización, el beneficiado por la misma no pudo vincular las mercancías al régimen aduanero pretendido, pues ni tan siquiera lo había solicitado, para que los efectos retroactivos de la autorización surtan efectos, si las mercancías que pretendan vincularse al mismo, ya fueron anteriormente vinculadas a otro régimen aduanero, es necesario regularizar la situación de las mismas lo que debe conllevar la invalidación de la declaración con la que se vincularon previamente a otro régimen aduanero. En este sentido el artículo 251.1 quater (alegado por el interesado) establece que la aduana podrá invalidar una declaración tras la concesión del levante de las mercancías.

Sin embargo, y este es el elemento crucial a juicio de esta Sala para dillucidar el presente recurso, la concesión de la autorización solicitada por la actora está necesariamente sujeta a la llevanza de unos documentos contables con unas especificaciones concretas a fin de que contengan todos los datos indispensables y los detalles técnicos necesarios para que las autoridades puedan llevar a cabo el control y la supervisión del régimen aduanero que se trate siendo necesario, además que el interesado desde el momento en que solicita la pertinente autorización lleve el registro contable para que por la aduana de control se pudiesen practicar las actuaciones de comprobación necesarias.

Que por ello, y tal y como se constata, la aplicación y los efectos retroactivos de una autorización de inclusión en un régimen aduanero, no es automática por el mero hecho de que en la autorización se reconozcan tales efectos, tal y como pretende el recurrente, sino que tal aplicación queda sujeta al hecho de que por la aduana de control se puedan llevar a cabo todas las medidas de control y supervisión que permitan garantizar la correcta aplicación del régimen aduanero cuya utilización se autoriza, y que lo que en este supuesto concreto invoca la demandada.

Que por tanto sostiene la demanda que a partir de la concesión de la autorización y aunque los coeficientes de rendimiento fijados en la misma tengan carácter provisional, el interesado debió vincular las mercancías al régimen aduanero de transformación bajo control aduanero al amparo de la autorización concedida y posteriormente despachar a libre práctica los productos transformados y solo así podría cumplir con los requisitos contables exigidos en la autorización para el correcto control de ese régimen, que por tanto la administración sustenta la denegación en el análisis de la documentación aportada por el interesado se considera que la misma no constituye prueba suficiente que permita reflejar el proceso de transformación a que ha sido sometida la mercancía amparada en cada DUA, los coeficientes de rendimiento o los modos de fijación del mismo, ni el producto compensador obtenido, en relación con las mercancías amparadas en cada DUA, y en es en este apartado en el que esta sala debe sustentar la desestimación del recurso por cuanto que el recurrente más allá de sus alegaciones no ha aportado prueba objetiva y fehaciente para acreditar tales datos que le exigía la documentación más alla de la presentación de la solicitud de autorización y su concesión con efecto retroactivo.

Asimismo el recurrente resta importancia a otro tipo de irregularidades detectadas por la demandada en relación con la documentación presentada, pues referidas a que si bien el interesado pretende acreditar la recepción y ulterior transformación en las instalaciones de NATURTEX, de 512.433 kgrs de 'harina de krill', por el director de la planta de naturtex tan solo se certifica la recepción y transformación en sus instalaciones de 510.362 kgrs. de 'harina de krill, pero lo cierto es que tampoco, en este apartado concreto ha aportado prueba alguna para acreditar que se trata de una diferencia de pesaje carente de toda trascendencia.

Finalmente invoca,la parte recurrente la aplicación del artículo 130 del RD 1065/2007 , porque la presentación de las declaraciones aduaneras con identificación formal del régimen de despacho a libre práctica en lugar de con invocación del régimen de transformación bajo control en aduana, perjudica sus intereses legítimos, por lo que procede su rectificación por parte de la aduana a instancia de parte y por lo tanto la devolución de los derechos de importación pagados por ABM a partir de 14/06/2011 y ello al referir refiere el recurrente que en este caso concreto la presentación de las declaraciones aduaneras con identificación formal del régimen de despacho a libre práctica en lugar de invocar el régimen de transformación le ha ocasionado perjuicios a los intereses legítimos y ello le legitima para solicitar, y obtener,la devolución, sin embargo, el acogimiento de este motivo de impugnación no puede prosperar al ser aplicable la normativa específica anteriormente citada y por ello ante el incumplimiento de los requisitos expresados a los efectos de permitir al Departamento de aduanas realizar las comprobaciones necesarias impide que se pueda acceder a la devolución en los términos interesados.

Y todo ello sin que conste la pretendida vulneración de la doctrina de actos propios o principio de confianza legítima al no constar acreditado el cambio de criterio que el recurrente imputa a la demandada, siendo precisamente, según refiere, el persona de la aduana de control el que le aconsejó la no aplicación del régimen de transformación pese haber obtenido la autorización provisional.

Por ello procede confirmar la denegación de la devolución solicitada.

En último lugar y en cuanto a las sanciones que le han sido impuesta y que asimismo impugna la ausencia de los acuerdos sancionadores en el expediente administrativo remitido ha impedido a esta Sala el examen de los mismos circunstancia ésta que no ha sido subsanada por la Administración demandada, que es en definitiva a la que le incumbe la carga probatoria de acreditar la concurrencia de los elementos por los que está sancionando y, en definitiva, los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador tanto que haya tenido lugar un procedimiento administrativo previo como que éste culmine con acuerdo sancionador motivado.

Que por ello y ante dicha omisión es la Administración la que tiene que asumir las consecuencias procesales negativas y ello debe conducir a la estimación parcial del recurso anulando las sanciones impuestas al recurrente.



SEXTO:La estimación parcial del recurso interpuesto no conlleva expresa imposición en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por AKER BIOMARINE ANTARTIC AS representado por el Procurador D. MANUEL SÁNCHEZ PUELLES GONZÁLEZ- CARVAJAL y asistido por el letrado D. PEDRO GONZÁLEZ GAGGERO contra las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia el 27-10-2016 por las que se acuerda desestimar la reclamación 46/6569/2013 y la 46/6365/2013 así como las acumuladas por el concepto Tributación Tráfico exterior, e IVA y sanción tributaria aparejada,estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADo., con anulación, únicamente, de las sanciones tributarias aparejadas y confirmando, en todo lo demás, la resolución impugnada y aquellas de las que trae causa.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de lo que doy fe.