Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 993/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 218/2018 de 17 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 218/2018
Partes: Ignacio C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 993
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA LUISA PEREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de julio de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 218/2018,
interpuesto por Ignacio , representado por el/la Procurador/a D. JOSEFA MANZANARES COROMINAS,
contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. JOSEFA MANZANARES COROMINAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEAR de fecha 15 de diciembre de 2017, que desestimó la reclamación económico administrativa referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas del año 2007, en importe de 12.733'82 euros.

En dicha resolución se destaca, en sus amplios antecedentes fácticos, que el demandante no presentó su autoliquidación de IRPF del año 2007, al considerar que no era residente fiscal en España, a pesar de tener alquilada una vivienda en Gavá en la que vivía habitualmente con su esposa e hijos. Se añade, expuesto de forma resumida, que desvió parte de los ingresos de su actividad a paraísos fiscales mediante la sociedad Certo Business Solutions BV, que se conoce con otras denominaciones societarias y que tampoco tributaba en Holanda. Se explica el entramado de las distintas sociedades mercantiles, todas funcionando en Internet con webs distintas. Se detallan todos los períodos de interrupción que se consideraron dilaciones indebidas a cargo del inspeccionado, lo que supone que no se han superado el plazo legalmente exigido para la práctica de la actuación inspectora. En unos casos se solicitaba el aplazamiento de las actuaciones, por los motivos que allí se expresan, al no cumplirse los requerimientos de aportación de datos con relevancia fiscal, especialmente de la entidad Certo, falta de aportación de datos contables, extractos bancarios de la empresa Certo, con residencia en Holanda, lo que permite afirmar a la Inspección tributaria la falta de colaboración del inspeccionado recurrente y que el interesado no dispusiese la documentación requerida. Se expresa que el demandante prestaba una actividad económica cuyo destinatario era Certo, se declaraba en España ingresos procedentes de servicios de consultoría y las relaciones con otras empresas que actuaban en Internet. Se destaca el destino de la mayor parte del dinero a entidades situadas en paraísos fiscales. Se reconoce que la empresa Certo fue constituida en Holanda, tiene su residencia fiscal en Holanda, pero que es una empresa instrumental creada por el demandante, destinada a obtener servicios de facturación de otras empresas holandesas, pero sin tributar en Holanda, que sólo declaraba importes percibidos en comisión. Se considera que la explicación ofrecida por el demandante no es razonable desde el punto de vista económico ni está justificada. Se expresa también que la prestación de servicios consistía en ofrecer productos informáticos a consumidores finales por Internet, obteniendo en sus cuentas bancarias los importes de las descargas. La actividad del inspección es sinónima de defraudación, por lo que se fijó el porcentaje de gastos sin justificar (estimación indirecta), en un porcentaje superior al 81% de la totalidad de las rentas integras, teniendo en cuenta que los gastos eran procedentes de pagos a paraísos fiscales. Se razona la existencia de sanción y la culpabilidad del inspeccionado. En resumen, se considera que el interesado llevaba a cabo la actividad de comercio electrónico y ventas online de productos informáticos a través de la entidad holandesa Certo, que era conocida por las denominaciones Multibill y Lagaza registradas a nombre de la anterior empresa.

En la demanda se alega, brevemente expuesto, la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del año 2007, con vulneración de lo dispuesto en el artículo 150.1 de la LGT , al especificar el error en el cómputo de los períodos considerados dilaciones a cargo del recurrente, pues sólo se reconocen 116 de los 480 días tenidos en cuenta por la Inspección tributaria y el TEARC. y que no lo son, por uso abusivo de las normas aplicables, que especifica con detalle. Se considera que no se razona en qué medida cada una de las dilaciones ha imposibilitado a la Inspección culminar el procedimiento inspector.

