Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 991/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 565/2017 de 06 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-
ADMINISTRATIVO (SEVILLA)
S E N T E N C I A
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
En Sevilla, a 6 de noviembre de 2018
Vistos por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Andalucía, con sede en Sevilla, los autos correspondientes al recurso 565/2017 interpuesto por D. Hilario
representado por el procurador Sr/Sra. ESCRIBANO DEL VANDO contra:
-Resolución del TEARA de 19 de mayo de 2017 recaída en la reclamaciones acumuladas nº NUM000
y NUM001 que se formularon contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de
Andalucía, con sede en Córdoba en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2011 y 2012,
y asimismo, contra la sanción derivada de la regularización de la deuda autodeclarada, cifrándose la cuantía
de la reclamación en 5.537,9 €.
La Administración ha sido representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente
el Ilmo. Sr. D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado recurrente se interpuso en tiempo y forma el presente recurso contencioso- administrativo.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda la actora solicitó que se estimase la demanda, anulando la resolución del TEARA recurrida, y dejando sin efecto la liquidación practicada por la Administración.



TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, solicitando, a su vez, la desestimación del recurso.



CUARTO.-En la presente causa se han observado las prescripciones legales, salvo las relativas a determinados plazos procesales, debido a la acumulación de asuntos ante la Sala, teniendo lugar la votación y fallo el día 5 de noviembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO .- La liquidación girada por la Inspección tiene como fundamento la convicción de que, más allá de declaraciones formales, el recurrente no ha realizado por cuenta propia la actividad de transporte por carretera de mercancías, que se imputa a la persona jurídica Jepivisa S.L., beneficiaria de la simulación creada por el Sr. Hilario , a la sazón administrador y socio único de la firma social, lo que desemboca en la integración de las cuotas de IVA devengadas y soportadas por el empresario individual en las declaraciones de la sociedad limitada, depurando la autoliquidación presentada por el primero en calidad de sujeto pasivo encuadrado en el Régimen Simplificado del IVA.



SEGUNDO.- Si nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reconduce a determinar si las apreciaciones de la Administración en que se basan la liquidación practicadas responden a la razón o a la lógica, o si por el contrario, resultan arbitrarias o carentes de fundamento, la particularidad del supuesto enjuiciado radica en este caso en la existencia de un primer pronunciamiento de la Sala, dictado en recurso interpuesto por la entidad Jepivisa, contra el acuerdo del TEARA confirmatorio de la regularización del Impuesto sobre Sociedades practicada por la Inspección de Tributos.

En efecto, la sentencia de esta misma Sección de 24 de septiembre de 2018 desestima el recurso contencioso-administrativo número 757/2016 , promovido por la entidad Construcciones Jepivisa, S. L.

contra la resolución de 29 de julio de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números NUM002 y NUM003 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción tributaria, respectivamente. El fundamento primero de esta sentencia resume nítidamente el objeto del proceso definitivamente resuelto exponiendo que ' Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora frente a la de 18 de mayo de 2015, de la Dependencia Regional de Inspección, Sede Córdoba, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, que, en lo que ahora importa, acogiendo en este punto la propuesta contenida en el acta previamente suscrita en disconformidad, entendió integrados en la actividad de la actora, dedicada, entre otras, a las de construcción, albañilería, instalación de fontanería y transporte de mercancías por carretera (epígrafes IAE 501 y 722, esta última con baja formal el 31 de diciembre de 2011), los gastos e ingresos generados por la de transporte desarrollada en aquellos ejercicios por su socio y administrador único, el Sr. D. Hilario , al entenderla simulada.' Sentado cuáles fueron el objeto y las partes de este primer recurso ya fallado, no está de más recordar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado que 'l a cosa juzgada tiene matices muy específicos en el proceso Contencioso-Administrativo, donde basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente ' ( STS de 10 nov. 1982 ; cfr., asimismo, SSTS de 28 ene. 1985 , 30 oct. 1985 y 23 mar. 1987 , 15 de marzo de 1999 , 5 de febrero y 17 de diciembre de 2001 y 23 de septiembre de 2002 , entre otras) '. De este modo, si bien es cierto que entre el proceso resuelto y el presente no existe la identidad subjetiva, que en sentido estricto, debe concurrir para que pueda apreciarse la cosa juzgada porque los litigantes no coinciden exactamente en uno y otro proceso , el principio de seguridad jurídica, así como el de efectividad de la tutela judicial, impide pasar por alto lo dicho en la sentencia de 24 de septiembre de 2018 . Así lo impone , además, que , de alguna manera, las respectivas bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades se comportan como círculos secantes, por cuanto las compras y ventas que realiza una empresa a fin de obtener como resultado un determinado volumen de negocio, aparte de reflejarse en la base del impuesto indirecto por las cuotas repercutidas o soportadas , no dejan de entrar a formar parte del resultado contable de la sociedad sometido a tributación en virtud del impuesto directo. La consecuencia es que estamos ante una cuestión parcialmente juzgada, en términos vinculantes, debiendo estarse a lo ya decidido en cuanto a la existencia de una simulación puesta en práctica por el recurrente, sobre la que el Tribunal se explayó en estos términos:' No obstante, la declarada simulación se extrajo por la Inspección de un importante conjunto de elementos de juicio, que observados globalmente conducían sin duda a aquella conclusión.

