Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 994/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 881/2015 de 23 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 881/2015 y acumulado 882/15
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 994/2018
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a veintitrés de octubre de dos mil dieciocho.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 881/2015 y acumulado nº 82/15, interpuesto por Dª Belen
representada por la Procuradora Dª ROSARIO ASINS HERNANDIS y asistido por el letrado D. RAFAEL
GASCO MARCO contra las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Valencia de fechas 24-9-2015 y 29- 9-2015 por las que se estiman parcialmente las reclamaciones formuladas
anulando el acuerdo de liquidación de la deuda tributaria relativa al IRPF e IVA de 2009 y la sanciones
derivadas de las mismas, confirmando las correspondientes a los periodos 2010 y 2011 y las sanciones
correspondientes, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se estime el recurso interpuesto y declare la anulación de los Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2010 y 2011 tanto del IRPF como del IVA y, en consecuencia, la nulidad de las sanciones que traen causa de ellos.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose ni el recibimiento del pleito a prueba ni el trámite de conclusiones,quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veintitrés de octubre de dos mil dieciocho, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituyen las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fechas 24-9-2015 y 29-9-2015 por las que se estiman parcialmente las reclamaciones formuladas anulando el acuerdo de liquidación de la deuda tributaria relativa al IRPF e IVA de 2009 y la sanciones derivadas de las mismas, confirmando las correspondientes a los periodos 2010 y 2011 y las sanciones correspondientes.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: La actora dedicada a la actividad de transporte por carretera,principalmente internacional ha venido tributando por el mismo por el método de Estimación objetiva en el IRPF y régimen simplificado en el IVA.

Se centra el objeto de recurso en tres cuestiones esenciales: 1 .- Superación,en algunos ejercicios inspeccionados, de la magnitud específica de 5 vehículos lo que genera la exclusión de los regímenes mencionados .

Y frente a ello discute y rechaza la actora el uso de tres de los vehículos, el .... LGS , el ....WDX y el ....XHN .

.-En relación con el vehículo .... LGS dicho vehículo refiere, no era utilizado por la actora sino por Luis María , tal y como consta en las actas de disconformidad extendidas a éste último y por ello no puede ser imputado a la actora y sin que dejando fuera el citado vehículo se superara la magnitud de 5 vehículos.

En cuanto a la superación de la magnitud de 5 vehículos el 10-11-2009 refiere que los vehículos ....XHN y su sucesor el .... ZMG no son coincidentes en el tiempo debido a la que cabeza tractora del primero fue declarada siniestro total en un accidente de tráfico siendo así sustituida por el segundo.

Resultando además, que el vehículo siniestrado fue vendido el 18-9-2009, saliendo del territorio español el 7-10-2009,y sin que el abono del IVTM en el ejercicio 2010 demuestre la utilización del vehículo con posterioridad a las fechas expresadas En cuanto a la superación de la magnitud en las fechas 27-11-2009 y 20-1-2010 en relación con el vehículo ....WDX , refiere que pese a lo manifestado por la administración no obra en el expediente prueba alguna sobre la utilización de dicho vehículo.

Además el 16-4-2010 dicho vehículo pertenece a TRANSNITRO SL quién lo adquirió el 22-1-2010.

Además dicho vehículo nunca ha estado autorizado para desarrollar la actividad de transporte.

Asimismo refiere que no se supera dicha magnitud por la compra de vehículos mixtos y furgonetas, en la medida en que las furgonetas no se hayan adscritas a la actividad de transporte y la administración no ha desvirtuado dicho extremo.

2.- Se cuestiona,en segundo lugar si la recurrente ha realizado, o no,la actividad consistente en el arrendamiento de vehículos incardinado en el epígrafe 859 de las Tarifas del Impuesto sobre actividades económicas.

Y en relación con esta afirmación si, en el supuesto de haber realizado dicha actividad, si ello conlleva la exclusión del método del Estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA o, por el contrario, dicha actividad se encuentra permitida como actividad auxiliar y complementaria del transporte recogida en el epígrafe 722 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas no siendo por tanto motivo de exclusión de los citados regímenes.