En segundo lugar, se expresa el error en que se incurre por la Inspección en la determinación de la actividad económica llevada a cabo por la empresa Certo, que tiene su personalidad jurídica propia, residente a efectos fiscales en Holanda y que gestionaba los cobros de clientes que adquirían determinados servicios online, realizando los correspondientes pagos. Es decir, no realizaba ventas de servicios online, sino sólo gestionaba los cobros online. Se especifica también el objeto empresarial de las demás empresas relacionadas. Es por ello que el recurrente no podía acreditar los gastos de una empresa que tiene su personalidad jurídica y residencia en Holanda y que realizaba unas 350.000 transacciones al año. En tercer lugar, se denuncia no haber tenido en cuenta la personalidad jurídica de la empresa Certo e imputar los rendimientos de esta empresa al inspeccionado, cuando no se ha acreditado la existencia de fraude ni perjuicio al interés general, pues los cobros se efectúan en Holanda y la contabilidad también se lleva en dicho país. En cuarto lugar, se denuncia el error en la determinación del beneficio de Certo y la cuantificación de la liquidación efectuada. En este aspecto no se motiva la cuantificación de la base imponible, ni de donde proceden las cantidades que no se especifican. En quinto lugar, se alega la improcedencia de la sanción tributaria impuesta por dejar de ingresar la cantidad de 9.980.11 euros, sin que se encuentre en el tipo definido del artículo 191.1 de la LGT .

Además, se considera que la sanción es improcedente por inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor.

En la contestación a la demanda se insiste en que el demandante desvió parte de los ingresos obtenidos a paraísos fiscales, mediante la empresa Certo, que era propiedad del demandante, quien la administraba y no tributaba en Holanda, pues los ingresos se transferían a una cuenta bancaria de Certo en el Prat de Llobregat, de la que era titular el demandante y posteriormente se remitían a paraísos fiscales (Bahamas y Barbados), lo que era una operación admitida por la normativa holandesa, lo que supone que Certo era una entidad de tránsito. Se insiste en que el destino de la mayor parte del dinero eran paraísos fiscales. Se añade que el inspeccionado no aportó prueba suficiente. Se niega que concurra prescripción para determinar la deuda tributaria, debido a la duración de la actividad inspectora, cuando en el Acuerdo de la Inspección y resolución impugnada, se detallan los períodos de dilación injustificad. Por lo tanto, la sanción es ajustada a Derecho, por apreciarse la existencia de culpabilidad y ocultación, lo que supone la infracción del artículo 195.1 de la LGT .

Se aportaron escritos de conclusiones para ratificar lo expuesto anteriormente.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en el escrito de contestación a la misma, en relación con lo que se expresa en la resolución administrativa impugnada, así como de la prueba practicada que consta en autos, en especial la documental aportada por el demandante y el Acuerdo de la Inspección tributaria, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada debe prosperar por los siguientes motivos.

Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgan siempre dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado.

De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico. Por ello, cuando la controversia enfrenta procesalmente a las partes litigantes en la determinación de algunos conceptos jurídicos de naturaleza fiscal, no queda más remedio que acudir al principio de determinar la carga de la prueba, con el objeto de definir a quien beneficia o perjudica determinadas consideraciones que afectan al fondo de la controversia, como es la naturaleza jurídica de la sociedad mercantil Certo, o bien, la participación que haya podido tener en la misma y en la obtención de ingresos por parte del demandante, pues es bien sabido que las simples alegaciones si no van acompañadas de la prueba correspondiente, o al menos, del razonamiento racional que pueda convencer al Tribunal de la realidad jurídica de cierta alegación o valoración, no produce efecto jurídico alguno. En el mismo sentido, este Tribunal no sólo debe valorar lo que se expresa en la resolución administrativa, como se ha indicado anteriormente, sino también las alegaciones y razonamientos jurídicos del demandante, que deben ser valorados debidamente a efectos de resolver la controversia que le enfrenta con la Administración tributaria, en relación con los principios constitucionales que garantiza la plena y efectiva relación jurídica del obligado tributario con la administración tributaria, con las garantías establecidas para ello y reconocidas por la jurisprudencia.

En primer lugar, consideramos que el tiempo o períodos considerados dilaciones indebidas, con cargo o a cuenta del contribuyente, han quedado debidamente acreditadas, al contar y detallar los días a que hace referencia, el concepto en virtud del cual se produce la dilación y las consecuencias del mismo.

Según el artículo 150.1 de la LGT , aplicable por razón del tiempo, bajo la rúbrica de Plazo de las actuaciones inspectoras, dispone': Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley ...

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29.3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, debe analizarse la consideración que aparece en la resolución administrativa acerca de la valoración de interrupciones en la actividad inspectora, que se consideran dilaciones indebidas a cuenta del inspeccionado.

Es bien sabido que en el concepto de dilación se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles. Por ellol, el concepto de dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Es un concepto jurídico indeterminado que debe fijarse en función de las circunstancias que concurren en cada caso, pues se debe huir de criterios automáticos, pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado. Ello es así, por cuanto al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

Estos mismos criterios son asumidos, y transcritos literalmente, por la sentencia de fecha 21 de septiembre de 2012 (rec. 3077/2009 ) que realiza en su Fundamento Jurídico Segundo un recordatorio general de la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y añade los siguientes criterios : Según la sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/2005 , la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.

Por lo tanto, la dilación indebida es considerada por la jurisprudencia como un concepto abierto o indeterminado, que requiere, en cada caso, una específica valoración acerca de si ha existido efectivo retraso verdaderamente atribuible al órgano jurisdiccional, si el mismo resulta injustificado y si constituye una irregularidad irrazonable en la duración mayor de lo previsible o tolerable. En cuanto al carácter razonable de la dilación de un proceso, ha de atenderse a las circunstancias del caso concreto con arreglo a los criterios objetivos consistentes esencialmente en la complejidad del litigio, los márgenes de duración normal de procesos similares, el interés que en el proceso arriesgue el demandante y consecuencias que de la demora se siguen a los litigantes, el comportamiento de éstos y el del órgano judicial actuante. Todo ello, nos permite afirmar que las dilaciones se han producido, se han cumplido los requisitos legales y jurisprudenciales para su apreciación y merecen la consideración de indebidas a cuenta del obligado tributario inspeccionado, lo que permite afirmar la inexistencia de prescripción.

Las sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 afirman que retrasarse es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

Pues bien en el presente caso, es suficiente una lectura de las causas y períodos de tiempo que forman la convicción de la existencia de dilaciones indebidas en la resolución impugnada, para llegar a la conclusión de que, efectivamente, tanto las solicitudes de aplazamiento presentadas en interés exclusivo del recurrente, como el retraso en la presentación de documentación, en una inspección tan compleja como la que ha dado lugar a este proceso, la omisión participativa del inspeccionado provocó las indicadas dilaciones indebidas, ante la gravedad e importancia de la documentación que se consideró por la Inspección tributaria que es quien dirige la actividad inspectora y considera, a la vista de la relación jurídica tributaria, la documentación que debe requerirse al inspeccionado para que sea valorada debidamente. Por lo tanto, esa documentación era necesaria y de obligatoria aportación.

En segundo lugar, analizaremos la imputación que se realiza contra el demandante, de no haber presentado su autoliquidación por el concepto de IRPF correspondiente al ejercicio económico 2007, que es la causa desencadenante de la actividad inspectora que culminó con la liquidación impugnada e imposición de sanción tributaria. No aparece justificación seria y racional de la no presentación de dicha autoliquidación, cuando era residente fiscal en España, en atención a tener su domicilio en el municipio de Gavà, con una vivienda alquilada, donde estudiaban sus hijos y donde tenía cuentas bancarias a su nombre. Ante ello, es obvio que no siempre es sencilla la función de determinar el contenido y finalidad de la utilización de medios fraudulentos por parte del obligado tributario, cuando en virtud de la investigación o comprobación de su liquidación, aparecen documentos que podrían considerarse facturas falsas, ocultación de datos y otras maquinaciones que podrían suponer también la utilización de paraísos fiscales, y empresas instrumentales o pantallas para eludir su obligación con la Hacienda Pública.

No basta con meras sospechas o conjeturas, o bien la exposición de relatos de alegaciones que no van acompañadas de la prueba o al menos del razonamiento racional que pueda producir la convicción, de que, efectivamente, las anteriores circunstancias han ocurrido de forma indubitada. Nada de ello ocurre en el presente caso, pues es cierto que no se aclara, ni especifica, ni se razona el importe cuantitativo de la base imponible, ni el dinero enviado a paraísos fiscales, concepto que se utiliza en términos generales, para concretar al final que se trata de Bahamas y Barbados, pero sin más especificaciones identificativos, lo que claramente es insuficiente. Como también lo es la fijación del porcentaje de gastos sin justificar (estimación indirecta), en un porcentaje superior al 81% de la totalidad de las rentas integras, sin que se motive suficientemente cómo se ha llegado al mismo.

Además, no compartimos la consideración que aparece en la resolución administrativa acerca de la naturaleza jurídica de la sociedad mercantil Certo, que no se justifica el calificativo de empresa pantalla o instrumental, constituida con arreglo a la legislación holandesa, que tiene su residencia fiscal en Holanda y que tampoco se aclara la integración orgánica del demandante en la gestión de la misma, si es administrador único, solidario o qué funciones desempeña. A lo anterior se puede añadir que su documentación, especialmente la contable y bancaria se encuentra en Holanda. Tampoco se razona debidamente la relación de esta sociedad mercantil con los paraísos fiscales que se citan, salvo argumentaciones que van acompañadas de la preuba correspondiente.

En el mismo sentido, si la sociedad mercantil Certo, tiene su residencia fiscal en Holanda y allí es donde consta su documentación oficial y fiscal, por tener personalidad jurídica propia, se debió aclarar el por qué se solicita al demandante ciertos datos, elementos de la documentación fiscal de una sociedad mercantil ajena.

Según la sentencia del Tribunal Constitucional 123/2006 : El principio de presunción de inocencia se configura como el derecho a no ser condenado sin pruebas de cargo validas, lo que implica que exista una mínima actividad probatoria, realizada con las garantías necesarias, referida a todos los elementos esenciales del delito y que de la misma quepa inferir razonablemente los hechos y la participación del acusado en ellos. En cualquier caso es doctrina consolidada de este Tribunal que sólo podemos considerar insuficiente la conclusión probatoria a la que hayan llegado los órganos judiciales desde las exigencias del derecho a la presunción de inocencia si, a la vista de la motivación judicial de la valoración del conjunto de la prueba, cabe apreciar de un modo indubitado, desde una perspectiva objetiva y ajustada a cada caso determinado.

Esto es lo fundamental para resolver la presente controversia. Como se ha indicado anteriormente, no es suficiente presentar una larga exposición de alegaciones de maquinaciones fraudulentas, incumplimientos, evasiones fiscales, si no se acompaña de la prueba cierta y veraz de aquellas. Es por ello, que también nos vemos obligados a anular la sanción tributaria impuesta, pues si se anula la cuantificación de la base imponible por falta de motivación suficiente, también decae el ejercicio de la potestad sancionadora que se fundamente en aquella, para fijar el importe de la sanción.

En consecuencia, estimamos en parte la pretensión de la demanda, anulamos la resolución administrativa en los referente a la sanción tributaria y las demás consideraciones ya expuestas, ordenando la retroacción de actuaciones para que la Administración tributaria demandada proceda a cuantificar la base imponible correspondiente al IRPF del año 2007, que se debió haber pagado en aquel ejercicio económico, con la motivación suficiente y las demás consideraciones que sean procedentes y se deriven de dicha determinación de la base imponible.

Fallo

1º Estimar en parte la demanda, anular la resolución administrativa en cuanto a la cuantificación de la base imponible, ordenar la retroacción de actuaciones para que de nuevo se determine dicha base imponible y se justifique su cuantificación, así como las demás consideraciones y actuaciones que sean procedentes.

Todo ello sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , por no concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello.

2º No imponer costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad c on lo dispuesto en la SEcción 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado de refuerzo. Doy fe.