El primero de tales elementos se observa en el alta del socio en el IAE, el 4 de abril de 2005, en la misma actividad que la actora desarrollaba, formalmente hasta el 31 de diciembre de 2011, de transportes de mercancías por carretera, adquiriendo el mismo día un camión de esta, y todo ello con sometimiento al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los estrechos vínculos de la actora con D. Hilario y, sobre todo, la utilización de sus servicios a precios sumamente elevados, a pesar de contar la actora con infraestructura propia, son datos que contradicen lo que habría de esperase de la actitud de cualquier empresario, de ver disminuidos sus costes de producción, enmarcando aquel conjunto de acontecimientos.

Por otro lado, la actora era la principal cliente del socio, con ventas de 117.147,24 euros en el año 2011 (77,49 por ciento del total) y 168.010,84 euros en el año 2012 (el 96 por ciento del total). Además, la mayor parte del resto de los clientes del socio eran también de la actora.

Se compartían igualmente locales de actividad y teléfonos, así como algunos de los trabajadores, que pasaban de trabajar para la actora al socio y viceversa.

El propio socio fue empleado de la sociedad como 'autónomo', y ello a pesar de figurar como personal no asalariado en la actividad de transporte que se supone desarrollaba.

Los gastos de carburante resultaban ser más elevados para la recurrente que para el socio, a pesar de desarrollar el segundo la actividad de transporte de la primera.

El propio pago efectivo por la actora de las operaciones realizadas por el socio podría ponerse en cuestión al reintegrarse en el mismo día las trasferencias bancarias que en tal concepto aquella realizaba.

Se mencionaba también en este sentido el arrendamiento por el socio del local a la actora, o el elevado endeudamiento de esta con aquel, con un saldo acreedor de 419.671,48 euros.

Como se ha dicho, considerados en su conjunto, tales indicios llevaron a concluir de manera directa en la inexistencia de una verdadera y autónoma actividad empresarial del socio respecto de la actora, a quien, por el contrario, correspondería la efectiva titularidad de dicha actividaD.

Según señala la resolución impugnada, la actuación del socio único de la recurrente no asumía en modo alguno los presupuestos propios de una actividad empresarial, como la independencia de aquel o la ordenación de medios materiales y personales, subordinada al ahorro fiscal del conjunto organizativo de la actora.



TERCERO . Frente a ello, la recurrente se limita a discutir uno por uno tales elementos de juicio, lo que, según debe advertirse de entrada, no sirve para descartar aquella conclusión que se extrae de su conjunto.

Resulta, por otro lado, que las argumentaciones incluidas en la demanda sobre tales extremos no son sino repetición de las ya expuestas ante la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo, respondidas ya en su momento por tales órganos con argumentos que, sin embargo, la recurrente no se ha preocupado de rebatir, limitándose sin más a reiterar lo ya dicho entonces, técnica esta que, como fácilmente puede entenderse, no sirve para mostrar la im procedencia de lo r esuelto de manera definitiva en sede administrativa.

No está de más, sin embargo, entrar a examinar cada una de aquellas alegaciones, entre las cuales se encuentra la relacionada con el alta de la recurrente y su socio en el mismo epígrafe del IAE, que, según se dice, no coincidía en realidad al no dedicarse la primera al transporte para terceros, lo que sí sucedería con el socio, cuyo epígrafe sería para 'servicio público', explicando así la existencia de diversos clientes de este.