Se invoca para ello por la actora la normativa constituida por la ORDEN EHA/3413/2008, la EHA/99/2010 y la EHA/3063/2010 , Ordenes en cuyo Anexo II se establece la actividad del transporte por carretera en el epígrafe 722 y donde se realiza una enumeración,no exahustiva, de las actividades auxiliares y complementarias del transporte señalando que el arrendamiento de vehículos está regulado como una actividad auxiliar y complementaria del transporte por carretera incluida en la nota del epígrafe 722 relativo al Transporte de mercancías por carretera y de conformidad con el art. 1.2 de las citadas Ordenes es completamente legal siempre que no supere el 40% de la actividad principal.

Pero sin que en ningún caso esta actividad pueda quedar excluida del método de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA, ya que no se trata de una actividad económica, sino un rendimiento del capital mobiliario, sin que por ello sea motivo de exclusión.

Y todo ello sin que exista un arrendamiento de vehículos a Luis María sino una subcontratación de servicios.

Se invoca, asimismo, la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y ello por cuanto que el fallo del TEAR no da respuesta a la alegación IV y ello habida cuenta del diferente trato dado por un lado a la actora, y por otro, a Luis María , lo que supone una diferencia de criterio que, a su juicio, no queda justificado en un supuesto uso esporádico u ocasional.

En último lugar y en relación con las sanciones que le han sido impuestas, considera que el hecho descrito no es susceptible de sanción alguna máxime cuando no ha existido intencionalidad, no se ha motivado debidamente la culpabilidad y solicitando, sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.- La Administración demandada se opone, en primer lugar y en relación con el primer motivo de impugnación esgrimido relativo a la superación de la magnitud de los 5 vehículos, señala que el vehículo .... LGS según la Dirección general de tráfico era propiedad de la recurrente resultando así que en el año 2009 era propietaria de 11 vehículos constando la utilización de todos ellos en la actividad desarrollada por la actora.

Asimismo consta la utilización del vehículo ....WDX ,adquirido el 2-12-2009 y transmitido el 29-1-2010 a TRANSNITRO SL sociedad que ha sido igualmente objeto de investigación.

En cuanto al vehiculo ....XHN y su sucesor el .... ZMG , constan ambos como propiedad de la actora así como su utilización y el pago del Impuesto de circulación.

En segundo lugar rechaza la pretendida inexistencia de arrendamiento de vehículos al haberse producido un fraude de ley con una cesión continuada de vehículos en base a la relación familiar de los afectados.

Se opone igualmente a la interdicción de la arbitrariedad al ser identificada con la falta de motivación y considerando debidamente motivadas las sanciones impuestas concluye solicitando, sin más la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO : El objeto del presente recurso lo constituyen los acuerdos de liquidación extendidos a la recurrente por los conceptos IRPF e IVA referidos a los ejercicios 2010 y 2011 y sanciones correspondientes al considerar la Inspección que la actora que ejerce la actividad de transporte por carretera prevista en el Epígrafe 722 del IA no puede tributar en estimación objetiva del IRPF ni en el régimen simplificado del IVA porque durante los ejercicios inspeccionados ha venido desarrollando la actividad de cesión de vehículos, considerado como arrendamiento de bienes muebles matriculado en un Epígrafe del IAE que no está incluido en la Orden Ministerial correspondiente para poder tributar en estimación objetiva o el régimen simplificado.

Y, en segundo lugar al haberse determinado que la obligada tributaria en cualquier día de los ejercicios inspeccionados utiliza más de 5 vehículos y al superar el límite establecido no puede tributar en el ejercicio siguiente en estimación objetiva o régimen simplificado.

Frente a ello, el primer motivo de impugnación formulado por la recurrente lo es en relación con número de vehículos utilizados en el ejercicio 2009 y 2010 por la obligada tributaria rechazando la superación de la magnitud específica de cinco vehículos , siendo titular de cinco tarjetas de transporte y en concreto rechaza haber superado dicho límite en las tres fechas que se le imputan: Lla fecha 10/11/2009: ....XHD ; ....QYY ; .... LGS ; ....RHR ; ....XHN ; .... ZMG ; 6 vehículos Otra fecha: 27/11/2009: ....XHD ; ....QYY ; .... LGS ; ....RHR ; .... ZMG ; ....WDX ; 6 vehículos.