Sin embargo, como ya dijo el acuerdo de liquidación, el alta formal de la actora (hasta final de 2011) era en el epígrafe 722, es decir, para transporte de mercancías por carretera, la cual, según las Instrucciones para la aplicación del Impuesto (regla 3.ª, número 5), no sería necesaria para la utilización de vehículos propios sin prestación de servicios a terceros. Por ello, el alta en aquel epígrafe evidenciaba la dedicación de la recurrente en aquel momento al transporte de mercancías para terceros.

Se explica con ello la sustitución formal por el socio de la actividad que con anterioridad la actora desarrollaba en este ámbito y la consiguiente ausencia de prestación a terceros de dicha actividad una vez producida aquella sustitución, lo que frente a lo que se dice en la demanda, corrobora precisamente la simulación de la actividad del socio, como igualmente lo hace la solicitud de baja por la actora en la citada actividad, a que igualmente se refiere la demanda.

Como señalaba la resolución impugnada, la conclusión obtenida tampoco se pone en cuestión por la adquisición posterior por el Sr. Hilario de otros camiones distintos del transmitido por la actora, lo que únicamente mostraría la evolución ulterior de la actividad de transporte, no que esta no se realizara realmente y con anterioridad por aquella, manteniéndose posteriormente, según evidenciaba la facturación del socio para la actora.

Según la recurrente, no debe causar extrañeza el uso común con el socio del mismo local y teléfono, lo que no deja de ser cierto en sí mismo sino fuera por la conexión que ese hecho mantiene con el resto de los indicios concurrentes, del que constituye sin duda una de sus manifestaciones (un dato más, como dice la resolución recurrida), apoyando también la conclusión alcanzada. Lo mismo puede decirse del hecho de ser la actora el mayor de los clientes del socio, o del trasvase de empleados entre ambos.

Se destaca en la demanda la falta de prueba sobre la irrealidad de las operaciones facturadas por el Sr. Hilario a la actora, carencia esta que resulta igualmente intranscendente a los efectos que se tratan, de atribución de la actividad a la sociedad (no al socio), para lo que en ningún momento se ha partido de la inexistencia de tales operaciones.

Según la demanda, la explicación del elevando saldo acreedor de la cuenta de socios (la 551), en que se fijaba igualmente la Inspección, se encuentra en la colaboración del Sr. Hilario en el pago de los gastos de la actora, evitando así la necesidad de acudir a financiación ajena, aunque lo cierto es que con ello solo se muestra nuevamente la unidad real existente entre la actividad de aquellos, igualmente apoyada por la exigencia de garantía personal del socio en aquellas ocasiones en que se acudía a financiación externa, también alegada en la demanda.

Como afirmaba asimismo la resolución impugnada, las circunstancias, mencionadas en la demanda, de la contratación por el socio de determinados servicios, como los de prevención de riesgos laborales, su afiliación a cierta asociación de transportistas, el otorgamiento de poderes a terceros o la no inclusión de la actividad de transporte en el objeto estatutario de la actora, no constituyen sino elementos formales destinados a aparentar la existencia de una actuación autónoma, insuficientes, por lo tanto, frente al conjunto de indicios sustantivamente orientados en sentido contrario.

La misma consideración merece el acta de conformidad incoada a D. Hilario por la Inspección de los Tributos del Ayuntamiento de Córdoba en relación con el objeto tributario 'ocupación de la vía pública', en la que se constataría la realización por aquel de la actividad, documento cuyo valor probatorio, además de venir sin duda presidido por la aceptación de los hechos por el socio, no puede desligarse de su emisión en relación con un objeto por completo ajeno al de la actividad inspectora que ahora se trata.



CUARTO . Es evidente, por lo demás, que la conclusión alcanzada por la Inspección, que, como se ha dicho, no ha podido ponerse en cuestión por la recurrente, resulta en sí misma contradictora con la aplicación en el caso del tratamiento legal de las operaciones vinculadas, también reclamada en la demanda, que, por lo tanto, debe ser descartada, a lo que, particularmente, en modo alguno se opone la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 29 de septiembre de 2017, invocada por la representación de la recurrente tras la ultimación de las actuaciones procesales y que estimó en parte la reclamación de la entidad actora interpuesta contra la liquidación practicada a aquella en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2014, entendiendo, como dice la recurrente, que los servicios de transporte prestados por D. Hilario debían considerarse como operaciones vinculadas.