Y una última fecha de principios del ejercicio 2010 también los mismos 6 vehículos, por ejemplo el 20/01/2010.

Sin embargo la recurrente excluye en las siguientes fechas el uso de uno de los vehículos referidos.

El 10-11-2009, fecha en la que discute el uso del .... LGS y ....XHN El 27-11-2009, fecha en la que discute el .... LGS y el ....WDX El 20-1-2010, fecha en la que se discuten nuevamente dichos vehículos.

Que en concreto y respecto a los vehículos controvertidos, conforme a las fechas que obran en laDirección General de Tráfico.

.- El vehículo .... LGS Camión caja fue adquirido el 30/08/2007 y transmitido el 28/01/2010.

Sostiene la actora que el vehículo era utilizado por Luis María , también investigado y que así se hizo constar en las actas de conformidad sin que por ello pueda ser imputado a la actora.

.- El vehículo ....XHN Tractocamión fue adquirido el 28/03/2008si bien refiere la actora que este fue declarado siniestro total a raíz de un accidente acontecido dando lugar al pago por parte de la compañía de seguros, además de haber sido vendido el 18-9-2009 saliendo de territorio español el 7-10-2009 .- El vehículo ....WDX Tractocamión fue adquirido el 02/12/2009 y transmitido el 29/01/2010 . Si bien refiere haberlo transmitido a TRANSNITRO anteriormente , sin haber estado en ningún momento afecto a la actividad de transporte Se rechaza igualmente por la recurrente que la superación de la magnitud del número de vehículos se produzca por la compra de vehículos mixtos y furgonetas.

Frente a tales alegaciones, la Inspección refiere en relación con este último vehículoque en la diligencia 3 se le preguntó por qué no figuraba en el libro registro de facturas emitidas la trasmisión del mismo (el nuevo libro registro dado que aportó primero uno y luego lo modificó) y manifestó que se debía a un error.

Que por ello se cuestiona y rechaza por la Inspección, a la vista de la documentación aportada por el compareciente en las presentes actuaciones que si bien la factura de adquisición de dicho vehículo por Belen de fecha 27/11/2009 y la factura de venta de fecha 22/01/2010 a Transnitro, S.L. Transnitro, S.L. no inicia su actividad propiamente dicha, es decir no emite factura alguna hasta el último trimestre del ejercicio 2010 y sin embargo consta formalmente la adquisición del vehículo.

Respecto a esta trasmisión indicar que las actas firmadas en conformidad con Transnitro, S. L. se probó que no se pagó el vehículo en el momento de la trasmisión del mismo.

Consta igualmente por la documentación aportada por la recurrente que ésta en fecha 16/04/2010 utiliza el vehículo ....WDX (pese a no ser formalmente la titular ya que se lo habrá trasmitido a Transnitro, S.L.)y que además, en mayo de 2010 paga el Impuesto del vehículo.

A todo ello hay que añadir que en la factura de fecha 18/03/2009 emitida por Belen en la documentación anexa a la misma, aportada por el compareciente consta escrito manualmente donde figuran las matrículas de los vehículos tachadas con tipex 'matrículas cambiadas para la Inspección de Hacienda'.

Ante concluye la Inspección señalando que, no hay duda de que la obligada tributaria era conocedora de que no podía utilizar más de 5 vehículos en el ejercicio 2009 para poder seguir tributando en estimación objetiva y sin embargo modifica las facturas y hace esa anotación.

Conforme a tales datos sostiene la Inspección que durante los ejercicios 2009 y 2010 la obligada tributaria era titular de más de 5 vehículos (concretamente 11 vehículos) por lo que supera la magnitud específica y queda excluida de tributar por el método de estimación objetiva en el IRPF.

En relación con este extremo conviene recordar la doctrina que tiene sentada esta Sala y Sección en la materia de que ahora se trata (véase, a título de ejemplo, sentencia nº 296/2001, de 11 de marzo ), que es del siguiente tenor: ' (...) el dato más importante a considerar a la hora de determinar el número de vehículos utilizados en la actividad es el del número de tarjetas de transporte(en nuestro caso, en ningún momento la actora ha dispuesto de más de cinco tarjetas de transporte), y ello en atención a que es este documento administrativo el único que habilita legalmente la utilización del vehículo, de manera que es lógico presumir que el número de vehículos utilizados en la actividad se corresponde con el número de tarjetas de transporte de que disponga el titular de la actividad.

Ello no obstante, debe tenerse en cuenta que tal dato a lo más que puede elevarse es a la categoría de presunción o punto de partida (es decir, al modo de una presunción iuris tantum o, mejormente, a la correspondiente al brocardo latino ius plerumque accidit), con lo que la Administración -o el propio titular de la actividad- podrían desvirtuar tal inicial dato y, mediante elementos probatorios adecuados, demostrar que los vehículos utilizados en la actividad no se corresponden con el número de tarjetas de transporte.

Y es precisamente en este sentido en el que se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en determinada contestación a consulta tributaria, indicando que deben quedar excluidos del cómputo los vehículos propiedad del titular que no puedan utilizarse en la actividad al carecer de tarjeta de transporte, salvo que se acredite su efectiva utilización en la actividad .'.

Nos encontramos por tanto, en este apartado ante un supuesto de valoración de la prueba practicada y por más que la administración le imputa a la actora un total de once vehículos al incluir,entre los mismos vehículos mixtos y furgonetas, vehículos éstos últimos que en ningún caso fueron adscritos a la actividad de transporte pero que la administración presume su utilización en la misma, extremo éste que es negado por la recurrente, la controversia se centra en los vehículos debidamente identificados que son lo que excederían el mínimo de los cinco vehículos para los que la recurrente contaba con la preceptiva tarjeta de transporte, pues bien, en relación con éstos últimos y si bien la actora sostiene que el vehículo .... LGS era utilizado por Luis María , EL ....XHN fue declarado siniestro total en un accidente de tráfico, además de haber sido vendido el 18-9-2009 al igual que el vehículo ....WDX enajenado a la mercantil TRANSNITRO SL, se desvirtuan por la Inspección tales alegaciones.

En cuanto al último de los vehículos referidos y su transmisión constata la Inspección que la misma no consta documentada en los libros registros de la actora según refiere ésta debido a un error.Y que además la entidad a la que se le transmite formalmente, ni desarrolla actividad alguna en la fecha de la transmisión ni consta el abono de cantidad alguna por ésta adenás de constatar la utilización del citado vehículo y el abono del impuesto de circulación con posterioridad a su transmisión.

Consta igualmente el abono por la actora del Impuesto de circulación o facturas relativas al primero de los vehículos supuestamente transmitido a Luis María y con posterioridad a dicha transmisión y en todo caso la adquisición de nuevos vehículos, hasta un total de 11 durante el ejercicio 2009, que según la Inspección se destinan a la actividad de transporte.

Esta Sala examinados los indicios que constan en las actuaciones administrativas, no desvirtuados por la actora concluye con la desestimación de este primer motivo impugnatorio al considerar que en ningún caso ha quedado acreditado que el número de vehículos de los que disponía la actora durante los ejercicios inspeccionados se correspondieran con las cinco tarjetas de transporte de las que ésta era titular.



QUINTO: Se cuestiona,en segundo lugar si la recurrente ha realizado, o no,la actividad consistente en el arrendamiento de vehículos incardinado en el epígrafe 859 de las Tarifas del Impuesto sobre actividades económicas.

Y en relación con esta afirmación si, en el supuesto de haber realizado dicha actividad, si ello conlleva la exclusión del método del Estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA o, por el contrario, dicha actividad se encuentra permitida como actividad auxiliar y complementaria del transporte recogida en el epígrafe 722 de las Tarifas del impuesto sobre actividades económicas no siendo por tanto motivo de exclusión de los citados regímenes.

Se invoca para ello por la actora la normativa constituida por la ORDEN EHA/3413/2008, la EHA/99/2010 y la EHA/3063/2010 , Ordenes en cuyo Anexo II se establece la actividad del transporte por carretera en el epígrafe 722 y donde se realiza una enumeración,no exahustiva, de las actividades auxiliares y complementarias del transporte señalando que el arrendamiento de vehículos está regulado como una actividad auxiliar y complementaria del transporte por carretera incluida en la nota del epígrafe 722 relativo al Transporte de mercancías por carretera y de conformidad con el art. 1.2 de las citadas Ordenes es completamente legal siempre que no supere el 40% de la actividad principal.

Pero sin que en ningún caso esta actividad pueda quedar excluida del método de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA, ya que no se trata de una actividad económica, sino un rendimiento del capital mobiliario, sin que por ello sea motivo de exclusión.

Y todo ello sin que exista un arrendamiento de vehículos a Luis María sino una subcontratación de servicios.

Sostiene por su parte de la Inspección que la actora ha estado llevando a cabo una actividad de cesión de vehículos a favor de su cuñado Luis María lo que constituye unaactividad de arrendamiento de bienes muebles matriculado en el Epígrafe del IAE 859,y excluida de la Orden ministerial precitada para tributar por el método de estimación objetiva resultando además, que con la cesión continuada de vehículos se supera el límite de operaciones para tributar por el sistema de estimación objetiva, extremos todos ellos rechazados por la recurrente.

Que asíse observa que formalmente en un principio realizan la actividad de trasporte Belen y Luis María y cuando se constituye Transnitro,S.L. Luis María trasfiere la actividad que realizaba de transporte internacional a Transnitro, S.L. y él sigue la actividad de trasporte nacional que también realiza Gervasio .

Por otro lado, se ha constatado, que hasta que se constituye la entidad Transnitro, S. L. las actividades de Belen y Luis María están estrechamente vinculadas una con otra, hasta incluso que Belen es autorizada en la cuenta bancaria que Luis María utiliza frecuentemente en la actividad, y hace movimientos bancarios de salida de efectivo de la cuenta bancaria de Luis María e ingresa el mismo importe en la suya propia en el mismo día; todo ello hasta que se constituye Transnitro, S. L.

Que en base a tales indicios refiere que la actora desarrolla una actividad de arrendamiento de vehículos a Luis María al considerar que la cesión continuada de sus cabezas tractoras y de sus semirremolques a Luis María para éste realizar la actividad de trasporte de mercancías por carretera y no realizarlo directamente la obligada tributaria porque en ese caso superaría el volumen de operaciones de 450.000 euros, estamos ante un arrendamiento de bienes muebles, matriculado en el Epígrafe del IAE 859, actividad que no se encuentra dentro de las actividades recogidas en la Orden Ministerial que regula este régimen y por tanto queda excluida del Régimen simplificado de IVA según el artículo 37 del Reglamento y la exclusión del régimen simplificado de IVA supone la exclusión del régimen de estimación objetiva.

Existe una clara cesión de medios de transporte de Belen a Luis María que le permiten a éste realizar el volumen de actividad que factura con los medios de los que dispone. Además hay pago por esa cesión de medios como ha podido demostrarse del análisis de las salidas de dinero de la cuenta bancaria de Luis María realizada por Belen .

Tales hechos son negados por la actora quién se limita a manifestar que nos encontramos ante una subcontratación de servicios de transporte, extremo éste que no se sostiene visto el resultado de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección y el entramado familiar existente y todo ello sin que tampoco podamos aceptar la interpretación que realiza la recurrente de la Orden Ministerial y las actividades incluidas en la misma pues no incluyéndose expresamente la actividad de arrendamiento de vehículos en ésta en ningún caso cabe realizar la interpretación integradora que por parte de ésta se propugna.

Se invoca, asimismo, la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y ello por cuanto que el fallo del TEAR no da respuesta a la alegación IV y ello habida cuenta del diferente trato dado por un lado a la actora, y por otro, a Luis María , lo que supone una diferencia de criterio que, a su juicio, no queda justificado en un supuesto uso esporádico u ocasional, sin embargo tal y como razóna la Inspección se trata de situaciones interrelacionadas pero diferentes y por tanto tampoco puede prosperar este motivo impugnatorio.

Y procediendo por ello a la desestimación de tales motivos impugnatorios .



SEXTO: En cuanto a la impugnación del acuerdo sancionador por falta de motivación del elemento de culpabilidad, en este sentido y si bien resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia.

Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que: ' Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica: ' Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 86__h6_0079art>78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad. ' En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma... '.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que: ' 1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos '.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril .

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7-1995 , 8-5-1997 , 10-5-2000 , 22-7-2000 y 23-9-2002 , entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria .

En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

En este caso el acuerdo sancionador impugnado se sustenta en lo siguiente: De las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el acta e informe ampliatorio extendidos y finalizadas con el acuerdo de liquidación dictado, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que la obligada tributaria se acogió indebidamente en el periodo 2009 al método de estimación objetiva al declarar los rendimientos de su actividad económica.

Con tal conducta, dejó de ingresar 16.126,77 € (suma del importe que hubiera debido ingresar en su autoliquidación, 7.287,58 €, más el importe de la devolución indebidamente obtenida, 8.839,19 €).

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse dolosa o culposa y, por ello, merecedora de sanción.

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria en la conducta de la obligada tributaria.

Ello lo denotan las siguientes circunstancias documentadas en el expediente Como consecuencia de que la obligada tributaria en el ejercicio 2009 ejerció la actividad de cesión de vehículos a Luis María y por tanto realizó la actividad de arrendamiento de bienes muebles matriculado en el Epígrafe del IAE 859, actividad no incluida en la Orden Ministerial para poder tributar en estimación objetiva debiendo tributar en estimación directa simplificada, ha dejado de ingresar determinadas cantidades a la Hacienda Pública al haber seguido tributando en ese régimen especial en lugar de en estimación directa simplificada.

La obligada tributaria era consciente de que de tributar ella los servicios realizados por Luis María con los medios cedidos por ella superaba los límites establecidos en la legislación aplicable por cuanto ha quedado demostrado que era conocedora de esos límites por loque se refiere al volumen de facturación (450.000 euros) y al número de vehículos utilizados y por eso cedía los vehículos en lugar de facturar ella directamente y por eso únicamente disponía de 5 tarjetas de trasporte.

Beneficiándose de que su cuñado ejercía también la actividad de trasporte lo tuvo en cuenta para cederle vehículos de su propiedad para que los utilizara y recibir contraprestación por ello o bien con la intención de que fuera él el que facturara y así la obligada tributaria no pasara del límite establecido en la legislación aplicable de superar la facturación de 450.000 euros, si bien al ceder los vehículos de su propiedad está ejerciendo una actividad que no está recogida en la orden ministerial y por tanto no puede tributar en el 2009 en estimación objetiva en IRPF.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas deexclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .

Que por todo lo expuesto y considerando que la motivación de la sanción y el elemento de culpabilidad de la recurrente se encuentra debidamente expresado procede concluir, sin más, con la íntegra desestimación del recurso interpuesto-.

SÉPTIMO: El artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , vigente al tiempo del presente procedimiento, establece que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones,procediendo a imponer las mismas a la parte demandada limitadas a la cuantía máxima de 1.800 euros por los honorarios de letrado.- Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Belen representada por la Procuradora Dª ROSARIO ASINS HERNANDIS y asistido por el letrado D. RAFAEL GASCO MARCO contra las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fechas 24-9-2015 y 29-9-2015 por las que se estiman parcialmente las reclamaciones formuladas anulando el acuerdo de liquidación de la deuda tributaria relativa al IRPF e IVA de 2009 y la sanciones derivadas de las mismas, confirmando las correspondientes a los periodos 2010 y 2011 y las sanciones correspondientes, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

2.-Con expresa imposición de costas en los términos expresados en el FDº 7º de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.