No es esto, sin embargo, lo que se observa a la vista del tenor de la citada resolución, transcrita en parte por la recurrente, que, de forma distinta, se limita a rechazar la valoración por el órgano gestor a cifra cero de las operaciones, cuando al mismo tiempo las calificaba de vinculadas, incongruencia esta apreciada por el órgano económico-administrativo pero sin dejar de reparar al mismo tiempo en la preterición por parte del gestor de la paralela regularización del Sr. Hilario por IVA e IRPF, y de la entidad actora por IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, es decir, entre otras, la que ahora se trata.

En fin, aunque la resolución invocada no brilla por su claridad, lo cierto es que, dado el carácter provisional de la actuación que revisaba, emitida para el ejercicio 2014, no puede poner en cuestión el resultado de las actuaciones inspectoras que ahora se tratan, pudiendo incluso ser revisada a través del correspondiente procedimiento inspector ( artículo 140 LGT ).



QUINTO . Por aquella misma razón de contrariedad con la simulación apreciada, debe rechazarse el pretendido amparo de la actividad regularizada en el ámbito de la denominada 'economía de opción', que en modo alguno puede dar cobijo a dicha simulación.

Según explica la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015 ), ni entendida como 'ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas', ni como derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico, ni como alternativa que aparece de modo implícito en la norma, '..puede entenderse que 'la economía de opción' atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin 'motivos económicos válidos' se eligen con una exclusiva finalidad tributaria...'.

Conseguir una ventaja fiscal, sigue diciéndose, '..constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado.

La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos', que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal..'.

Esto y no otra cosa es lo acontecido en el presente supuesto, en el que la existencia del legítimo ejercicio de autoorganización empresarial se ha utilizado con el único fin de obtener la mencionada ventaja fiscal, sin que ninguna de las explicaciones ofrecida por la actora muestre la existencia de razones distintas que hayan podido perseguirse con aquella estructura dual de su actividad de transporte.

Ciertamente, como se dice en la demanda, es lícito que el administrador de la actora se acogiera al régimen tributario simplificado o por módulos, pero no lo es que sin otra razón empresarial o económica que lo justificara, incluso bajo consecuencias comerciales en principio perjudiciales para la actora, se acudiera a la irreal existencia de aquella separación estructural para obtener el beneficio fiscal.

Frente a lo que se indica al respecto en la demanda, la recurrente ha tenido sobradas ocasiones para explicar las razones o finalidades económicas que motivaron su actuación al respecto, sin que, por lo que se ha ido diciendo, en ningún momento haya podido superar el sentido que claramente se extrae del conjunto de elementos de juicio concurrentes sobre la creación de una apariencia organizativa irreal con la mera finalidad de obtener un irregular beneficio fiscal.

Por lo demás, según explicó acertadamente la resolución recurrida, tampoco la existencia de devoluciones aduaneras a favor del Sr. Hilario o la emisión de liquidaciones provisionales en regularización de su situación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni mucho menos la presentación de autoliquidaciones por parte de aquel, constituyen actuaciones propias de la Administración tributaria que impidan, como ha sucedido en el caso, la iniciación y resolución respecto de la actora de actuaciones del alcance general en relación con el Impuesto sobre Sociedades.



TERCERO.- La conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 . Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos es la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que, como acabamos de ver, es autor de una simulación en perjuicio de la Hacienda Pública, por lo que no encontramos razones que hagan pensar que el ejercicio de la potestad sancionadora no se ajusta a la culpa del infractor o al desvalor de su conducta.



CUARTO.-Con desestimación del recurso, e imposición de costas a la parte recurrente, hasta un máximo de 1.000 € por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación.

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO 565/2017 INTERPUESTO POR POR D. Hilario REPRESENTADO POR EL PROCURADOR SR/SRA. ESCRIBANO DEL VANDO CONTRA RESOLUCIÓN DEL TEARA DE 19 DE MAYO DE 2017 RECAÍDA EN LA RECLAMACIONES ACUMULADAS Nº NUM000 Y NUM001 . CON EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS A LA PARTE RECURRENTE, HASTA UN LÍMITE DE 1.000 €.

CONTRA ESTA RESOLUCIÓN CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACIÓN , EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN LA LEY 29/1998, DE 13 DE JULIO, REGULADORA DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVA.

A su tiempo, con certificación de ésta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos.